間接法下現金流量表補充資料填列研究

　　【摘要】筆者擬對現金流量表項目填列的難點問題，即間接法下現金流量表補充資料的填列進行分析，希望本文總結的調整思路和填列規則對提高會計人員現金流量表的編制水平有所裨益。
　　
　　2006年2月15日財政部頒布了《企業會計準則第31號——現金流量表》，以規范現金流量表的編制和列報，提高現金流量表的信息質量，滿足財務報告的目標。新《現金流量表》準則在要求按直接法編表的同時，要求披露將凈利潤調節為經營活動現金流量的信息，也就是采用間接法來計算經營活動的現金流量，以揭示現金流量表與資產負債表之間的內在聯系，反映企業獲利能力和償債能力之間的差異，分析企業凈利潤的質量。
　　從表面上看，新現金流量表準則在將凈利潤調節為經營活動現金流量的內容列報方面，只是增加了“公允價值變動損益”項目，并將“遞延稅款”項目改為“遞延所得稅資產和遞延所得稅負債”項目。然而，由于客觀經濟環境的變化，新型經濟業務不斷出現，現金流量表補充資料的編制難度也隨之加大，部分會計人員還不能全面、熟練地對調整項目進行分析。
　　一、如何準確理解間接法下補充資料的調整思路
　　筆者認為，間接法下補充資料中將凈利潤調節為經營活動現金流量的調整思路主要體現在以下幾方面：
　　（一）間接法下計算的起點是按權責發生制基礎編制的利潤表所計算的“凈利潤”，不僅包括經營活動所產生的損益，還包括投資活動和籌資活動所產生的損益
　　為了準確計算經營活動的現金流量，首先必須將屬于投資和籌資活動所產生的損益從凈利潤中剔除，不論其是否收付現金，均需調整，以得到權責發生制基礎上經營活動所產生的凈利潤。比如，“處置固定資產、無形資產和其他長期資產的損益”項目，“固定資產報廢損失”項目，“財務費用”中屬于投資和籌資活動的部分等，均屬調整內容。
　　（二）將權責發生制意義上的經營活動所產生的凈利潤，調加減少利潤的非付現費用，調減增加利潤的非收現收益，即得到收付實現制下的經營活動產生的凈利潤
　　例如，“資產減值準備”、“固定資產折舊”、“無形資產攤銷”、“長期待攤費用攤銷”等項目中影響凈利潤部分，其他如待攤費用的攤銷、經營性預提費用的增加、賒銷增加應收賬款、經營性應付項目增加形成未付現費用等內容，都屬于調加或調減的范圍。
　　（三）調整不影響經營凈損益但產生經營活動現金流量的業務，最終得到經營活動產生的現金流量
　　例如，支付經營性預提費用、待攤費用，以現金償還應付賬款，收到預收賬款，應收票據兌現，支付預付賬款，以現金購買存貨等，均屬于該調整范圍。
　　二、如何準確把握間接法下補充資料的填列規則
　　補充資料中要求披露的將凈利潤調節為經營活動的現金流量信息，實際上就是以間接法編制的經營活動的現金流量。筆者經過反復研究，發現一些可以遵循的填列規則。在“將凈利潤調節為經營活動的現金流量”時，不影響凈利潤但影響經營活動現金流量的業務（如上所述相關內容）在調整范圍之內；既影響凈利潤又影響經營活動的現金流量的業務屬于凈利潤和現金流量中共性的內容，不需要調節。比如支付購銷結算手續費，應借記“財務費用”科目，貸記“銀行存款”科目，為經營活動中產生的財務費用，屬于既影響凈利潤又影響經營活動的現金流量的業務，不需要調節。所以填列“財務費用”項目時，只填列屬于籌資和投資活動內容的發生額，而不包括經營活動的部分。
　　此外，還有一些特殊的填列規則需要引起注意：
　　（一）不影響凈利潤但影響現金流量的投資、籌資業務的填列
　　由于該類業務不影響經營活動的現金流量，所以，不影響凈利潤但影響現金流量的投資、籌資業務應該不屬于間接法下補充資料的調整范圍。在“將凈利潤調節為經營活動的現金流量”時，該類業務不予考慮。
　　比如，以現金購建固定資產、無形資產和包括長期待攤費用在內的其他長期資產，以現金對外進行不包括在現金等價物范圍內的投資業務，接受現金捐贈，償還借款本金等籌資業務，在間接法下填列“將凈利潤調節為經營活動的現金流量”項目時都不需要調整，并且上述業務基本上已包括在正表填列中。
　　（二）不影響凈利潤也不影響現金流量的業務的填列
　　該類業務由于不影響凈利潤也不影響現金流量，因此，不但不進入正表，在間接法下填列“將凈利潤調節為經營活動的現金流量”項目時也不應該在調整范圍之內。具體處理時有兩種方法：
　　１.將該類業務予以剔除。如果該類業務形成的借、貸雙方會計科目中只有一方涉及現金流量表補充資料項目，而另一方不涉及，此類業務的填列規則是將其從涉及的補充資料項目中予以剔除。
　　比如，在填列“固定資產折舊”項目時，借記“制造費用”、“管理費用”、“在建工程”等相關科目，貸記“累計折舊”科目。其中記入“在建工程”科目對應的累計折舊，即屬于不影響凈利潤也不影響現金流量的業務，不應該在補充資料的調整范圍之內。且由于“在建工程”無對應的另一報表補充資料項目，所以在填列“固定資產折舊”項目時，應該剔除記入“在建工程”部分的“累計折舊”的發生額。
　　２.將該類業務作“此增彼減”處理。如果該類業務形成的借、貸雙方會計科目均涉及現金流量表補充資料項目，為簡化填列，可將其中一方涉及的項目包括在“將凈利潤調節為經營活動的現金流量”某個項目中，避免重復計算。同時，應將另一方涉及的項目做“此增彼減”或“此減彼增”予以抵銷，填列在對應報表項目中，而不是從所涉及的兩個以上補充資料項目中分別剔除。
　　以“存貨的減少（減：增加）”項目的填列為例，說明如下：賒購存貨時，應借記“原材料”等存貨類科目和“應交稅金——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“應付賬款”等科目，該類業務屬于既不影響凈利潤也不影響現金流量的業務。但是，由于經營性流動負債的增加在“經營性應付項目的增加（減：減少）”中已作為凈利潤的調增項目，為避免重復計算，應將“應付賬款”等經營性流動負債增加額中對應的存貨增加的部分調減“存貨的減少（減：增加）”項目，即此減彼增。
　　不涉及現金變動的計提折舊、福利費等未付現項目計入產品成本導致存貨的增加，也屬于既不影響凈利潤也不影響現金流量的業務。但由于經營性流動負債——應付福利費的增加和固定資產折舊費用都是凈利潤的調增項目，為避免重復計算，也應將不涉及現金變動的計提折舊、福利費等未付現項目計入產品成本導致存貨的增加額從凈利潤中減去，即此減彼增。
　　賒銷存貨時形成的應收賬款等，也屬于既不影響凈利潤也不影響現金流量的業務，但由于經營性應收項目——應收賬款的增加是凈利潤的調減項目，為避免重復計算，也應將應收賬款增加額中對應的存貨價值的減少額加回到凈利潤中去，即此增彼減。
　　以預付賬款購得的存貨，其性質與上相同，不再贅述。
　　（三）同一調整項目不得重復調節填列
　　比如，在填列“預提費用增加（減：減少）”項目時，不包括籌資活動產生的預提費用（如預提利息時，借記‘財務費用’科目，貸記‘預提費用’科目，屬于影響凈利潤但不影響現金流量的業務），否則和“財務費用”項目重復填列。
　　在填列“投資損失（減：收益）”項目時，應該同時剔除其包含的短期投資、長期投資、委托貸款這類投資性資產減值準備的計提數和轉回數（僅指按新會計準則規定允許轉回的資產減值準備部分），否則和“資產減值準備”項目中對應的“投資收益”部分的內容重復填列。
　　在填列“存貨的減少（減：增加）”項目時，應該使用未扣減存貨跌價準備前的存貨項目。即以還原后的存貨項目的數額填列，否則和“資產減值準備”項目中計提的存貨跌價準備部分的內容重復填列。
　　在填列“經營性應收項目減少（減：增加）”時，應該使用未扣減壞賬準備前的經營性應收項目，即以還原后的經營性應收項目的數額填列，否則和“計提的資產減值準備”項目中計提的壞賬準備部分的內容重復填列。
　　（四）其他相關項目的填制問題
　　⒈對應“制造費用”科目內容的填列分析
　　在計提固定資產折舊、攤銷待攤費用、攤銷長期待攤費用、增加預提費用時，在對應的“制造費用”部分中，記入制造費用、已經形成存貨并且已對外銷售的部分，在計算凈利潤時通過營業成本予以扣除，但并沒有發生現金流出，應屬于凈利潤的調加項目；其中，記入制造費用中沒有變現的部分，屬于既不影響凈利潤也不影響現金流量的業務。由于其在“存貨的減少（減：增加）”項目中，為簡化核算予以調減。此處為了避免重復計算，應予以調增。
　　⒉僅填列經營性內容的相關項目
　　“存貨的減少（減：增加）”項目，應根據經營性存貨項目的期初、期末余額的差額填列，但必須剔除非經營性活動導致的存貨的增加、減少額。如接受捐贈取得的存貨、在建工程領用的存貨等。
　　“經營性應收項目減少（減：增加）” 項目，應根據經營性應收項目的期初、期末余額的差額合計數填列，但必須剔除非經營性活動的影響額。如收到長期資產抵償應收款等。
　　“經營性應付項目增加（減：減少）” 項目，應根據經營性應付項目的期末、期初余額的差額的合計數填列，但必須剔除非經營性活動的影響額。如應付工資、應付福利費、應交稅金——應交增值稅中記入在建工程成本的部分，以長期資產抵付應付款等。
　　“預提費用增加（減：減少）”項目，也只根據其經營性部分的期末、期初余額的差額填列，以避免和財務費用項目重復填列。
　　總之，準確領會間接法下補充資料的調整思路，是正確填列現金流量表補充資料項目的基礎；準確把握間接法下補充資料的填列規則，則是熟練填列現金流量表補充資料項目的關鍵。會計人員必須深刻領會新現金流量表準則的具體內容，提高自身的職業素質，為貫徹實施新準則打好理論基礎，以提高現金流量表的信息質量。
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