“一體兩翼”式審計模式的構建與研究

　　【摘要】文章在分析現行財務收支審計主要程序的基礎上，探討了構建以財務收支審計為“主體”、以管理審計和效益審計為“兩翼”的“一體兩翼”式審計新模式，并對管理審計、效率審計、財務收支審計之間的辯證關系及發展新型審計模式的必要性作了充分論述。
　　
　　為改進現有審計模式，探索符合國家政府監管和未來審計現實需求的審計體系，建議改進和重新組合原有的審計體系模式和審計方法。本文提出“一體兩翼”模式。加強和理順管理審計和效益審計與財務收支審計三者關系，構建三位一體的新型審計體系。
　　
　　一、以財務收支審計為“主體”
　　所謂“一體”就是以財務收支審計為新模式的審計主體。同時，經過審計計劃、審計實施、審計報告和審計后續四個階段的審計過程，即新審計模式也離不開傳統財務收支審計中對被審計單位基本經濟狀況的基礎審計過程。
　　（一）審計的計劃階段
　　計劃階段是從審計項目開始，到制定可行的審計方案。是審計的起點和準備階段，其周密細致程度直接影響審計工作的質量和效果。
　　計劃階段的工作是每個審計項目所必須的，內部審計人員根據實際決定具體的審計步驟，制定可行的審計計劃以取得審計方案的批準。
　　（二）審計的實施階段
　　內部審計的實施階段是指審計項目選定審計程序，運用測試和抽樣技術，監督信息的收集、分析、解釋和記錄成文的過程，以保證審計人員獨立地審計。
　　（三）審計的報告階段
　　審計工作的最終結果表現為審計報告，報告在審計中占有重要的地位。《內部審計專業實務標準》要求：內部審計人員必須報告審計結果，以便管理當局對存在的問題及時采取糾正行動，達到報告的目的。
　　（四）審計的后續跟蹤階段
　　完整的審計過程后續跟蹤意味著對報告中反映的問題進行跟蹤檢查，直到被審計單位采取了糾正行動，使內部審計人員感到滿意為止。
　　
　　二、效益審計——新型審計模式中的 “一翼”
　　效益審計作為新審計模式的“一翼”，是建立在財務收支審計基礎之上的，對財務收支審計的實施具有指導作用。效益審計是高級形態的審計，它的審計著眼點和切入點都應該比財務收支審計要高，效益審計的寬度和廣度都比財務收支審計廣。效益審計是審計目的，財務收支審計是手段，手段能夠達到審計目的。財務收支審計在目的的指導下，手段具有巨大的發展空間，使手段能夠與時俱進，更好地適應目的的需要。
　　效益審計在審計署五年規劃中已被確定為審計工作主要方向和目標，適時提出了要在國家審計中積極開展效益審計，實行財政財務收支的真實合法審計與效益審計并重，逐年加大效益審計分量，爭取到2007年，投入效益審計力量占整個審計力量的一半左右。
　　（一）效益審計發生發展的規律
　　效益審計是為促進經濟、社會全面、協調、持續、高速地發展對公眾資源的配置、管理和利用的合理性、有效性、科學性的審查、考量、分析和評價。
　　自從有了公眾資源，效益審計就在公眾資源的不同發展階段進行不同的效益審計。在社會資源的初始形態（以政府為例），為維護政權的基礎，效益審計的重點是增收節支，增加政府可支配資源，維護政府初級安全；隨著政權的鞏固和經濟的發展，社會財富的增加，強化各種法律法規來規范人們對財富的取得方式，效益審計就應該是合規合法的審計，以打擊違法亂紀者，其審計目的是確立資源使用規則，強化政權法治；在經濟進一步繁榮下，經濟關系復雜化，社會需要審計的內容超出了審計工作的承受能力，為保障經濟安全，效益審計會出現風險導向傾向，應加強內審工作。外審主要是對審計單位進行內部審計的符合性測試，如有問題，再進行實質性測試的方式來保證資源不受損害。隨著政府執政效率的提高，效益審計的視角就會從內部到外部，從外部逐步放眼未來，效益審計就會站在社會資源相適的角度，為提高社會資源的利用效果服務。效益審計是最高層次的問責；效益審計是最高水平的權力制約；效益審計可以放眼未來；效益審計是審計效益最大化的必然選擇。
　　（二）效益審計的概念和定位等理論問題亟待澄清
　　國家審計除履行財務收支審計之外的財政資金使用的專項審計、審計調查及經濟責任審計等，都是有中國特色的政府效益審計。
　　首先，審計機關對公共財政資金使用效果和相關配套政策執行狀況的專項審計行為主要是對資金使用的合法、合規性和是否貫徹節約、合理有效原則方面的審計。合法、合規性的檢查依然是傳統的財務收支審計方式和手段，而是否貫徹節約、合理有效原則方面的審計明顯已經具有了現代政府績效審計的理念和雛形。實際上審計機關的這種審計形式已是具有我國特色的政府績效審計，已貫穿查處資金的使用是否貫徹了經濟性、效果性和效率性的效益審計原則。將合法合規性放在首位，恰恰體現了審計緊扣時代脈搏，服務國家財政經濟政策的需要和監督各級政府職能貫徹執行財經紀律的現狀，也同時符合效益審計不脫離財務收支審計的原則，順應世界各國審計機關的基本慣例和做法。
　　其次，各級審計機關近年來開展的領導干部任期經濟責任審計也是政府績效審計的大膽嘗試和履行職責的重要手段。因其視角大又可稱之為管理審計。如《關于黨政領導干部任期經濟責任審計若干問題的指導意見》規定的，任期經濟責任審計的重點主要包括被審計的領導干部任職期間所在單位、地區的財政財務收支是否真實，有無個人違反決策程序或決策造成重大損失情況、廉政情況等。
　　（三）合理借鑒西方績效審計理論
　　各種有關效益審計的理論和成果，停留在對西方國家績效審計的賞析和研究，忽視了我國審計近十年來對審計理論、實踐創新發展的貢獻。
　　（四）政府效益審計應當是有所為、有所不為
　　績效審計的主體是政府審計機關、公營部門、公共工程項目、公共事業等。我國效益審計是率先在深圳市審計機關開展的對政府各部門、各單位和享受公共財政資源的公益部門履行法定職責和資金使用效益等方面的審計監督。2004年上半年，深圳市審計機關已完成審計項目418個，查出違規金額9000多萬元，查出管理不規范金額逾26億元，查出損失浪費金額1145萬元，核減投資工程款2.8億元，為審計機關在全國率先開展政府績效審計提供了良好的審計范例。目前績效審計已成為深圳市政府提高投資效益的有力支持手段，為我國效益審計在理論和實踐方面提供了研究和見習的環境。
　　（五）我國效益審計的指導方法和準則體系亟待建立
　　效益審計質量的優劣受被審計單位及相關單位的重視程度等的影響。效益審計應首先確立科學合理的審計方法，確立得到社會、被審單位普遍公認尊重的原則導向體系。可以在審計中不斷地積累、完善和補充一些指導性的方法和準則、標準體系。這也是當前澳大利亞等績效審計比較發達國家的通行做法。
　　（六）加強效益審計實務操作方法的研究
　　效益審計審計規律即收集數據資料；分析數據資料；專業判斷和評價；形成結論和建議等審計程序。實踐中，理論和實務上對效益審計的審計認識還比較浮淺。有人認為效益審計（2002.10江西審計與財務），“……審計方法不科學，使其無法審深審透；……審計評價指標的非系統性，使其結果不具備可比性；……審計內容不完善性，使其失去了堅實的基礎；……審計準備工作的不規范性，使其喪失了運作的保證……”。反映了理論和實務中對效益審計的迷茫無措。隨著效益審計在深圳的展開及進一步的理論和實踐學習，我們認識到效益審計要從被審單位的戰略目標等處入手，即目標評價法——看其有沒有目標/目標是否明確/目標是否合理；再將目標/成果對照評價；或者用事前事后比較法來評價找不到目標的評價方法；完成指標的用平均先進比較法繼續對比評價；最后給定按照評分法綜合評價成本收益。
　　
　　（七）開展效益審計必須大力推進審計公告制度
　　中國最具革命性的審計公告制度已在審計界和社會引起強烈反響，效益審計和審計公告制度是不可分離的兩種審計程序，缺一不可。效益審計結果若不能以適當方式向社會和媒體公開，其審計影響力將大大減低，甚至得不到被審單位和相關部門的尊重。效益審計的主要成分是揭露損失浪費、效率低下、管理混亂的問題，審計機關若沿用以前只將效益審計結果上報上級主管部門的處理方式，勢必因部門利益驅動使審計發現的問題被淡化、被擱置、甚至被否定。而審計公告實際上把效益審計結果和審計處理的權力交給了社會，交給了人民群眾。使被審計部門和相關部門接受公眾和輿論的監督，真正發揮了效益審計的威力，使效益審計利用最大化。
　　為加強黨的執政能力建設，國家審計應向社會公開、公平和透明，使審計機關和審計人員在行使審計這個公權力的時候有壓力，并變壓力為動力，不斷改進工作方法，提高審計質量，服務經濟發展和公共管理。
　　
　　三、管理審計是“一翼”
　　管理審計是對管理和經營結果的效益審計。管理審計呈現效益審計的規律；管理審計是管理的智囊系統，對整個企業的內部控制系統和計劃的制定、執行、控制及程序等進行評估，進行符合性測試，必要時進行實質性測試等審計手段，并提出建設性的建議。管理審計是審計人員對被審計管理行為進行監督、檢查及評價并深入剖析的活動。目的是使被審計單位的資源配置更加富有效率。從管理審計的輔助手段上來說，是相對于財務審計的一個概念，從被審計單位經濟活動的外延來看，管理審計又是相對于經營審計的一種認知。對企業而言，經營講的是市場，管理講的是效率。國際組織稱效益審計是現金價值審計、經營審計、管理審計的同義詞。國內也有人認為管理審計可以稱為效率審計，但是現金價值審計與管理審計和效益審計的內涵、外延相差很多。管理審計內涵要比效益審計、經營審計和現金價值審計更寬泛，內容更豐富，而效益審計視角要小，針對性強，主要是對3e的審計，審計視角與效益審計有一定的區別。因此，本文將管理審計與效益審計并列成“兩翼”。目前，我國審計實務的傾向將離任審計等經濟責任審計納入管理審計的范疇，在管理審計的實務中利用效益審計的方法來達到管理審計的目的。所以，將管理審計納入新審計模式“一體兩翼”中的“一翼”，是為了使新審計模式不僅僅把眼睛只盯在內部傾向偏重的效益審計上。
　　
　　四、管理審計、效益審計與財務收支審計的辨證關系
　　“一體兩翼”是以傳統財務收支審計為中心，以效益審計和管理審計為兩翼，既滿足效益審計對財務收支審計基礎的依存要求，又適應管理審計和效益審計對財務收支審計基礎的依存需要。管理審計和效益審計是目的，財務收支審計是手段，效益審計和管理審計是審計發展到高級形態的審計，財務收支審計是審計的初始形態，效益審計和管理審計是從財務收支審計中生發出來的，效益審計和管理審計的著眼點和切入點高于財務收支審計。通過效益審計和管理審計指導下的財務收支審計可以有效地提高對內審的符合性測試和實質性測試效率。在具體審計中手段是為目的服務的，手段接受目的的指導，有時目的與手段互為因果，但終其結果還是要為目的服務的；目的能提高手段的氣魄和視角，目的能提高手段的技能。
　　三位一體是三大審計模塊有機結合構建的新審計模式體系，對于審計工作的發展和適應經濟的發展、滿足社會經濟發展需要和政府工作目標的完成會起巨大推動作用。站在效益審計和管理審計的高度，由兩翼帶動起來的財務收支審計這一新模式的審計會改變傳統審計的觀念、改變審計的切入點、提高審計的著眼點、提高審計總體效果，使得管理審計和效益審計具有最高層次的問責作用。管理審計和效益審計是在高水平上對權力的制約，管理審計和效益審計是審計效益最大化的必然選擇。隨著“一體”與“兩翼”三位一體的呼應，新審計體系清晰達觀，總體審計模式將具有統攬全局的大視角，在經濟發展的大潮之上發揮巨大的作用。
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