關于債務重組準則的幾點思考

　　【摘要】為滿足市場經濟條件下特殊債權債務糾紛的解決，1998年財政部制定《企業會計準則——債務重組》，并于2001年、2006年對其會計處理進行了修訂。但新修訂的《準則》在非現金資產抵債、減值準備的處理等方面還存在著一些問題。本文就這些問題作一闡述，以引起各方面關注。
　　
　　一、非現金資產抵債時確認的資產轉讓損益應該如何處理
　　《債務重組準則》規定：債務人以非現金資產清償債務的，轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額，確認為資產轉讓損益，計入當期損益。準則只規定轉讓非資產公允價值與其賬面價值之間的差額，確認為資產轉讓損益，計入當期損益。但并沒有規定資產轉讓損益到底應該如何處理，而《準則》應用指南中以存貨抵債時確認了主營業務收入，結轉了主營業務成本，筆者認為這樣處理不妥。《企業會計準則——收入》（以下簡稱《收入準則》）規定：銷售商品收入的確認條件有五條，其中一條就是經濟利益能夠流入企業，而在重組時實際上并沒有經濟利益的流入。因此，以存貨抵債確認主營業務收入不符合《收入準則》的規定。雖然債務重組是一項特殊的經濟業務，應該有它特殊的處理，但特殊處理時不一定要違背《收入準則》等其他準則的規定，可以采取一個折中的方法既能體現《準則》處理的宗旨，如公允價值的處理、轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額要計入當期損益等，又要解決與《收入準則》等其他準則不符的問題。在重組時可以比照或參照資產期末計價的處理。下面以存貨、固定資產為例加以說明
　　（一）以存貨抵債
　　1.存貨的公允價值小于賬面價值
　　存貨的公允價值小于賬面價值時，說明存貨發生了減值，可以先比照其期末計價的處理，將存貨的賬面價值調整為公允價值，即將存貨的公允價值小于賬面價值的差額計提資產減值準備，沖減“管理費用”賬戶，再作抵債的處理。
　　例1：20X5年1月1日，深廣公司銷售一批材料給紅星公司，含稅價為105000元。20X5年7月1日，紅星公司發生財務困難，無法按合同規定償還債務，經協議，深廣公司同意紅星公司用產品抵償該應收賬款。該產品市價為60000元，增值稅稅率為17%，產品成本為70000元。紅星公司為轉讓的材料計提了存貨跌價準備500元，深廣公司為債權計提了減值準備500元。假定不考慮其他稅費。
　　（1）債務重組日重組債務的賬面價值105000元
　　所轉讓產品的賬面價值（70000－500） 69500元
　　轉讓產品的公允價值60000 元
　　增值稅銷項稅額（60000×17%） 10200元
　　（2）賬務處理
　　①將存貨原賬面價值調整為公允價值的處理
　　借： 管理費用 9500
　　貸：存貨跌價準備9500
　　②存貨抵債的處理
　　借：應付賬款 105000
　　存貨跌價準備10000
　　貸： 庫存商品70000
　　應交稅金—— 應交增值稅（銷項稅額）10200
　　營業外收入——債務重組收益34800
　　合并上述分錄①②的處理
　　借： 應付賬款 105000
　　管理費用9500
　　存貨跌價準備 500
　　貸： 庫存商品 70000
　　應交稅金—— 應交增值稅（銷項稅額）10200
　　營業外收入——債務重組收益34800
　　2.存貨的公允價值大于賬面價值
　　存貨的公允價值大于賬面價值時，說明存貨發生了增值，考慮到《存貨準則》允許存貨價值回升時，在原已計提的存貨跌價準備的金額內轉回，可以將存貨的公允價值與賬面價值的差額直接沖減“管理費用”賬戶。另外，如果存貨的公允價值大于其賬面余額，考慮到這種情況發生較少，金額不大，可以進行特殊處理，也沖減“管理費用”賬戶。
　　例2：假定例1中用于抵債的產品市價為80000元
　　（1）債務重組日重組債務的賬面價值 105000元
　　所轉讓產品的賬面價值（70000－500）69500元
　　轉讓產品的公允價值80000 元
　　增值稅銷項稅額（80000×17%） 13600元
　　（2）賬務處理
　　借： 應付賬款 105000
　　存貨跌價準備 500
　　貸： 庫存商品70000
　　管理費用10500
　　應交稅金—— 應交增值稅（銷項稅額）13600
　　營業外收入——債務重組收益11400
　　以存貨抵債按上述處理，既不違背《收入準則》等會計準則的規定，又體現了《重組準則》公允價值處理的宗旨，而且也將轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額，計入了當期損益。
　　（二）以固定資產抵債
　　1.固定資產的公允價值小于賬面價值
　　固定資產的公允價值小于賬面價值時，說明固定資產發生了減值，可以比照其期末計價的處理，將固定資產的公允價值小于賬面價值的差額，沖減“營業外支出”賬戶。
　　2.固定資產的公允價值大于賬面價值
　　固定資產的公允價值大于賬面價值時，說明固定資產發生了增值，雖然《資產減值準則》對已計提的減值準備不允許轉回，但考慮到以固定資產抵債是一種特殊的處置固定資產的行為，不可能有利用減值的計提與轉回來隨意調整利潤，所以，可以將固定資產的公允價值與賬面價值的差額直接沖減“營業外支出”賬戶。如果固定資產的公允價值大于其賬面余額，考慮到這種情況發生較少，金額不大，可以進行特殊處理，也沖減“營業外支出”賬戶。
　　
　　二、對或有應付金額確認的規定不明確
　　《債務重組準則》規定：修改其他債務條件的，債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，計入當期損益。
　　修改后的債務條款如涉及或有應付金額的，且該或有應付金額符合《企業會計準則第 13號——或有事項》中有關預計負債確認條件的，債務人應當將該或有應付金額確認為預計負債。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值和預計負債金額之和的差額，計入當期損益。
　　很明顯，《準則》對或有應付金額確認的規定不明確。首先，將來應付金額按公允價值（現值）計量，而或有應付金額作為預計負債核算時，應按何種會計計量沒有明確規定；其次，《準則》規定或有應付金額只有符合《企業會計準則第 13號——或有事項》（以下簡稱《或有事項準則》）才能作為預計負債核算，而對于不符合《或有事項準則》的或有應付金額應如何處理，《準則》沒有規定。《或有事項準則》第三條規定：建造合同、所得稅、企業合并、租賃、原保險合同和再保險合同形成的或有事項，適用其他相關會計準則，也就是說對于一些特殊會計業務涉及或有事項的也可有其特殊處理，并不需要遵循《或有事項準則》，因此，對于因債務重組而形成的或有應付金額也應有其特殊處理，并不需要一定遵循《或有事項準則》，具體是：只要存在或有應付金額，就應該根據謹慎性原則，確認為負債并將其計入將來應付金額，按公允價值計價， 而不是單獨確認為預計負債。
　　
　　
　　三、對債權人已提減值準備的處理規定不細
　　《債務重組準則》多處規定，債權人已對債權計提減值準備的，應當先沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，確認為債務重組損失，計入當期損益。即賬務處理時，在計提減值準備的情況下，當重組債權的賬面價值大于用于重組的資產（或股權、重組后的債權）的公允價值時，差額確認為債務重組損失，計入當期損益，即借記“營業外支出”；但當重組債權的賬面價值小于用于重組的資產（或股權、重組后的債權）的公允價值時，差額如何處理，《準則》并沒有做出明確的規定。
　　在計提減值準備的情況下，重組債權的賬面價值是小于重組債務的賬面價值的。進行債務重組時，重組債權的賬面價值小于用于重組的資產（或股權、重組后的債權）的公允價值的情況很可能會出現。在這種情況下，應將差額沖減管理費用，即貸記“管理費用”（最多不超過因該項債權計提的減值準備的金額）。理由就是企業過于謹慎，以前多提了減值準備，現在予以沖回。
　　例3：20x5年9月10日，A公司銷售一批材料給B公司，不含稅價格為100000元，增值稅率為17%。20x6年3月20日，B公司發生財務困難，無法按合同規定償還債務，經協議，A公司同意減免B公司20000元債務，余額用現金立即償清。A公司計提的減值準備為25000元。
　　（1）重組債權的賬面價值 92000元
　　償債的現金97000元
　　借：銀行存款 97000
　　壞賬準備 25000
　　貸：應收賬款117000
　　管理費用 5000
　　例4：深廣公司銷售一批商品給紅星公司，價款5200000元（含增值稅）。按雙方協議規定，款項應于2005年3月20日之前付清。由于連年虧損，資金周轉發生困難，紅星公司不能在規定的時間內償付深廣公司。經協商，于2005年3月20日進行債務重組。重組協議如下：深廣公司同意豁免紅星公司債務200000元，其余款項于重組日起一年后付清；債務延長期間，深廣公司加收余款2%的利息，利息與債務本金一同支付。假定深廣公司為債權計提的壞賬準備為520000元，現行貼現率為6%。
　　（1）債務重組日，重組債權的賬面價值= 5200000-520000 = 4680000 （元）
　　將來應收金額=5000000×（1＋2%）=5100000（元）
　　將來應收金額現值=4809300
　　（2）賬務處理
　　債務重組日
　　借：應收賬款——債務重組 4809300
　　壞賬準備 520000
　　貸：應收賬款 5200000
　　管理費用 129300
　　重組日后一年末紅星公司償付余款及加收的利息
　　借：銀行存款5100000
　　貸：應收賬款——債務重組 4809300
　　財務費用290700
　　總之，債務重組準則在執行中確實存在一些問題，并且在與收入等準則在銜接上也存在一些問題值得我們探討。隨著經濟的發展，客觀環境的變化，會計準則尚有待于進一步豐富和完善。
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