建筑企業執行建造合同中完工百分比法的思考

　　【摘要】本文結合我國建筑企業在現實中執行完工百分比法的困難，以新《企業會計準則——建造合同》為依據，提出了有效執行此準則的對策。
　　
　　為了規范建造承包商建造工程合同的會計核算和相關信息的披露，根據《企業會計準則——基本準則》，財政部制定了第15號建造合同（2006）準則。
　　建造合同是指為建造一項資產或者在設計、技術、功能、最終用途等方面密切相關的數項資產而訂立的合同，資產的建設期長，建造體積大，造價高，先有買主后有標底，建造合同一般為不可取消的合同。建筑行業是我國的支柱性基礎產業，它施工期限較長，造價高，簽訂的合同一般以投標時根據國家相應定額及市場行情依據，含相關的利潤、規費及稅收等各項稅費的總造價，屬于不可取消的固定造價的建造合同。
　　根據新頒布的準則規定，如果建造合同的結果能夠可靠地估計，應在資產負債日根據完工百分比法確認當期的合同收入和費用。建造合同能可靠地估計必須同時滿足下列四個條件：一是合同總收入能夠可靠地計量；二是與合同相關的經濟利益很可能流入企業；三是在資產負債表日合同完工進度和為完成合同尚需發生的成本能夠可靠地確定；四是實際已經發生的合同成本能夠清楚地區分和可靠地計量。根據這種方法，合同收入應與達到完工進度而發生的合同成本相配比，以反映當期已完工部分的合同收入、費用和利潤，這種方法雖能為報表使用者提供有關合同進度及本期業績的有用信息，保證了會計信息質量，但執行起來卻有困難。
　　一、建筑業企業執行完工百分比法的困難因素
　　（一）不良的市場競爭，造成合同總收入無法確定，導致為完成工程尚需發生的成本無法可靠計量
　　一些企業用壓低報價，甚至低于成本價的報價，先中標后想方設法進行后期人為因素的變更設計或是簽證等手段再改變工程總造價，邊施工邊進行簽證工作，工程數量的變化相當大。而在簽證過程中，增加的工作量及單價往往不是很及時，這就導致合同總收入無法及時、可靠地計量，進而影響到了合同預計總成本的測算，實際發生的成本與原簽定的合同收入無法配比。而工程完工進度是依據實際發生的成本占預計總成本的比例來確定的，如果實際發生的成本和預計總成本不是在同一口徑下測算的，完工進度就失去了意義，當期合同收入也無法準確計算。
　　（二）建設領域工程款拖欠現象普遍，嚴重影響了企業經濟利益的流入
　　有些項目經決算審核，建設方卻以工程質量、工期等各種原因拖欠工程款，與合同有關的經濟利益不能及時地按合同流入企業。有的工程拖欠數額較大，且時間長，壞賬的可能性大。即使執行了完工百分比法，將來流入企業的經濟利益與現時核算的經濟利益仍會存在較大的差異。
　　（三）實際已發生的工程成本，由于建設方拖欠工程款、企業內部管理體制因素，無法及時可靠地計算，直接影響到工程完工進度的測算
　　首先建設方拖欠工程款，建筑企業也對材料商的部分材料款項進行了拖欠。因拖欠材料款，材料商不愿及時出具發票。在市場經濟條件下，貨源充足并且及時，大多建筑企業的材料是直接供應至工地現場的，造成實際材料已購入并耗用，但因拖欠材料商款項，無發票入賬，故實際成本雖已發生，而財務卻無依據入賬。另外，工程實際成本歸集和反映由企業哪個部門進行統計也是一個不容忽視的問題。如果由企業財務部門來統計，往往根據實際取得的發票或是憑證來計算，就造成許多實際已耗用的材料而暫未取得正式發票的成本漏于統計。如果由工地現場的人員進行統計，必須由專人負責，要對實際已驗收入庫的材料收、發進行管理，更重要的是，應當劃清當期成本與下期成本的界限。
　　二、改善建筑企業執行完工百分比法的措施
　　筆者認為，應從社會及規范整個市場的競爭規則入手，完善各項法規制度，健全企業內部管理體制。
　　（一）規范企業投標活動，遵循公開、公平、公正和誠實信用的原則
　　在施工過程中，如果工程期間數量變化較大，要及時做好簽證工作和補充協議工作，以確認增加的工作量對合同總收入以及預計總成本的影響。只有這樣，才能根據實際支付的成本占預計總成本的比例，準確計算出完工進度，進而計算出當期的收入及當期的費用及毛利，以期準確地反映項目的進度，真實地反映企業的經營結果。如果不能將增加的工作量做好同步同期的確認工作，則成本投入與完工進度沒有相對應的關系，不僅不能很好地提供真實的財務信息，還會造成企業經營結果不真實，甚至導致納稅差異。
　　（二）與合同相關的經濟利益能否流入企業，關鍵取決于建設方和施工企業雙方能否正常履行合同
　　建筑企業除了要防止因工程質量、工期問題造成建設方拖欠工程的理由和糾紛，還要重點考慮建設方的資金到位情況，對項目要有充分的風險評估能力，對合同內的工期及付款方式等條款要認真地審閱，做好工程簽證并按有關法規的規定及時編制竣工決算。施工企業應加強對應收賬款的催收，并保留催收的相關資料，為以后借助法律途徑提供有力的證據。
　　（三）必須對工程完工進度、為完成合同尚需發生的成本進行科學、可靠的計算和測定
　　其關鍵是要在施工企業建立完善的內部成本核算制度和有效的內部財務預算及報告制度，要建立健全工程項目概預算環節的控制制度，使成本核算具有可靠的基礎。有些項目無法準確地對尚需發生的成本進行可靠的測定，也無法準確地計算實際已發生的成本，不能測定出完工進度，此時也可以采取技術測量方法。應該強調的是，這種技術測量不是由施工企業自行隨意測定的，而應由專業人員現場進行科學的測定。
　　（四）對實際已發生的成本應進行清楚的區分和計量
　　其關健在于是否做好建造合同成本核算的各項基礎工作和準確計算合同成本。包括：每項工程項目必須指定專人或獨立的驗收部門，建立各種物資的收發、領退、報廢、清查制度，建立、健全與成本核算有關的各項原始記錄和工程量統計制度，對所購物品的品種、規格、數量、金額進行驗收，出具驗收證明。無論該材料款是否支付，都必須對實際發生的成本進行及時、準確的登記。另外，除了料、工以外，還有施工現場的水電費、檢測費、場地清理費、機械使用費等各項費用也要及時地進行統計反映。同時，由于建設項目通常分屬在不同的年度，所以在準確核算已經發生的合同成本的同時，還要能夠劃清當期成本與下期成本的界限；不同成本核算對象之間成本的界限；未完合同成本與已完合同成本的界限。
　　本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內容請以PDF格式閱讀原