全面收益觀與我國財務報告改進

　　【摘要】本文對全面收益觀的理論基礎、研究內容和發展趨勢從多個視角進行了探討，分析了我國2006年新會計準則中全面收益觀的體現，提出了我國收益報告分步實施的思路。
　　
　　一、全面收益觀的透視
　　（一）全面收益觀的理論基礎
　　研究會計準則概念框架的邏輯起點是會計目標。關于會計目標形成了兩個代表性的學派——受托責任觀與決策有用觀。隨著企業外部環境變化，即社會資源的所有權與經營權分離，社會生產資源通過資本市場進行配置，通過資本市場建立起了資源的委托和受托關系。因此，會計目標由受托責任觀轉向決策有用觀。在這樣的目標下，為了提高會計信息質量，資產負債表信息的價值必須確認資產和負債的存量價值的變動，因此收益計量方式由收入費用觀轉向資產負債觀。即：收益的計量取決于對資產和負債的計量，把企業一定期間內凈資產變動作為收益確定的前提。為提高信息的決策有用性，后續計量日趨增加，而且后續計量必然要求采用公允價值。采用公允價值計量屬性、收益計量取決于資產和負債的計量，即全面收益的概念。所以說全面收益觀是立足于決策有用觀和資產負債觀，而傳統的收益計算是立足于受托責任觀和收入費用觀，兩者的根本區別就在于“其他全面收益”，其區別見下圖的計算構造。
　　（二）全面收益理論與傳統會計收益
　　1980年，美國會計準則委員會正式提出了“全面收益”這一新概念，并將其定義為：企業在報告期內，除與所有者之間的交易除外，由于其他原因所導致的凈資產的變動。這一定義對傳統的會計收益概念進行了重大修正，與傳統的會計收益相比有以下不同：
　　1.收益計量范圍不同。全面收益是計量交易、事項和情況對一主體所產生影響的總體指標。包括交易、事項和情況所產生的全部權益（凈資產）變動。全面收益包括凈資產和其他全面收益。比如：（1）外幣折算調整項目。（2）可銷售證券上的利得和損失。（3）最低退休金負債調整。（4）現金流量避險工具上的利得和損失，包括對預期的以外幣標價的交易進行避險工具上的利得或損失。這些項目的共同特點在于：它們都是未實現的，按照實現原則，都不能包括在凈收益中。這說明全面收益不僅要求確認構成其主要來源的企業的生產經營活動和企業與其他主體間的交換、交易的結果，也要求確認傳統凈收益難以處理和反映的物價變動或因其他一些外在環境事件所引起的未實現的資產變動，從而能夠更好地反映在報告期內產生（而不是實現）的凈資產的全部變動。
　　2.計量屬性的變化。全面收益不再以歷史成本作為主要計量屬性。而將趨于以現行價值作為主要計量屬性。由于全面收益是由收入、費用、利得、損失等組成的，與收入、利得相應的資產負債是采用現行價值計量的，因此，全面收益的計量屬性是混合屬性。近年來，在迅速變化發展的經濟環境挑戰下，特別是未來知識經濟時代，為了提高會計信息的相關性，后續計量日趨增加，而后續計量必然要求采用現行價值，因此，全面收益不04ced42c0b73a2a5eb969d5d17836f17d87651898de64bfc6334402893596138再以歷史成本作為主要計量屬性，而將趨于以現行價值作為主要計量屬性。
　　3.全面收益要求區分價值創造和價值分配。全面收益的基本思想就是要將不創造價值的分配活動從創造價值的活動中區分出來，認為如果不做這種區分，會計人員就不能對權益變動進行適當的會計處理。全面收益要求確認和計量所有形式（包括現金和非現金）的權益變動，但應當排除由于業主投資和派給業主款所引起的變動，避免業主權益混淆價值創造項目（全面收益）與價值分配項目（如資本收入和股利分派）。
　　4.收益報告形式的變化。由于收益范圍的擴大，必然要求改變收益報告形式與之相適應。具體做法有三種：（1）兩表法，即除傳統收益表外增加一張業績表。這張表從傳統收益表的凈利潤開始，增加除凈利潤以外的全面收益項目，包括固定資產重估價、外幣報表換算差異、持有用于銷售的長期證券的公允價值變動關節價等，最后報告全面收益總額。人們將這張表稱為第二業績表或第四報表。（2）一表法，即擴展損益表，它在損益表的凈利潤下，列示其他全面收益項目，最后報告全面收益總額。（3）權益變動表，要求在權益變動表中報告全面收益總額。
　　二、全面收益理論在我國新會計準則中的體現
　　收益確認的國際趨勢是全面收益觀。英、美等國家改革收益報告的總體思路是制定《全面收益報告準則》，規范全面收益的列示和報告方法，全面收益各組成項目的確認與計量標準問題則由各個具體會計準則予以規定。
　　近幾年，我國會計理論界對全面收益觀的討論活躍，而會計實務中尚未對其有明確的提法。但從2006年新出臺的企業會計準則中，還是能夠看到全面收益報告國際大趨勢的體現。具體表現在兩個方面：
　　（一）以全面收益觀為理論依據，為了核算全面收益出臺了新的具體準則
　　例如《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》、《企業會計準則第24號——套期保值》、《企業會計準則第37號——金融工具列報》。要求計量符合資產和負債定義的金融資產和金融負債時運用公允價值計量，并在當期損益或其他全面收益中確認有關用來避險的衍生工具公允價值的變化或現金流量的變化，包括對預期的以外幣標價的交易進行避險的衍生工具的利得或損失。
　　（二）在全面收益觀下對一些準則進行了改進
　　1.《企業會計準則30號——財務報表列報》第二條規定：企業應當提供所有者權益變動表。這標志著我國財務報告向全面收益觀改進邁出了一大步。我國改進后的財務報告采用在傳統收益表外增加一張業績表。這張表從傳統收益表的凈利潤開始，增加除凈利潤以外的全面收益項目，即直接計入所有者權益的利得和損失。包括固定資產重估價值變動、可供出售的金融資產公允價值的變動、與計入所有者權益項目相關的所得稅的影響等，最后報告全面收益總額。
　　2.《企業會計準則18號——所得稅》要求企業一律采用資產負債表債務法，改變了舊制度允許企業采用應付稅款法和納稅影響會計法、納稅影響會計法采用收益表債務法的做法。在資產負債表債務法下，如果是非時間性差異的暫時性差異，那么與企業當期所得稅和遞延所得稅相關的項目往往在同一或不同的會計期間直接計入權益。
　　3.《企業會計準則12號——債務重組》對債務重組損益的規定由原來的“以修改其他債務條件清償債務的，未來應收金額等于或大于重組前應收債權賬面價值的，則債權人在債務重組時不作賬務處理，僅做備查登記；未來應收金額小于應收債權賬面價值的，計入當期營業外支出。”“企業無論是以現金或非現金資產清償債務，還是以債務轉資本，抑或修改債務條件進行重組，對于支付的現金金額、非現金資產的賬面價值、轉作資本的金額等小于應付債權的賬面價值的差額，債務人應計入資本公積”改為將重組損益計入當期損益。
　　4.《企業會計準則19號——外幣折算》第12條規定，外幣報表折算差額在資產負債表中所有者權益項目下單獨列示。這明確了外幣報表折算差額是所有者權益的變動。這一變化雖然對報表原有的平衡關系沒有影響，但是卻體現出了認識的變化，體現了全面收益的觀念。
　　從上述情況可以看出，我國在2006年新準則的制定中，對條件成熟的全面收益項目的確認和計量在準則中作了具體規定，并對我國財務報告進行了改進，借鑒英美等國家的經驗，結合國內的具體情況，采用兩表法。即：企業的業績報告應由利潤表和全面收益表兩張報表組成。利潤表基本上沿用傳統的利潤表，全面收益表則應反映企業在報告期間，除與業主產交易（股東投資、股利分配）外，由于一切原因所導致的權益（凈資產）的增減變動。表明全面收益理論已滲透于我國的會計準則中。
　　三、結論與思考
　　全面收益觀是國際收益報告的發展趨勢，我國應依據本國會計環境的具體情況，把握其進程。各國改革收益報告的總體思路是制定《全面收益報告準則》，規范全面收益的列示和報告方法，全面收益各組成項目的確認與計量標準問題則由各個具體會計準則予以規定。制定《全面收益報告準則》的關鍵是全面收益的確認和計量問題。全面收益的確認和計量是一個難度較大的會計問題，至今還沒有哪個國家的準則制定機構能夠全面解決這些問題。筆者認為，我國應分兩步走，目前，應借鑒西方國家的做法，著手對全面收益各組成項目的確認與計量標準問題進行研究，在各個具體會計準則中對規定全面收益報告問題進行規范；等條件成熟以后，如實現現行價值或公允價值進行會計計量后，再考慮制定綜合性的全面收益準則。
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