對(duì)無形資產(chǎn)定義與計(jì)量的思考

　　【摘要】本文對(duì)無形資產(chǎn)的定義及計(jì)量作了深入地分析，闡述了筆者個(gè)人的觀點(diǎn)，以便商榷。
　　
　　一、關(guān)于無形資產(chǎn)的定義
　　
　　新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將無形資產(chǎn)定義為：沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。上述表述中，有三個(gè)問題值得商榷：
　　（一）無形資產(chǎn)的范圍問題。主要涉及到是否將商譽(yù)作為無形資產(chǎn)。原準(zhǔn)則中明確指出無形資產(chǎn)不涉及企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)；但其又將無形資產(chǎn)分為可辨認(rèn)無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)，而不可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)就是指商譽(yù)，形成一種自相矛盾的狀況，使人們無法判定商譽(yù)的歸屬。新準(zhǔn)則的規(guī)定倒是十分明確：無形資產(chǎn)不包括商譽(yù)。但客觀上商譽(yù)卻具備無形資產(chǎn)的條件：一是無實(shí)物形態(tài)，二是非貨幣性資產(chǎn)，三是能為企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟(jì)利益。事實(shí)上，眾多的會(huì)計(jì)教材中通常認(rèn)為無形資產(chǎn)包括專利、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、版權(quán)、土地使用權(quán)、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)和商譽(yù)，將商譽(yù)繼續(xù)列入無形資產(chǎn)的范疇，更符合人們對(duì)無形資產(chǎn)的理解。
　　（二）在定義中未能完整體現(xiàn)資產(chǎn)的含義。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第三章對(duì)資產(chǎn)的定義為：資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。從形成原因、資產(chǎn)現(xiàn)狀和資產(chǎn)性質(zhì)三個(gè)方面對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行了描述。無形資產(chǎn)作為企業(yè)資產(chǎn)的組成部分，其定義應(yīng)當(dāng)符合資產(chǎn)的定義，而無形資產(chǎn)準(zhǔn)則對(duì)其定義有偏重于無形資產(chǎn)的形態(tài)，而不注重其實(shí)質(zhì)之嫌。
　　（三）未能體現(xiàn)無形資產(chǎn)帶來經(jīng)濟(jì)利益的特殊性。無形資產(chǎn)與有形資產(chǎn)之間有一個(gè)很大的區(qū)別：就是帶來的經(jīng)濟(jì)利益是不確定的，或者是無法確切計(jì)量的。筆者認(rèn)為在無形資產(chǎn)的定義中應(yīng)對(duì)其特征有所體現(xiàn)。
　　綜上所述，筆者以為無形資產(chǎn)的定義應(yīng)當(dāng)是：無形資產(chǎn)是指過去的交易或事項(xiàng)形成的，企業(yè)擁有或控制的，能給企業(yè)帶來不能確定的未來經(jīng)濟(jì)利益的，無實(shí)物形態(tài)的非貨幣性資產(chǎn)。
　　
　　二、關(guān)于無形資產(chǎn)的初始計(jì)量
　　
　　作為資產(chǎn)，確定其初始入賬價(jià)值的原則無疑是“歷史成本”原則，即要求按資產(chǎn)取得或形成時(shí)的實(shí)際成本作為資產(chǎn)的初始成本入賬。在同一企業(yè)中，采用不同的方式取得相同的無形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值可能各不相同。根據(jù)《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》和《非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則》、《債務(wù)重組準(zhǔn)則》、《政府補(bǔ)助準(zhǔn)則》、《企業(yè)合并準(zhǔn)則》的規(guī)定，企業(yè)形成無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值有以下幾種情況。
　　（一）外購(gòu)無形資產(chǎn)。１.現(xiàn)購(gòu)：買價(jià)+相關(guān)稅費(fèi)+達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出；２.賒購(gòu)：根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，購(gòu)買無形資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付而具有融資性質(zhì)時(shí)，無形資產(chǎn)的成本以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買價(jià)款現(xiàn)值之間的差額，符合資本化條件的，可以資本化，否則費(fèi)用化，列為發(fā)生當(dāng)期損益。顯然，外購(gòu)無形資產(chǎn)時(shí)，由于付款方式的不同，其入賬價(jià)值會(huì)出現(xiàn)差異。
　　（二）自行開發(fā)的無形資產(chǎn)。將研究費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，將開發(fā)費(fèi)用計(jì)入開發(fā)的無形資產(chǎn)成本。但具體到單個(gè)企業(yè)，在劃分研究費(fèi)用與開發(fā)費(fèi)用時(shí)，其掌握的尺度難以做到整齊劃一。
　　（三）投資者投入無形資產(chǎn)。原準(zhǔn)則規(guī)定：“企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)以該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值。”新準(zhǔn)則取消了上述規(guī)定，其理由是“很難操作”。新準(zhǔn)則規(guī)定：“投資者投入無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。”但這一規(guī)定事實(shí)上存在著同樣的問題，“按投資合同或協(xié)議的公允價(jià)值作為入賬價(jià)值”，這里的“公允價(jià)值”由誰來判定？
　　（四）非貨幣性資產(chǎn)交換取得無形資產(chǎn)。存在兩種情況：一是非貨幣性資產(chǎn)交換的一方或雙方能可靠計(jì)量用于交換的資產(chǎn)的公允價(jià)值；二是不能確定用于交換資產(chǎn)的公允價(jià)值。
　　針對(duì)第一種情況，以換出（或換入）資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)，按下列方法確認(rèn)當(dāng)期損益：１.支付補(bǔ)價(jià)時(shí)：當(dāng)期損益＝換入資產(chǎn)公允價(jià)值－換出資產(chǎn)賬面價(jià)值－支付的補(bǔ)價(jià)；２.收到補(bǔ)價(jià)時(shí)：當(dāng)期損益＝換入資產(chǎn)公允價(jià)值＋收到的補(bǔ)價(jià)－換出資產(chǎn)賬面價(jià)值。準(zhǔn)則中涉及應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)部分，在計(jì)算當(dāng)期損益時(shí)，可不予考慮。
　　針對(duì)第二種情況，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。涉及補(bǔ)價(jià)的，不確認(rèn)為當(dāng)期損益。可見非貨幣性資產(chǎn)交換中是否存在無形資產(chǎn)的公允價(jià)值，將使換入無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值出現(xiàn)差異。
　　（五）債務(wù)重組取得無形資產(chǎn)。只有債權(quán)重組方才有可能取得無形資產(chǎn)。在《債務(wù)重組準(zhǔn)則》中規(guī)定：以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對(duì)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬，重組債權(quán)的賬面價(jià)值與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，作為當(dāng)期損益處理。但當(dāng)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)沒有公允價(jià)值時(shí)，筆者認(rèn)為只能按重組債權(quán)的賬面價(jià)值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值了。于是，出現(xiàn)了與非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)同樣的問題。
　　（六）政府補(bǔ)助取得無形資產(chǎn)。《政府補(bǔ)助準(zhǔn)則》規(guī)定：政府補(bǔ)助為非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量；公允價(jià)值不能可靠取得的，按照名義金額計(jì)量。這同樣存在兩種計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。
　　（七）企業(yè)合并取得無形資產(chǎn)。《企業(yè)合并準(zhǔn)則》中規(guī)定：合并中取得的無形資產(chǎn)，其公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為無形資產(chǎn)并按照公允價(jià)值入賬。但當(dāng)無形資產(chǎn)沒有公允價(jià)值時(shí)，只能將其價(jià)值并入商譽(yù)或計(jì)入當(dāng)期損益。據(jù)此，編制無形資產(chǎn)計(jì)量圖如下：
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