對新《債務(wù)重組準(zhǔn)則》的幾點(diǎn)分析與思考

　　【摘要】2006年我國構(gòu)建了與國際趨同的會計(jì)準(zhǔn)則體系，并將于2007年1月1日率先在上市公司實(shí)施。該體系包含1項(xiàng)基本會計(jì)準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體會計(jì)準(zhǔn)則，《債務(wù)重組》準(zhǔn)則就是其中之一。新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比，有許多改進(jìn)之處，筆者主要針對新《債務(wù)重組準(zhǔn)則》進(jìn)行一些思考和分析。
　　
　　新《債務(wù)重組準(zhǔn)則》的推出具有歷史必然性，是會計(jì)準(zhǔn)則在一定階段的產(chǎn)物。筆者認(rèn)為，它的出臺至少基于以下三方面的原因：首先，逐步與國際接軌，我國加入WTO以后，國際貿(mào)易與投資的規(guī)模進(jìn)一步擴(kuò)大，會計(jì)準(zhǔn)則的國際化趨同趨勢也日益迫切；其次，適應(yīng)我國的具體國情，新的《債務(wù)重組準(zhǔn)則》與1999年施行的《債務(wù)重組準(zhǔn)則》具有某些相似的地方，雖然由于當(dāng)時(shí)的外部條件不成熟，原《債務(wù)重組準(zhǔn)則》表現(xiàn)出不足和缺陷，但是，現(xiàn)在的客觀環(huán)境基本成熟了，我們能夠建立起與社會主義市場經(jīng)濟(jì)相協(xié)調(diào)的新《債務(wù)重組準(zhǔn)則》；最后，為了促進(jìn)會計(jì)信息的客觀、真實(shí)，新的《債務(wù)重組準(zhǔn)則》更能夠反映債權(quán)人和債務(wù)人在債務(wù)重組過程中的真實(shí)情況，為會計(jì)報(bào)表使用者提供客觀、真實(shí)、有用的會計(jì)信息。筆者下面結(jié)合新《債務(wù)重組準(zhǔn)則》的三點(diǎn)主要變化進(jìn)行具體分析：
　　
　　一、“公允價(jià)值”重提有利于資產(chǎn)計(jì)價(jià)的客觀性
　　
　　公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。公允價(jià)值會計(jì)就是指以公允價(jià)值作為資產(chǎn)和負(fù)債的主要計(jì)量屬性的一種會計(jì)模式，國際會計(jì)準(zhǔn)則中涉及以公允價(jià)值計(jì)量的具體準(zhǔn)則已有十多個(gè)，公允價(jià)值會計(jì)在各國理論與實(shí)務(wù)的發(fā)展也正顯示出蓬勃生機(jī)。就我國而言，在原《債務(wù)重組準(zhǔn)則》中，公允價(jià)值作為資產(chǎn)的入賬價(jià)值被提及，由于當(dāng)時(shí)缺乏公允價(jià)值存在的外部市場，相關(guān)配套措施還不完善，很容易被人為操縱。2001年修訂后的《債務(wù)重組準(zhǔn)則》淡化了公允價(jià)值的作用，僅將其作為涉及多項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)（或多項(xiàng)股權(quán)）的重組時(shí)，債權(quán)人確認(rèn)各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)（或多項(xiàng)股權(quán)）入賬價(jià)值的分配依據(jù)，這種淡化又引起了債權(quán)方資產(chǎn)虛增，即使在期末可以計(jì)提減值準(zhǔn)備，但也扭曲了企業(yè)的財(cái)務(wù)信息。現(xiàn)在將公允價(jià)值重提是十分必要的，將公允價(jià)值作為債務(wù)重組資產(chǎn)的入賬價(jià)值是客觀性原則在新《債務(wù)重組準(zhǔn)則》中的體現(xiàn)。
　　我們不能因?yàn)楣蕛r(jià)值被人為操縱就放棄公允價(jià)值在債務(wù)重組中的運(yùn)用，它之所以被操縱，不是公允價(jià)值本身不合理，而是因?yàn)槟承┩獠凯h(huán)境和人為因素影響了公允價(jià)值的公允性，解決這一問題的關(guān)鍵就在于為公允價(jià)值提供一個(gè)良好的外部條件，優(yōu)化其存在的基礎(chǔ)。我們應(yīng)該讓評估中介、物價(jià)部門等機(jī)構(gòu)發(fā)揮應(yīng)有的作用，建立起完善的監(jiān)督、制約、平衡機(jī)制，對有過錯(cuò)的機(jī)構(gòu)和人員追究相關(guān)責(zé)任，恢復(fù)公允價(jià)值的公允性，還原會計(jì)信息的客觀公正性。因此，筆者認(rèn)為，公允價(jià)值不僅是防止資產(chǎn)虛增的需要，也是會計(jì)本身傳遞客觀、公允信息的需要。
　　
　　二、引入“現(xiàn)值”概念更符合資金的時(shí)間價(jià)值
　　
　　資金的時(shí)間價(jià)值告訴我們，不同時(shí)點(diǎn)上的相同金額是不等值的。現(xiàn)值作為一種計(jì)量屬性在我國會計(jì)實(shí)務(wù)中早有體現(xiàn)，融資租入固定資產(chǎn)“未確認(rèn)融資租賃費(fèi)用”的實(shí)際利率攤銷、債券發(fā)行價(jià)格的計(jì)算等都涉及現(xiàn)值的運(yùn)用。現(xiàn)值能夠客觀反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和會計(jì)信息。新的《債務(wù)重組準(zhǔn)則》規(guī)定，在修改條件的債務(wù)重組中，將來應(yīng)付（收）金額的現(xiàn)值與重組債務(wù)（權(quán)）賬面價(jià)值的差額，作為重組收益（損失），計(jì)入當(dāng)期損益。
　　比如，A企業(yè)（債務(wù)人）向B企業(yè)（債權(quán)人）購買一批原材料，不含稅價(jià)格為100000元，增值稅稅率為17%，合同約定于20x5年1月1日付款，由于B公司財(cái)務(wù)發(fā)生困難，無法按合同約定償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)商，B公司同意A公司將117000元債務(wù)延長至20x6年1月1日，且不加收利息費(fèi)用。在這一案例中，雖然沒有修改債務(wù)金額，但修改了債務(wù)條件，20x5年1月1日的117000元與20x6年1月1日的117000元是不相等的，由于貨幣的時(shí)間價(jià)值，前者顯然大于后者。在折現(xiàn)率為5%的情況下，20x6年1月1日的117000元相當(dāng)于20x5年1月1日的111429元，也就是說，現(xiàn)在將111429元資金投資或存入銀行，在報(bào)酬率為5%的條件下，1年后能夠得到117000元的本利和。按照舊《債務(wù)重組準(zhǔn)則》，B企業(yè)不確認(rèn)債務(wù)重組損失，但客觀地講，B企業(yè)是做出了讓步的，損失就是資金的時(shí)間價(jià)值，即5571元（117000-111429），因此，B企業(yè)應(yīng)該將重組債權(quán)的賬面價(jià)值（117000元）與將來應(yīng)收金額（117000元）的現(xiàn)值（111429元）的差額（5571元）確認(rèn)為債務(wù)重組損失計(jì)入當(dāng)期損益，而將來應(yīng)收金額（117000元）與其現(xiàn)值（111429元）的差額（5571元）應(yīng)沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用（資金的時(shí)間價(jià)值）。A企業(yè)相應(yīng)確認(rèn)債務(wù)重組收益及財(cái)務(wù)費(fèi)用。A、B的賬務(wù)處理應(yīng)該如下：
　　B企業(yè)（債權(quán)人）：
　　20x5年1月1日債務(wù)重組時(shí)：
　　借：應(yīng)收賬款——債務(wù)重組111429
　　 營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 5571
　　 貸：應(yīng)收賬款117000
　　20x6年1月1日償還債務(wù)時(shí)：
　　借：銀行存款117000
　　 貸：應(yīng)收賬款——債務(wù)重組 111429
　　財(cái)務(wù)費(fèi)用 5571
　　 A企業(yè)（債務(wù)人）：
　　20x5年1月1日債務(wù)重組時(shí)：
　　借：應(yīng)付賬款 117000
　　 貸：應(yīng)付賬款——債務(wù)重組 111429
　　營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益 5571
　　20x6年1月1日償還債務(wù)時(shí)：
　　借：應(yīng)付賬款——債務(wù)重組 111429
　　 財(cái)務(wù)費(fèi)用 5571
　　 貸：銀行存款117000
　　上面即是新《債務(wù)重組準(zhǔn)則》在引入現(xiàn)值概念后的債務(wù)重組的賬務(wù)處理，它既能體現(xiàn)資金的時(shí)間價(jià)值這一基本財(cái)務(wù)理念，又能為報(bào)表使用人提供客觀、準(zhǔn)確的會計(jì)信息。
　　
　　三、確認(rèn)“收益”能夠真實(shí)反映企業(yè)的利潤狀況
　　
　　2001年修訂后的《債務(wù)重組準(zhǔn)則》不確認(rèn)債務(wù)重組所得，將其計(jì)入“資本公積”賬戶，當(dāng)時(shí)是針對許多上市公司利用債務(wù)重組調(diào)節(jié)利潤、粉飾業(yè)績的無賴之舉。客觀地講，債務(wù)重組中可能有收益的存在，不能僅為了防止企業(yè)粉飾利潤就一律計(jì)入“資本公積”，這是有悖于會計(jì)的客觀、真實(shí)原則的。我們可以通過對關(guān)聯(lián)企業(yè)的債務(wù)重組進(jìn)行監(jiān)督、檢查等方式約束企業(yè)操縱利潤，以保證會計(jì)信息的客觀、公正。按照新的《債務(wù)重組準(zhǔn)則》，在以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí)，債務(wù)人可能涉及兩種收益，一種是非現(xiàn)金資產(chǎn)的增值收益，另一種就是債務(wù)重組的收益。
　　如果債務(wù)人用賬面價(jià)值10萬元的產(chǎn)品清償債權(quán)人20萬元的債權(quán)，該產(chǎn)品的現(xiàn)行市場公允價(jià)值（不含增值稅）為15萬元，那么賬務(wù)處理應(yīng)為：
　　
　　債權(quán)人：
　　借：存貨150000
　　 應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）25500
　　 營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失24500
　　貸：應(yīng)收賬款 200000
　　債務(wù)人：
　　借：應(yīng)付賬款 200000
　　 貸：主營業(yè)務(wù)收入150000
　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）25500
　　營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益 24500
　　借：主營業(yè)務(wù)成本100000
　　 貸：庫存商品100000
　　新《債務(wù)重組準(zhǔn)則》真實(shí)地反映了企業(yè)的利潤狀況：債務(wù)人的收益包括非現(xiàn)金資產(chǎn)增值收益50000元（150000-100000）和債務(wù)重組收益24500元（200000-15000×1.17），與此同時(shí)，債權(quán)人的債務(wù)重組損失就是24500元。
　　下面以一個(gè)案例具體說明新《債務(wù)重組》的有關(guān)賬務(wù)處理：
　　【案例】光華公司銷售一批商品給城南公司，價(jià)款為117萬元（含增值稅）。債務(wù)于20x5年1月1日到期，因城南公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，城南公司與光華公司協(xié)商進(jìn)行重組。光華公司同意減免城南公司債務(wù)17萬元，剩余100萬元城南公司用四種方式償還：一是通過銀行支付16.6萬元；二是用賬面價(jià)值15萬元，公允價(jià)值20萬元的產(chǎn)品償還23.4萬元債務(wù)；三是用1萬股城南公司股票償還10萬元債務(wù)（市價(jià)10元/股，股本1元/股）；四是余下50萬元于20x6年1月1日償還，不加收利息，假定目前市場上的折現(xiàn)率為5%，兩公司均為增值稅一般納稅人。
　　【案例分析】
　　將來應(yīng)付金額的現(xiàn)值=500000/（1+5%）=476190元
　　將來應(yīng)付金額與其現(xiàn)值的差額=23810元
　　債務(wù)重組收益（損失）=170000+（500000-476190）=193810元
　　【賬務(wù)處理】按照新的《債務(wù)重組準(zhǔn)則》：
　　光華公司（債權(quán)人）：
　　債務(wù)重組日：
　　借：長期股權(quán)投資100000
　　 銀行存款166000
　　 存貨200000
　　 應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 34000
　　 應(yīng)收賬款——債務(wù)重組476190
　　 營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 193810
　　 貸：應(yīng)收賬款 1170000
　　20x6年1月1日：
　　借：銀行存款 500000
　　 貸：應(yīng)收賬款——債務(wù)重組 476190
　　財(cái)務(wù)費(fèi)用 23810
　　城南公司（債務(wù)人）：
　　債務(wù)重組日：
　　借：應(yīng)付賬款 1170000
　　 貸：銀行存款166000
　　主營業(yè)務(wù)收入200000
　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 34000
　　實(shí)收資本 1000
　　資本公積90000
　　營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益193810
　　應(yīng)付賬款——債務(wù)重組 476190
　　借：主營業(yè)務(wù)支出150000
　　貸：庫存商品150000
　　20x6年1月1日：
　　借：應(yīng)付賬款——債務(wù)重組476190
　　 財(cái)務(wù)費(fèi)用23810
　　 貸：銀行存款500000