淺析《企業會計準則——借款費用》

　　【摘要】為了增強企業會計報表的可比性，提高會計信息質量，財政部2006年頒布了修訂后的《企業會計準則第17號-借款費用》（以下簡稱《準則》）。現就新舊會計準則對借款費用的有關規定作一比較分析。
　　
　　一、修訂后的新準則與原準則的差異，主要在于如下三點
　　
　　（一）擴大了借款費用資本化的資產范圍
　　原準則：僅為固定資產。新準則：包括固定資產、需要相當長時間才能達到可銷售狀態的存貨以及投資性房地產等。
　　（二）擴大了可予資本化的借款范圍
　　原準則：僅為專門借款。新準則：包括專門借款和一般借款。
　　（三）資本化金額計算的差別
　　方法基本不變。但當資產支出超過專門借款的金額時，要考慮占用的一般借款。
　　
　　二、與國際會計準則比較
　　
　　新修訂的借款費用準則，與國際會計準則第23號-借款費用的差異在于：
　　（一）國際會計準則第23號-借款費用所指的借款費用，除了因借款而發生的利息、折價或溢價的攤銷和輔助費用，以及因外幣借款而發生的匯兌差額外，還包括銀行透支利息及依照國際會計準則第17號-租賃確認的融資租賃所形成的融資租賃費。
　　（二）國際會計準則第23號-借款費用規定，符合條件的資產包括：需要相當長時間才能達到可銷售狀態的存貨；建造合同；廠房和設備，如制造車間、發電設施及投資性房地產；內部研發無形資產。而我國新修訂的借款費用準則只包括固定資產、存貨和投資性房地產。
　　（三）國際會計準則第23號-借款費用規定，為取得某項符合條件的資產而進行的籌資安排可能使主體獲得借入資金，并在該資產部分或全部用于符合條件的資產的支出之前，承擔相關的借款費用。在這種情況下，有些資金常常在發生符合條件的資產的支出之前用作臨時性投資。在確定本期應予資本化的借款費用金額時，自這些資金中獲得的投資收益應從發生的借款費用中扣除。而我國的借款費用準則沒有考慮在借款費用中扣除其用于短期投資所獲得的投資收益。
　　（四）我國新修訂的借款費用準則采用資產累計支出的加權平均數乘以資本化率來計算資本化金額，資本化率是借款的利息費用除以借款本金的加權平均數求得。如果是一筆借款，資本化率即為該借款的利率。國際會計準則第23號-借款費用規定，對于符合條件資產的借款發生的借款費用減去臨時投資收益后的余額予以資本化，作為資產成本；對于一般性借款用于符合條件的資產，采用資產支出乘資本化率計算資本化借款費用的金額。
　　（五）國際會計準則第23號-借款費用規定，在為使資產達到其預定可使用或可銷售狀態而進行的必要準備活動發生較長的中斷期內，可能發生借款費用。這些費用屬于持有部分完工的資產而發生的費用，因而不具備資本化的條件，應暫停資本化。但未規定較長中斷期的時間界限。我國借款費用準則則明確規定這一期限為超過3個月。
　　
　　三、涉及的主要會計科目
　　
　　固定資產、存貨、投資性房地產 、在建工程、生產成本 、開發成本 、工程施工 、銀行存款、預提費用、長期借款 、應付債券和財務費用。
　　
　　四、新舊會計準則街接
　　
　　（一）科目：增加了與存貨及投資性房地產的借款費用資本化相關的科目使用。
　　（二）會計處理：增加了存貨及投資性房地產的借款費用資本化相關業務的會計處理。
　　（三）因為擴大了借款費用資本化的資產范圍和借款范圍，會增加企業的資產價值，減少當期財務費用，增加當期利潤。
　　（四）不用進行追溯調整。
　　
　　五、新舊準則國內外會計處理原則方面
　　
　　（一）國際會計準則第２３號闡述了借款費用的處理原則：“本號準則通常要求將借款費用立即予以費用化。然而，作為所允許的備選處理方法，本號準則也允許將那些可直接歸屬于相關資產的購置、建造或生產的借款費用予以資本化。”可見，國際會計準則對借款費用以費用化為主，將費用化作為基本處理方法；允許資本化，將資本化作為備選處理方法，體現在了準則的名稱上。目前，馬來西亞、新加坡等國都采用這種模式。
　　（二）借款費用費用化符合穩健性原則和一致性原則，操作比較簡單，避免了同是借款費用有的計入損益，有的計入資產的情況。美國、澳大利亞、法國、德國、韓國、中國香港等國家或地區的會計準則要求與符合資本化條件的資產直接相關的借款費用資本化，其他借款費用費用化。
　　（三）國際會計準則第23號規定的借款費用還包括：1.銀行透支、短期借款和長期借款的利息；2.與借款有關的折價或溢價的攤銷；3.安排借款所發生的附加費用的攤銷；4.按照國際會計準則第17號-租賃會計確認的與融資租賃有關的財務費用；5.作為利息費用調整的外幣借款產生的匯兌差額部分。在我國，與融資租賃有關的融資費用和房地產商品開發過程中發生的借款費用已經在相關會計準則中加以規范，而且我國銀行貸款制度不允許透支，所以我國《準則》不涵蓋以上內容。
　　
　　六、資本化的時點確定
　　
　　國際會計準則規定，借款費用開始資本化的時間是：一是該資產的開支發生時；二是借款費用發生時；三是資產達到預定使用或銷售狀態所必要的準備工作正在進行時。這樣的規定源于西方國家的貸款體制。這些國家的銀行在貸款時，通常只給定貸款指標，企業在實際需要時，銀行直接支款，不必在貸款成立時就一次性劃入企業在銀行的賬戶，因此在企業使用貸款之前不會承擔利息支出，只有在實際使用時才發生借款費用，才會產生借款費用資本化的問題。
　　在借鑒國際通用做法的基礎上，結合我國的實際情況，《準則》規定借款費用資本化應滿足三個條件：一是資產支出已經發生；二是借款費用已經發生；三是為使資產達到預定可使用狀態所必要的購建活動已經開始。這樣規定雖然使資本化金額計算比較復雜，但卻體現了配比原則，避免了在所借款項未用于建造相關資產而用于其他用途時，其借款費用也計入該資產成本的可能。
　　 美國會計準則中，借款費用資本化的起點也必須滿足三個條件，前兩個條件與我國《準則》基本相同，另一個是“為實現資產預定用途所必需的準備活動正在進行”，和國際會計準則的規定大體相似。很明顯，美國會計準則和國際會計準則所規定的資本化的期間不但包括工程的建造階段，而且包括工程的預備建造階段。由于預備建造階段的界定比較模糊，加之在實際操作過程中，人為因素比較多，因此單從這個角度對比，我國《準則》的可操作性更強。
　　
　　七、資本化的金額確定
　　
　　國際會計準則規定：“對于專門為獲取某項相關資產借入的資金，符合資本化條件而計入該資產成本的借款費用的金額，應為借款期內發生的實際借款費用，減去該借款用于臨時投資所帶來的任何投資收益。”但是這種規定是源于前面提到的西方國家的貸款體制。國際會計準則對資本化金額的規定是“對于不是專門為獲取相關資產而借入和使用的資金，符合資本化條件的借款費用的金額，應采用將資本化率乘以發生在該項資產上的支出的方式來確定。資本化率應是借款費用相對于企業當期尚未償還的所有借款，而不僅僅是為獲得某項資產而專門借入的借款的加權平均數。一個期間予以資本化的借款費用的金額不能超過在這期間內發生的借款費用的金額。”
　　我國《準則》借鑒了國際上比較通用的做法，規定每一會計期間確定的資本化金額是由平均累計支出和資本化率確定的，平均累計支出是該項固定資產累計支出的加權平均數。累計支出加權平均數一方面體現了應予資本化的借款費用與所購建固定資產的支出掛鉤的原則；另一方面更加如實地反映了資產的實際成本，避免了資產價值的高估和利潤的虛增，同時也符合國際慣例。所不同的是國際會計準則在計算每期應予資本化的借款費用時，沒有區分借款費用的各項組成。美國、中國臺灣等國家或地區的會計準則也僅僅規范的是利息資本化問題，沒有涉及輔助費用和匯兌差額的處理。
　　
　　八、停止資本化
　　
　　國際會計準則和世界各國或地區的會計準則，一般都根據實質重于形式原則來具體規范借款費用停止資本化的時間問題。國際會計準則規定：“當為使相關資產達到預定用途或銷售狀態的所有準備工作實際上已完成時，應停止對借款費用的資本化。”美國會計準則規定停止借款費用資本化的時間為“資產實質上完工并達到用途時”。中國臺灣會計準則規定停止借款費用資本化的時間為“當資產完工可供使用時”。可見各國或地區會計準則對借款費用停止資本化的時間規定基本上是一致的。界定時間時主要是看經濟實質，而不是法律表現形式。我國《準則》對借款費用停止資本化的時間問題作了進一步變革，以固定資產達到預定可使用狀態為界。這一改變使借款費用資本化的金額進一步減少，穩健性原則的貫徹力度得到進一步加強。
　　國際會計準則認為資產達到預定用途或銷售狀態時應停止資本化，并對預定用途或銷售狀態給出了具體的判斷：“當資產的實體建造結束時，盡管日常管理工作仍在繼續，一項資產已準備用于預定用途或準備銷售。如果有少數工作尚未完成，也表明所有工作實質上已經完成。當相關資產的建造的各個部分分別完成，并且每個部分在其他部分繼續建造中已可使用時，則在為使那一部分達到預定用途或銷售狀態的所有必需的準備工作實際上已完成時，應停止對借款費用的資本化。”
　　我國《準則》以資產達到預定可使用狀態作為借款費用資本化的終點，而對預定可使用狀態的判斷標準規定得更加詳細：實體完工；達到或基本達到要求；繼續發生的資產開支很少；試生產表明能夠正常運行。兩種準則的表述雖略有不同，但其本質基本是一致的。
　　
　　九、報表如何恰當地披露
　　
　　由于國際會計準則提供了兩種借款費用的處理方法，即基本處理方法和備選處理方法，所以國際會計準則規定企業必須披露借款費用所采用的會計政策。而我國只有一種處理方法，因此沒有要求企業披露借款費用所采用的會計政策。對于資本化的金額，國際會計準則和幾乎所有已制訂借款費用會計準則的國家都要求披露，因為通過這一信息可以及時了解到借款費用在固定資產中的比重，進而可以考查資金成本構成的合理性。對于資本化率，國際會計準則和我國《準則》都要求披露，因為報表使用者通過對資本化率與市場利率的比較，可以了解企業資金成本的高低，進而判斷企業籌資的效率。