對《施工企業會計核算辦法》的思考與建議

　　【摘要】本文從業務操作層面上，分析了目前施工企業執行的會計核算辦法中存在的問題，并提出了相關的改進建議。
　　
　　一、存在的問題
　　
　　（一）在賬戶設置方面
　　“工程施工”賬戶核算的內容與其成本賬戶的性質不相符。該賬戶相當于工業企業的“生產成本”賬戶，歸集的內容應當是施工的直接成本和間接成本，但《施工企業會計核算辦法》（下文簡稱《辦法》）規定，“工程施工”賬戶在按“完工百分比法”進行收入與成本結轉時，要記入當期實現的“毛利”，這有悖于存貨按成本計價的原則，無疑虛增了存貨價值，不符合謹慎性要求；同時，用“工程結算”賬戶來作為“工程施工”的備抵賬戶，也增加了賬戶的復雜性。
　　
　　（二）在賬務結轉程序方面
　　將工程開票結算與收入、費用確認分開進行，兩條線處理，雖然能加強結算資金的管理，但削弱了會計信息的相關性，不符合企業會計在處理這類業務時的常規。按照《辦法》規定，跨年度工程只有到年末時才根據“完工百分比”將確認的“主營業務收入”與“主營業務成本”直接對轉，而施工企業與業主間實際進行的工程款結算卻與此無關，只通過“工程結算”反映。這一方面割裂了收入的信息流與資金流之間的關聯，另一方面使得施工企業在營業稅的計提和繳納方面產生了問題。按照規定，營業稅等稅金應當在施工企業按合同確認收入時予以計提并繳納，一旦確認收入，施工企業就應當向業主開出發票。《辦法》的規定等于縱容了目前普遍存在的結算不規范的行為，即工程完工前，無論業主是預付還是結算工程款，往往都是以收據代替發票，避交營業稅。
　　
　　（三）在按“完工百分比法”確認工程合同收入和成本方面
　　《辦法》的相關規定會給企業的“利潤操縱”創造機會。《辦法》規定：如果工程施工合同的結果能夠可靠地估計，企業應當按照完工百分比法，在資產負債表日確認工程合同收入和工程合同費用。如果工程施工合同的結果不能夠可靠地估計，應當區別情況處理。合同成本能收回的，根據能收回的成本確認為收入，發生的成本確認為費用；若合同成本預計不能收回，成本在發生時即作費用，而不確認收入。這個規定的謹慎性很強，也合情合理，但筆者感到其理論色彩濃重，實際上難以把握。既然企業與業主通過招投標簽訂了工程合同，合同的結果肯定能夠計量，誰也不會將相關的經濟利益看作不能收回；但既然《辦法》規定了以上可以少計收入的情形，那企業何不多找些理由，將合同的結果設計成不能夠可靠地估計呢？要知道對合同結果的判斷，帶有很強的主觀性，不同的人、不同的時期都會有不同的結論，致使在收入費用的確認上產生較大的隨意性，企業濫用謹慎原則來“操縱利潤”成為可能。
　　
　　（四）在計算工程完工進度的方法方面
　　《辦法》所推崇的主要是動態計算累計完工工程成本占預計總成本比重的方法，按照這個方法的計算細則，筆者認為在實際工作中會計人員會面臨三個方面的業務難題。１.難以確定“資產負債表日”為完成合同尚需發生的成本。已發生的成本賬面上有累計，其確定不成問題，但未發生的成本，一般會計人員若不十分精通工程技術和工程概預算技術的話，就很難確定了，最后只能是個估計數。２.難以確定“已領未用材料”的價值。按理說，這部分價值要在計算完工進度時從累計實際發生的“工程施工”中減去，這確實是一個費力費時卻價值不大的事情。３.難以對預付給分包單位的工程款進行判斷是進度款還是非進度款，因為此類分項往往兩種性質兼而有之，準確判斷十分困難。
　　
　　（五）在成本項目設置方面
　　其名稱和內容與工程造價書所確定的工程預算成本項目不盡一致，不利于在內部成本管理時將實際成本與預算成本進行對比分析。《辦法》規定，工程成本項目為人工費、材料費、機械費、其他直接費、間接費，而工程造價的預算費用項目劃分各地區也不盡一致。如：江蘇省目前根據國家建設部的《建設工程工程量清單計價規范》編制的《建筑與裝飾工程計價表》規定，工程造價由分部分項工程費、措施項目費、其它項目費、規費和稅金組成。其中：分部分項工程費包括人工費、材料費、機械費、管理費、利潤，而其中的管理費不僅包括現場管理費還包括企業管理費。它和措施項目費、其它項目費以及規費等共同構成了相當于會計成本項目中的“其它直接費用”和“間接費用”，而且相互交叉摻合，若要進行實際成本與預算成本的對比分析，還需要做復雜的費用歸類調整。
　　
　　二、相關建議
　　
　　（一）還“工程施工”的成本性質賬戶面目
　　只登記實際發生的工程成本，結轉完工工程成本時應當轉出；期末借方余額只表示尚未辦理結算的工程成本，在“資產負債表”中列示為“存貨”，可以對其計提“預計合同損失準備”；實現的工程毛利還是要放在“本年利潤”中通過損益賬戶的結算產生。當然，目前的賬務結轉方式也要改變。
　　
　　（二）只要施工企業與業主簽訂了雙方間的工程承發包合同，企業都應當于合同規定的結算日（而不僅限于年末）按“完工百分比法”確認合同的收入與費用
　　在合同結算日，開票結算與收入、費用的確認同時進行：將“工程結算”賬戶改名為“工程結算預收入”，按完工百分比確認收入時，借記“工程結算預收入”，貸記“主營業務收入”；同時結轉完工工程成本，借記“主營業務成本”，貸記“工程施工”；開票結算隨之進行，借記“應收賬款”，貸記“工程結算預收入”；并同時結轉應繳營業稅等稅金，以保證收入確認與繳稅同步進行。這樣，“應收賬款”就反映為已開票結算但尚未收到的工程款，“工程結算預收入”則反映已確認為收入但尚未開票或已開票但尚未確認為收入的工程款，期末“資產負債表”中以“應收賬款”或“應付賬款”反映“工程結算預收入”的借方或貸方余額。如此，既加強了結算資金的管理，又保證了配比原則的執行，整個賬務過程符合企業會計的基本規范。
　　
　　（三）計算每個結算日的完工百分比時，應本著方便、快捷的原則，宜粗不宜細
　　可以直接以“工程施工”賬戶的本期（合同結算期）發生額占工程合同預算成本（而不是預計成本）的比重作為完工率，以減少對前期累計以及對后期預計成本的工作難度。“工程施工”中已領未用的材料以及預付給分包單位的非工程進度款沒有必要精確扣除。
　　
　　（四）成本明細賬中的成本項目應按工程造價預算書（或標書）中所確定的項目設置
　　在直接成本下分設人工費、材料費、機械費和其它費，間接成本下分設現場管理費、措施項目費、其它項目費、規費等。實際成本與預算成本作對比分析時，應注意費用項目口徑與內容的一致性。