關于合并會計報表合并范圍的探討

　　【摘要】本文以合并會計報表的合并理論為起點，從合并范圍的確定標準出發，分析了我國的合并標準及存在的問題，并對確定合并會計報表的合并范圍提出了一些合理的建議。
　　
　　合并會計報表的合并范圍是指納入合并會計報表編報的子公司的范圍。主要明確哪些子公司應當包括在合并報表范圍之內，哪些子公司應當排除在合并會計報表范圍之外，它是編制合并報表的前提。合并報表范圍的確定，在很大程度上取決于編制合并報表所運用的合并理論。所謂合并理論，是指認識合并會計報表的觀點或看問題的角度，及如何看待由母公司與子公司所組成的企業集團及其內部的聯系。
　　
　　一、合并理論的種類
　　
　　目前，國際上編制報表的合并理論主要有所有權理論、實體理論和母公司理論3種。
　　
　　（一）所有權理論
　　所有權是所有者權益中心論在合并會計報表中的具體運用。其觀點為：母子公司之間的關系就是擁有與被擁有的關系。編制合并會計報表的目的是為了向母公司的股東報告其所擁有的資源，合并會計報表只是為了滿足母公司股東的信息需求，而不是為了滿足公司少數股東的信息需求。它既不強調企業集團中存在的法定關系，也不強調企業集團各成員企業所構成的經濟實體，而是強調：編制合并報表的企業通過擁有足夠份額的所有權，對另一企業的經濟和財務決策實行控制或產生重大影響，主張采用比例合并法編制合并會計報表。
　　
　　（二）實體理論
　　實體理論認為：母子公司之間的關系是控制和被控制的關系，而不是擁有與被擁有的關系。根據會計等式，合并會計報表是為了反映合并實體所控制的資源，且將所有者和債權人置于同等地位，認為合并會計報表并不是專被控股股東所使用，而應當滿足所有股東的信息需求。當母公司合并非全資子公司時，合并會計報表應當將該子公司的全部資產、負債、所有者權益都予以合并。同樣，在合并利潤表上，也將子公司的全部收入、費用、凈收益合并，即采用完全合并法。
　　
　　（三）母公司理論
　　母公司理論是對所有權理論和實體理論的折中，認為：編制合并會計報表的目的是為了向母公司的股東反映其所控制的資源。子公司少數股東為合并實體提供了不可分割的經濟資源，應明確體現少數股東在子公司的凈資產、凈利潤的相應權益。子、孫公司資產、負債及凈資產的賬面價值與母公司結算凈資產的購買價格相對獨立，后者包括母公司為了獲得控股權而額外支付的溢價。子公司的賬面價值是不可分割的，應100%合并，而母公司購買價超過子、孫公司凈資產賬面價值的部分只與母公司投資活動有關，故，應當按母公司的持股比例合并。編制合并會計報表時，子、孫公司資產的相關資產、負債采用雙重計價——賬面價值與公允價值。
　　從理論上講，合并會計報表合并范圍的確定取決于相應的合并理論。在實務中，各國的會計環境不同，有關的會計準則和制度對合并范圍的規定也存在很大的差異，因此，在確定合并會計報表范圍時，通常要以某一合并理論為主，結合具體的會計環境，制定相應的合并標準，確定合并范圍。
　　
　　二、確定合并范圍的標準
　　
　　（一）數量標準
　　據投資公司在被投資公司的控股比例來確定，以擁有被投資子公司的50%以上的有投票表決權的普通股為標準。《國際會計準則第27號——合并財務報表及對子公司投資會計》指出：“如母公司直接或通過子公司間接擁有半數以上的表決權，即視為控制。”主要包括以下三種情況：直接控股，即母公司直接擁有子公司半數以上的權益性資本；交叉控股，即母公司以直接和間接方式合計擁有、控制子公司半數以上的權益性資本。
　　
　　（二）質量標準
　　《國際會計準則第27號——合并財務報表及對子公司投資會計》指出：“母公司即使擁有一個企業半數或不足半數的表決權，但同時具備下列條件之一時，也存在控制：一是通過與其他投資者的協議，擁有半數以上的表決權；二是根據章程或協議，有權統管企業的財務和經營政策；三是有權任免董事會或類似權力機構的多數成員；四是在董事會或類似的權力機構會議上有權投多數票。”
　　我國《合并會計報表暫行規定》對此的表述同國際會計準則的規定從內容上講是一致的，并無本質的區別。
　　
　　三、確定合并標準的規定及存在的問題
　　
　　根據《合并會計報表暫行規定》，“企業對外投資如占被投資企業資本總額半數以上或實際擁有被投資企業控制權的，應當編制合并報表。”從內容上看，我國關于合并標準的規定與國際通行的做法并無本質的區別，但在具體運用中，卻與國際慣例不一致。原因在于：我國在確定合并報表范圍時，既重視質量標準又強調數量標準。但此做法有一個弊端，即將質量標準與數量標準混為一談，具體表現在對交叉控股和間接控股的處理上。
　　以交叉控股為例進行說明。假設A公司擁有B公司60%的股份，擁有C公司25%的股份，而B公司又擁有C公司30%的股份。我國確定A公司對C公司的控股數量時，做法為25%+30%=55%，即A公司合計擁有C公司55%的有投票表決權的股份，從而將C公司納入A公司的合并范圍；而國際慣例的做法是：60%×30%+25%=43%，并不將其納入A公司的合并范圍。從上述處理方法可以看出，盡管我國的做法有一定的合理性，既強調A公司對B公司的絕對控制，也同時強調A公司對C公司的實質影響，但其不足之處還是顯而易見的。實際上，我國側重對企業實質控制的質量標準，但卻以一種數量標準表現出來，造成一種混淆不清的現象，影響了可理解性和可操作性。
　　
　　四、確定合并標準的觀點和建議
　　
　　筆者認為，合并報表的合并范圍的確定應采用質量標準，原因如下：
　　（一）國際會計準則第22號《企業合并會計》指出：“企業合并，指一個企業獲得對另一個或幾個企業控制權的結果，或者指兩個或若干個企業股權聯合的結果。”美國會計原則委員會（APB）頒布的第16號意見書《企業合并》對企業合并所下的定義是：“企業合并指一定公司與一家或幾家公司或非公司組織的企業合成為一個會計主體。”由這兩個定義可以看出，企業合并的實質是控制而不是法律實體的解散。從理論上講，控股股份應占被控股企業有投票表決權的股份的50%以上，但在資本市場發達的國家，由于子公司股份比較分散，往往控制了30%或更少的股份就可達到實質控制的目標。同時，根據成本效益原則，企業總是以最小的資本投入獲得最大的經濟利益，50%以上的絕對控股愈來愈失去其作為合并標準的意義。
　　（二）現代公司通常實行“同股同權”的原則。因此，持有的股份數一般就是擁有的股權數，故持有50%以上的股份，有時就一定擁有50%以上的股權。由此可見，完全控制一家企業的財務和經營政策的控股比例并不是絕對的。所以，合并的標準應以投資企業對被投資企業的財務和經營政策是否有極大影響力，即以能否控制被投資企業為主，而不應按持股比例的多少為主。
　　（三）應嚴格限定合并會計報表編制的范圍。對特殊情況的企業可不予合并，而將其會計報表一并報送。因此，我國在確認合并報表時，應以母公司合并理論為指導，以質量標準為主，強調實質控制，并輔以數量標準，并且要針對不同情況分別運用這兩個標準。對于投資企業直接擁有被投資企業超過50%的權益性資本時，采用數量標準確認；對于投資企業未直接擁有被投資企業超過50%以上的權益性資本時，采用質量標準確認。這樣既可以避免混淆數量和質量標準，也有利于正確確定合并范圍。