解讀《企業(yè)會計準則應(yīng)用指南》（征求意見稿）

　　【摘要】 2006年7月27日，財政部印發(fā)了《企業(yè)會計準則應(yīng)用指南》（征求意見稿），向社會廣泛征求意見，以待最后修改定稿。這是自2月15日財政部發(fā)布39項新《企業(yè)會計準則》之后的又一重大會計事件，萬眾翹首以待的新會計準則應(yīng)用指南終于揭開了她神秘的面紗。至此，新企業(yè)會計準則體系各組成部分全部登臺亮相。筆者就《指南》征求意見稿作一解讀。
　　
　　一、《企業(yè)會計準則應(yīng)用指南》（征求意見稿）主要內(nèi)容
　　
　　本次發(fā)布的《企業(yè)會計準則應(yīng)用指南》（征求意見稿）包括《會計科目和主要賬務(wù)處理》和《企業(yè)會計準則解釋》兩部分，預(yù)計征求意見結(jié)束后，在9月份最終以財政部文件正式發(fā)布。目前，財政部已制定詳細培訓(xùn)方案，在北京、上海、廈門三個國家會計學(xué)院集中培訓(xùn)。對新準則的執(zhí)行，中國證監(jiān)會要求滬深上市公司在明年一季度按新準則編報披露，并且要求在今年年報結(jié)束后，編制新舊報表科目結(jié)轉(zhuǎn)對照表，隨一季度季報一并披露。對上市公司而言，《企業(yè)會計準則應(yīng)用指南》9月定稿后到明年正式執(zhí)行，僅有3個多月培訓(xùn)時間，任務(wù)非常艱巨。對于其它企業(yè)，預(yù)計自2008年起分批執(zhí)行，準備時間相對充裕。
　　《企業(yè)會計準則應(yīng)用指南》準則解釋部分，對32個準則做出解釋，但對《建造合同》、《原保險合同》、《再保險合同》、《資產(chǎn)負債表日后事項》、《中期財務(wù)報告》、《關(guān)聯(lián)方披露》等6個準則未作出解釋。準則解釋進一步細化了準則原文，對一些重要事項進一步作了明確。會計科目和主要賬務(wù)處理，主要根據(jù)具體準則中涉及確認和計量的要求，規(guī)定了162個會計科目及其主要賬務(wù)處理，基本涵蓋了所有企業(yè)的各類交易或事項。改變了原定的分金融和非金融企業(yè)分別制定會計科目和報表的做法，統(tǒng)一制定了一套會計科目體系。對科目適用范圍進行了說明：通用科目93個、銀行專用科目9個、金融共用科目13個、金融專用科目1個、保險專用科目26個、證券專用科目2個、銀行和保險共用科目2個、銀行和證券共用科目3個、農(nóng)業(yè)專用科目4個、建造承包17e2a646b858a1d63f49d9de07c0093ad806716857440fd05fd78f0952068cd9商專用科目4個、租賃專用科目3個、石油天然氣開采專用科目2個。各企業(yè)應(yīng)當按照企業(yè)會計準則及其應(yīng)用指南規(guī)定，設(shè)置會計科目進行賬務(wù)處理，在不違反統(tǒng)一規(guī)定的前提下，可以根據(jù)本企業(yè)實際情況自行增設(shè)、分拆、合并會計科目。而對財務(wù)報告格式及列報內(nèi)容的規(guī)定，則集中反映在準則解釋當中。在財務(wù)報表列報準則解釋中，分一般企業(yè)、商業(yè)銀行、保險公司、證券公司，對資產(chǎn)負債表、利潤表、所有者權(quán)益變動表格式及其附注作了極為詳細的規(guī)定與說明。現(xiàn)金流量表格式及其附注、合并財務(wù)報表格式及其附注的解釋則包含在《現(xiàn)金流量表準則》和《合并財務(wù)報表準則》中。相比舊制度，對報告的質(zhì)量要求提高到較高層次，具體體現(xiàn)在報表附注上。
　　
　　二、應(yīng)用指南與原會計制度的主要變化
　　
　　在概念上首先要廓清的是，會計準則是新體系的核心，是原則性的總綱，而應(yīng)用指南僅是會計準則的具體說明，是制度向準則過渡期的產(chǎn)物，本身還不能完全代替準則。
　　變化一：將不同類型企業(yè)會計核算統(tǒng)一到一起，會計作為商業(yè)語言的作用必將發(fā)揮得更加充分。將1992年“兩則”、“兩制”下13個行業(yè)會計制度和10個行業(yè)財務(wù)制度融為一套體系，增強了不同行業(yè)、企業(yè)間會計核算與財務(wù)報告的可比性。同時由于新準則與國際財務(wù)報告準則高度趨同，為我國企業(yè)實施國際戰(zhàn)略消除了制度性障礙，節(jié)約轉(zhuǎn)換成本。
　　變化二：涵蓋了所有經(jīng)濟事項，信息充分披露成為財務(wù)報告的根本理念。吸收了國際會計準則最新成果，像衍生金融工具、資產(chǎn)證券化、股權(quán)期權(quán)等新業(yè)務(wù)。在信息披露上，財務(wù)報告所做的應(yīng)是充分披露，對報告信息的甄別使用則交給報告使用者。財務(wù)分析作用將更加重要。
　　變化三：內(nèi)容實質(zhì)變化之外，形式也發(fā)生了重大變化。從科目名稱到報表格式重新進行編排。對外統(tǒng)一報表資產(chǎn)負債表、利潤表等報表，雖然主表格有所簡化，但會計報表附注及編表說明內(nèi)容變得非常龐雜，信息容量大。以商業(yè)銀行為例，附注幾乎包含了對資產(chǎn)負債表所有項目的解釋與說明。
　　變化四：引入公允價值計量模式，對會計人員的職業(yè)判斷能力提出了更高要求。考慮到我國實情，目前新準則體系還是以歷史成本計量模式為主，公允價值計量模式主要應(yīng)用于投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、金融資產(chǎn)與負債等，并且有嚴格的限制。對以歷史成本計量的資產(chǎn)或負債，與公允價值有差異的，新準則也規(guī)定了相應(yīng)調(diào)整原則，突出了價值公允性。
　　實施新會計準則是個系統(tǒng)工程，將引發(fā)各行各業(yè)連鎖反應(yīng)，除了對會計行業(yè)本身的變化與影響外，可能需要關(guān)注的相關(guān)影響主要有：一是對企業(yè)的財務(wù)內(nèi)控提出了更高要求。新準則體系對會計信息質(zhì)量提出了更高要求，對企業(yè)而言，要確保順利實施，達到質(zhì)量要求，就必須進行包括財會管理模式、內(nèi)部控制制度、計算機業(yè)務(wù)處理模式等在內(nèi)的系統(tǒng)性改進。二是引發(fā)監(jiān)管理念與方式的進一步革新。會計核算與財務(wù)報告列報是監(jiān)管的基礎(chǔ)，基礎(chǔ)變化必然引發(fā)從監(jiān)管理念到監(jiān)管方法的一系列革新。三是引發(fā)財務(wù)稅收制度的變革。現(xiàn)行稅法體系是1994年左右頒布的，許多方面與經(jīng)濟發(fā)展顯得不相適應(yīng)，隨著新會計準則體系的發(fā)布實施，需要進行修改完善，建立與新企業(yè)會計準則體系相適應(yīng)的財稅體系。四是將給軟件業(yè)帶來無限商機。實施新企業(yè)會計準則是繼1993年以來又一次會計制度革新，現(xiàn)代會計與計算機網(wǎng)絡(luò)結(jié)合緊密，會計處理的變化使得現(xiàn)行會計軟件亟待修改，市場潛力巨大。五是給資產(chǎn)評估業(yè)帶來發(fā)展機遇。公允價值計量模式的引入，使中國評估協(xié)會意識到這是發(fā)展評估業(yè)的好機會，已開始行動起來。六是教育培訓(xùn)市場潛力巨大。據(jù)悉，明年的會計從業(yè)資格考試、注冊會計師考試、會計職稱考試全面采用新企業(yè)會計準則體系內(nèi)容。教材出版和培訓(xùn)容量巨大，為各類教育培訓(xùn)機構(gòu)提供巨大商機。
　　
　　三、應(yīng)對策略思考
　　
　　對于上市公司，應(yīng)用企業(yè)會計準則時間緊迫，首要問題在于理解領(lǐng)會新準則的精神，掌握其要點。關(guān)于培訓(xùn)，財政部計劃利用兩個月時間，對全部上市公司進行直接培訓(xùn)。上市公司為了確保順利實施，必須加強與受托的會計師事務(wù)所及其注冊會計師的溝通，對實施新準則有可能出現(xiàn)的問題做最充分的估計。對于其他企業(yè)，在經(jīng)過培訓(xùn)掌握新準則的主要內(nèi)容及變化后，通過對管理體系和核算制度進行修訂，模擬運行新準則，對比新舊制度對經(jīng)營狀況及損益的影響程度，有針對性地制定應(yīng)對預(yù)案。
　　由于金融工具準則的引入，商業(yè)銀行、證券公司、保險公司實施新企業(yè)會計準則體系倍受關(guān)注。首先需要在統(tǒng)一會計科目和報表下，結(jié)合行業(yè)企業(yè)特點，修訂本企業(yè)現(xiàn)行會計制度；其次，要根據(jù)新準則及應(yīng)用指南和本企業(yè)會計制度，加強與財政、稅務(wù)、監(jiān)管部門的溝通協(xié)調(diào)，制定具體核算辦法及財務(wù)管理辦法，并做好與新辦法協(xié)調(diào)適應(yīng)的計算機操作程序的開發(fā)；再次，要及早動手爭取在實施前做好模擬運行，總結(jié)經(jīng)驗，不斷改進，特別要充分估計新舊準則對經(jīng)營狀況及損益的影響；最后，開展新準則相關(guān)知識培訓(xùn)，提高財會人員的職業(yè)素養(yǎng)，為新舊制度順利過度奠定人力基礎(chǔ)。