注冊會計師民事責(zé)任分析

　　【摘要】隨著注冊會計師行業(yè)的不斷發(fā)展，注冊會計師要承擔(dān)的風(fēng)險、責(zé)任越發(fā)突出，尤其是在民事責(zé)任領(lǐng)域，存在著法律之間矛盾等諸多問題，迫切需要解決。明確法律責(zé)任不僅可以維護(hù)注冊會計師等相關(guān)人員的合法權(quán)益，而且更有利于促使整個行業(yè)的健康發(fā)展。
　　
　　為了保護(hù)委托客戶及相關(guān)第三人的合法權(quán)益，強(qiáng)化注冊會計師的責(zé)任意識；我國先后頒布了不少重要法律法規(guī)，以規(guī)定注冊會計師所要承擔(dān)的法律責(zé)任。注冊會計師的法律責(zé)任主要包括：行政責(zé)任、民事責(zé)任、刑事責(zé)任。這三種法律責(zé)任方式，各有分工，各有側(cè)重，構(gòu)成了完整的責(zé)任體系。刑事責(zé)任和行政責(zé)任在于打擊和遏制違法犯罪行為，重在懲罰性。而民事責(zé)任在于消除違法犯罪行為的后果，是侵害人與受害人之間已經(jīng)失衡的利益關(guān)系得以恢復(fù)原狀，使受害人的利益得到救濟(jì)，由此實(shí)現(xiàn)法律的公平和正義，體現(xiàn)補(bǔ)償與制裁的雙重功能，較其他兩種責(zé)任應(yīng)用的范圍也更加廣泛，可以說滲透在注冊會計師業(yè)務(wù)工作的各個方面。
　　
　　一、注冊會計師民事責(zé)任的法律基礎(chǔ)
　　
　　民事責(zé)任，即民事法律責(zé)任，指民事主體違反約定或法定的民事義務(wù)而應(yīng)該承擔(dān)的法律后果。一般民事責(zé)任的構(gòu)成要件包括：民事違法行為、損害事實(shí)、因果關(guān)系和主觀過錯。注冊會計師民事責(zé)任則是指注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中，因違反法律規(guī)定的義務(wù)或約定的義務(wù)而侵害他方合法權(quán)益應(yīng)該承擔(dān)的法律責(zé)任。注冊會計師接受委托與客戶簽定契約，即負(fù)有恪盡專業(yè)上應(yīng)有的注意義務(wù)。注冊會計師若未履行契約或執(zhí)業(yè)過程中疏忽，致使委托客戶或第三人的權(quán)益受損，注冊會計師應(yīng)負(fù)有相應(yīng)的損害賠償責(zé)任。
　　注冊會計師民事責(zé)任，按照承擔(dān)對象的不同，可以分為對委托客戶和對第三人的民事責(zé)任，現(xiàn)分別闡述如下：
　　
　　（一）注冊會計師對委托客戶的民事責(zé)任
　　注冊會計師只要接受客戶委托執(zhí)行業(yè)務(wù)，就負(fù)恪盡職守，保持認(rèn)真與謹(jǐn)慎的義務(wù)。如果由于注冊會計師的原因給委托客戶造成了經(jīng)濟(jì)或其他權(quán)益的損失，注冊會計師對于委托客戶就負(fù)有法律責(zé)任。對委托客戶應(yīng)負(fù)的民事責(zé)任主要有違約責(zé)任與侵權(quán)責(zé)任。違約責(zé)任是指注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中的，未能達(dá)到合同條款（業(yè)務(wù)約定書中的有關(guān)內(nèi)容）的要求，給委托客戶造成損失，注冊會計師就應(yīng)承擔(dān)責(zé)任。侵權(quán)責(zé)任是指注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中，由于不正當(dāng)?shù)男袨槎址肝锌蛻舻暮戏?quán)益應(yīng)該承擔(dān)的法律責(zé)任。例如：披露委托客戶的商業(yè)秘密致使被他人利用。
　　我國的法律法規(guī)沒有明確劃分違約責(zé)任或侵權(quán)責(zé)任，而是籠統(tǒng)將其歸為損害賠償責(zé)任。如《注冊會計師法》第四十二條規(guī)定：“會計師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。”在《證券法》中也有類似的規(guī)定。
　　
　　（二）注冊會計師對相關(guān)第三人民事責(zé)任
　　審計關(guān)系除了包括注冊會計師與客戶之間的委托關(guān)系之外，還包括相關(guān)第三人對審定會計報表的依賴關(guān)系，這種依賴關(guān)系便是注冊會計師審計職業(yè)賴以生存的重要社會基礎(chǔ)。第三人是指與注冊會計師并未有直接契約關(guān)系，但卻使用注冊會計師鑒證的會計報表的信息，做決策的人員。潛在的會計報表使用者范圍極其廣泛，包括股東、債權(quán)人、證監(jiān)會、信托人、供應(yīng)商、財務(wù)分析師以及工商、稅務(wù)部門等等。注冊會計師對第三人有民事責(zé)任已經(jīng)被社會廣泛認(rèn)可，但對責(zé)任承擔(dān)的范圍和程度至今還沒有定論。根據(jù)我國法學(xué)理論和司法實(shí)踐等，筆者認(rèn)為應(yīng)將其定性為侵權(quán)責(zé)任，主要是基于以下原因：（1）受害人與信息披露人之間通常沒有嚴(yán)格意義的契約關(guān)系，即受害人是與責(zé)任人無嚴(yán)格意義契約關(guān)系的“第三人”；（2）對信息披露文件內(nèi)容上真實(shí)性的保證是法律直接規(guī)定的義務(wù)，而不是一種基于契約性的規(guī)定；（3）我國相關(guān)法律的規(guī)定表明民事責(zé)任主體不僅限于契約相對人，這事實(shí)上已將這種民事責(zé)任視為一種侵權(quán)責(zé)任。
　　
　　二、注冊會計師民事責(zé)任的成因分析
　　
　　引發(fā)注冊會計師承擔(dān)民事責(zé)任的過錯有各種各樣的，但大致可以歸納為三類：
　　（一）違約，指合同一方或幾方當(dāng)事人未能遵循合同條款的行為。在注冊會計師方面，則是指會計師事務(wù)所、注冊會計師違反與委托客戶之間簽定的業(yè)務(wù)約定書的相關(guān)條款的行為。例如：會計師事務(wù)所在商定的期間內(nèi)，未能提交納稅申報表或違反了與委托客戶訂立的保密協(xié)議等。
　　（二）欺詐，即注冊會計師舞弊，是以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯誤行為。我國最高人民法院通過《關(guān)于執(zhí)行〈中華人民共和國民法通則）若干問題的意見〉（試行）》第六十八條規(guī)定：“一方當(dāng)事人故意告知對方虛假情況，或者故意隱瞞真實(shí)情況，誘使對方當(dāng)事人作出錯誤意思表示的，可以認(rèn)定為欺詐行為。”因此，欺詐強(qiáng)調(diào)的是一種主觀故意，具有不良動機(jī)是其主要特征。對于注冊會計師而言，欺詐就是為了達(dá)到欺騙他人的目的，明知委托客戶的會計報表有重大錯報、漏報，卻加以虛偽的陳述，出具無保留意見的審計報告。
　　（三）過失是指在一定條件下，缺少應(yīng)具有的合理的謹(jǐn)慎；評價注冊會計師的過失，是從其他合格注冊會計師在相同條件下可以做到的謹(jǐn)慎為標(biāo)準(zhǔn)的，通常將過失按其程度不同分為普通過失和重大過失。普通過失，通常是指沒有保持職業(yè)上應(yīng)有的合理的謹(jǐn)慎，對注冊會計師來說，是指沒有完全遵循專業(yè)準(zhǔn)則的要求。而重大過失，是指連起碼的職業(yè)謹(jǐn)慎，都不保持，對業(yè)務(wù)或事務(wù)不加考慮，滿不在乎；對于注冊會計師而言，則是指根本沒有遵循專業(yè)準(zhǔn)則或沒有按專業(yè)準(zhǔn)則的基本要求執(zhí)行審計。
　　
　　三、注冊會計師民事責(zé)任存在的沖突
　　
　　（一）民事責(zé)任的承擔(dān)主體規(guī)定的不同
　　《注冊會計師》第十六條規(guī)定：“注冊會計師承辦業(yè)務(wù)，由其所在的會計師事務(wù)所統(tǒng)一受理與委托人簽訂委托合同，會計師事務(wù)所對本所注冊會計師依據(jù)前款規(guī)定承辦的業(yè)務(wù)承擔(dān)民事責(zé)任。”按此規(guī)定，凡是會計師事務(wù)所出具報告所引起的民事責(zé)任都由會計事務(wù)所統(tǒng)一承擔(dān)，而具體負(fù)責(zé)和參與出具報告的注冊會計師及其他助理人員可不承擔(dān)民事責(zé)任。而《證券法》第一百六十一條規(guī)定：“為證券發(fā)行、上市或交易活動出具審計報告，資產(chǎn)評估報告或法律意見書等文件的專業(yè)機(jī)構(gòu)和人員，必須按照執(zhí)業(yè)規(guī)則規(guī)定工作程序出具報告，對其報告內(nèi)容的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性進(jìn)行核查和驗(yàn)證；并就其負(fù)有責(zé)任的部分承擔(dān)連帶責(zé)任。”按此規(guī)定，虛假陳述的承擔(dān)責(zé)任人是專業(yè)機(jī)構(gòu)及其直接責(zé)任人。可見，現(xiàn)行法律對注冊會計師民事責(zé)任承擔(dān)主體有所不同的規(guī)定。
　　
　　（二）關(guān)于“虛假證明文件”含義的分歧
　　依據(jù)《注冊會計師》第二十一條的規(guī)定和《獨(dú)立審計實(shí)務(wù)公告第1號——驗(yàn)資》第4條的規(guī)定，注冊會計師界認(rèn)為注冊會計師嚴(yán)格遵循審計準(zhǔn)則出具的證明文件即便其驗(yàn)證的財務(wù)信息與實(shí)際不符，也不影響其證明文件的真實(shí)性。在此情形下，該證明文件只能稱為“不實(shí)的證明文件”，而不能稱為“虛假的證明文件”。對于會計界，所謂的“虛假證明文件”應(yīng)界定為在執(zhí)行審計準(zhǔn)則過程中因有過錯而出具的內(nèi)容與實(shí)際不符的證明文件，即以審計準(zhǔn)則的遵循與否作為劃分“不實(shí)的證明文件”與“虛假的證明文件”的標(biāo)準(zhǔn)。在此基礎(chǔ)上進(jìn)而認(rèn)為對于前者注冊會計師無須承擔(dān)民事賠償責(zé)任，而只須對后者承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任。
　　在法律方面， 根據(jù)最高人民法院相關(guān)司法解釋可知：法律上的虛假證明文件就是指證明文件的內(nèi)容或結(jié)論與事實(shí)不相符的證明文件。與之相適應(yīng)，法律關(guān)于注冊會計師出具虛假證明文件中的“虛假證明文件”應(yīng)是指注冊會計師對經(jīng)其驗(yàn)證的會計信息的可靠性所發(fā)表的審計意見與會計信息實(shí)際不相符合的審計報告。
　　
　　（三）注冊會計師民事責(zé)任歸責(zé)原則的沖突
　　
　　依據(jù)《注冊會計師法》第二十一條規(guī)定：“注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，必須按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，規(guī)定確定的工作程序出具報告。”依此規(guī)定，注冊會計師只要嚴(yán)格遵循審計準(zhǔn)則出具的審計報告，注冊會計師就不承擔(dān)法律責(zé)任。因此，在會計界中，注冊會計師的民事責(zé)任以行為人主觀上的過錯為前提條件，其歸責(zé)原則為過錯責(zé)任原則。
　　法律界則不接受會計界“遵循獨(dú)立審計準(zhǔn)則即完責(zé)”的主張。他們認(rèn)為審計準(zhǔn)則對“程序”規(guī)定得如何詳細(xì)，也不可能解決在特定單位審計過程中出現(xiàn)的問題。從我國《民法通則》第106條規(guī)定看，民事責(zé)任實(shí)行過錯責(zé)任原則，對于特殊侵權(quán)行為規(guī)定了無過錯責(zé)任原則，盡管《民法通則》并沒有明確規(guī)定審計業(yè)務(wù)的無過錯責(zé)任，但從最高人民法院有關(guān)的司法解釋及法院相關(guān)判例來看，只要注冊會計師驗(yàn)資證明的資本額與實(shí)際不相符，遭受損失的利害關(guān)系人就可以針對不實(shí)部分起訴該注冊會計師及其事務(wù)所，從而使注冊會計師對第三者的民事責(zé)任歸責(zé)原則為無過錯責(zé)任原則。
　　
　　四、維護(hù)注冊會計師合法利益，減少民事責(zé)任的對策
　　
　　（一）完善我國現(xiàn)行法律法規(guī)，減少不同法律法規(guī)之間的矛盾
　　關(guān)于注冊會計師民事責(zé)任，散見于《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》和最高人民法院相關(guān)的司法解釋與注冊會計師協(xié)會擬定，財政部批準(zhǔn)的各種行政規(guī)章（大多數(shù)的審計準(zhǔn)則）中，其中不少沖突正是由于上述法律法規(guī)的不同所導(dǎo)致，完善相關(guān)立法，協(xié)調(diào)各種法律對注冊會計師民事責(zé)任的規(guī)定，是消除爭議的直接的、有效的手段。而且在方向上，應(yīng)以《注冊會計師法》的規(guī)范為主，其他法律法規(guī)為輔，主要通過修改注冊會計師法來對注冊會計師的民事責(zé)任加以明確。
　　1.《注冊會計師法》等法律優(yōu)于審計準(zhǔn)則。各種問題的存在，很大程度上是由于雙方對獨(dú)立審計準(zhǔn)則性質(zhì)及其法律地位的認(rèn)識存在分歧。會計方面，認(rèn)為只要注冊會計師在審計中嚴(yán)格遵守了獨(dú)立審計準(zhǔn)則，其出具的審計報告就不是虛假的證明。而法律界認(rèn)為獨(dú)立審計準(zhǔn)則不是判斷真實(shí)與虛假的標(biāo)準(zhǔn)。所以，從法律上確定獨(dú)立審計準(zhǔn)則的性質(zhì)和地位非常關(guān)鍵，依法律規(guī)定，獨(dú)立審計準(zhǔn)則是由注冊會計師協(xié)會擬定，財政部批準(zhǔn)，應(yīng)屬于部門規(guī)章，具有特定的法律效力。但當(dāng)它與法律發(fā)生沖突時，法律效力高于部門規(guī)章效力，即《注冊會計師法》、《公司法》等優(yōu)于《獨(dú)立審計準(zhǔn)則》，屬于上位法與下位法的關(guān)系，所以獨(dú)立審計準(zhǔn)則可用來判定注冊會計師是否存在過失，是否做到合理保證，是否須承擔(dān)民事責(zé)任的標(biāo)準(zhǔn)。但不是唯一標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)其與法律發(fā)生沖突時，應(yīng)依據(jù)法律來判斷。
　　2.明確“虛假證明文件”的含義。所謂“虛假證明文件”應(yīng)指證明文件的內(nèi)容或結(jié)論與事實(shí)不相符的證明文件。與之相適應(yīng)法律上關(guān)于注冊會計師出具的虛假證明文件中的“虛假證明文件”，就應(yīng)是指注冊會計師對其經(jīng)驗(yàn)證明會計信息的可靠性所發(fā)表的審計意見與會計信息實(shí)際不相符的審計報告，理由是法律在于規(guī)范社會生活，因此，法律解釋必先由大眾化的文義解釋入手，且所作的解釋不能超過可能的定義，否則，就進(jìn)入另一個階段的造法活動，這是法律解釋的一般規(guī)則。
　　3.確定注冊會計師宜采用的民事責(zé)任歸責(zé)原則。從民法的基本原則出發(fā)充分考慮注冊會計師的生存空間。筆者認(rèn)為注冊會計師的民事責(zé)任宜以過錯責(zé)任中的過錯推定原則為歸責(zé)原則，主要原因在于保護(hù)弱勢群體（投資者）的需要和提高鑒證業(yè)務(wù)執(zhí)業(yè)水平。同時，從世界上發(fā)達(dá)國家地區(qū)的立法實(shí)踐情況看，美國日本和我國臺灣地區(qū)等地的《證券交易法》均采用無過錯推定原則，而且取得很好的效果。
　　
　　（二）注冊會計師及會計師事務(wù)所采取的防范措施
　　1.注冊會計師積極運(yùn)用抗辯權(quán)，減免相關(guān)責(zé)任
　　（1）基于原告被告、第三人過錯和過錯程度的抗辯，注冊會計師對審計報告承擔(dān)“合理的保證責(zé)任”對抗重大過失，以重大過失抗辯推定欺詐，以減輕責(zé)任。（2）基于因果關(guān)系的抗辯，可以考慮以下幾個方面：一是原因和結(jié)果在時間上的順序性；二是原因是否是結(jié)果產(chǎn)生的必要的唯一條件。（3）基于損害事實(shí)抗辯，如果受害者訴訟的損害是非法利益，則不受法律保護(hù)，另外，根據(jù)目前侵權(quán)法有關(guān)規(guī)定，損失一般是直接損失，不含間接損失，對間接損失的訴訟請求也可以進(jìn)行抗辯。（4）基于免責(zé)條款的抗辯。包括法定條款和約定條款的抗辯，法定條款即法律司法解釋規(guī)定免責(zé)的情況下，會計師事務(wù)所不承擔(dān)賠償責(zé)任。
　　2.購買注冊會計師職業(yè)保險，降低責(zé)任風(fēng)險
　　我國《注冊會計師法》規(guī)定了會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定辦理職業(yè)保險；財政部發(fā)文，會計師事務(wù)所會計核算新增加了管理費(fèi)用——職業(yè)責(zé)任保險費(fèi)，這都說明無論從法律層面還是從政策層面都支持和鼓勵事務(wù)所投保責(zé)任保險，責(zé)任保險成為事務(wù)所的必需品，也成為民事賠償?shù)馁Y金補(bǔ)充。目前，深圳、上海、北京等地已經(jīng)有注冊會計師協(xié)會出面與當(dāng)?shù)乇ｋU公司洽談、簽訂保險合同，但全國會計師事務(wù)所的整體投保比例仍然很低，亟待發(fā)展。
　　3.熟悉客戶行業(yè)情況，慎重選擇客戶
　　許多審計失敗案件的發(fā)生往往與審計業(yè)務(wù)具體執(zhí)行人員或復(fù)核人員缺乏對客戶了解有關(guān)。如不了解行業(yè)的基本運(yùn)作流程、客戶的業(yè)務(wù)特點(diǎn)等，就不能分辨出會計的異常情況，結(jié)果出具錯誤的審計報告。因此，在審計計劃和實(shí)施階段，注冊會計師注意收集背景資料，了解有關(guān)客戶所在行業(yè)及業(yè)務(wù)方面的知識及其特殊性，增強(qiáng)審計人員對企業(yè)會計報表中異常情況的鑒別能力，更好地評估和控制審計風(fēng)險，提高審計質(zhì)量非常重要。
　　
　　（三）成立職業(yè)責(zé)任鑒定委員會，保障責(zé)任順利處理
　　由于注冊會計師職業(yè)責(zé)任認(rèn)定原則涉及會計界和法律界的分歧，為保障責(zé)任的認(rèn)定更加確實(shí)可靠，可以成立專家鑒定委員會。由財政部門牽頭，聯(lián)合會計界、法律界、院校專家學(xué)者組成注冊會計師法律責(zé)任鑒定委員會負(fù)責(zé)對司法審判、民事賠償?shù)蓉?zé)任的鑒定，減少司法機(jī)關(guān)及有關(guān)行業(yè)監(jiān)管部門對虛假審計報告、驗(yàn)資報告（或評估報
　　告）的認(rèn)定分歧，維護(hù)注冊會計師的合法權(quán)益。