關(guān)于人力資源會計(jì)有關(guān)問題的探討

人力資源會計(jì)是會計(jì)學(xué)的一個(gè)嶄新的分支，人力資源作為企業(yè)的人力資產(chǎn)，對其成本和價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和記錄，對其供給與需求進(jìn)行預(yù)測，對其投資效益進(jìn)行分析，并將其結(jié)果報(bào)告給有關(guān)各方面。人力資源會計(jì)已逐漸建立起一套較完善理論體系，特別是知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，更為人力資源會計(jì)的推廣創(chuàng)造了歷史性的契機(jī)。

一、人力資源會計(jì)的確認(rèn)與計(jì)量問題

１、人力資源的確認(rèn)。

人力資源是由知識和學(xué)習(xí)知識的能力、技能、發(fā)明創(chuàng)造力、組織管理、判斷決策、完成任務(wù)能力等看似抽象但是起決定作用的人力因素所構(gòu)成。在知識經(jīng)濟(jì)社會，其具體表現(xiàn)為：人的智慧和創(chuàng)新，并被投入與貨幣相通的市場經(jīng)濟(jì)的流通網(wǎng)絡(luò)，形成了人力資源與非人力資源（物質(zhì)、貨幣等）共同訂立的特別市場契約，共擔(dān)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，共享企業(yè)利益，成為企業(yè)最重要的資源。把人力、智力資源作為有價(jià)值的經(jīng)濟(jì)資源，就強(qiáng)調(diào)了知識的價(jià)值。人的智慧和創(chuàng)新這種高智力勞動可轉(zhuǎn)化為獨(dú)立的策略、構(gòu)思，進(jìn)而形成各種具有開拓性的設(shè)計(jì)、發(fā)明、創(chuàng)造及組織管理等，它們的定型化，就形成獨(dú)樹一幟的特有的資產(chǎn)——人力資產(chǎn)。這些資產(chǎn)比傳統(tǒng)的有形資產(chǎn)（原材料、廠房、設(shè)備、貨幣等）更能發(fā)揮出無可比擬的巨大作用，并能帶來巨大的增值和財(cái)富，從而使市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展不再屬于資源依賴型，而轉(zhuǎn)化為依賴于人的知識智慧和創(chuàng)新能力發(fā)展程度的知識依賴型。

２、人力資源價(jià)值的計(jì)量。

現(xiàn)行得到公認(rèn)的人力資源會計(jì)模式有兩種：人力資源成本會計(jì)和人力資源價(jià)值會計(jì)。前者是為取得、開發(fā)和重置作為組織的資源的人所引起的成本的計(jì)量和報(bào)告。后者是把人作為價(jià)值的組織資源，而對它的價(jià)值進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告的程序，它的目的在于用人力資源的創(chuàng)利能力來反映組織現(xiàn)有人力資源的質(zhì)量狀況，為企業(yè)管理當(dāng)局和外部利害關(guān)系集團(tuán)提供完整的決策信息。與這兩種人力資源會計(jì)模式相應(yīng)地產(chǎn)生了不同的計(jì)量方法。

人力資源成本會計(jì)有兩種計(jì)量方法：歷史成本法、重置成本法。其中歷史成本法以歷史成本計(jì)價(jià)原則為基礎(chǔ)，對人力資源的取得和開發(fā)成本，包括人力資源的取得、使用、損失都以歷史成本的原則來全部予以資本化；重置成本是在現(xiàn)行物價(jià)水平條件下，重置相同人力資源所支付的成本。這種方法考慮到人力資源價(jià)值的變化，反映了人力資源的現(xiàn)時(shí)價(jià)值，但與其它資源的計(jì)價(jià)方法不一致，且易被管理人員利用，人為操縱資產(chǎn)狀況、損益情況。

人力資源價(jià)值會計(jì)考慮到人力資源的能動性，即創(chuàng)利能力，認(rèn)為人力資源會計(jì)所報(bào)告的不是取得和開發(fā)人力資源所付出的成本，而應(yīng)是人力資源本身具有的價(jià)值，即具有一定智能的勞動力資源的價(jià)值。根據(jù)其特性，可有兩種計(jì)量方法：貨幣計(jì)量法（經(jīng)濟(jì)價(jià)值法、未來工資貼現(xiàn)法、未來盈利貼現(xiàn)法、機(jī)會成本法、商譽(yù)評價(jià)法等）和非貨幣計(jì)量法（技能一覽表法、評價(jià)法等）。

二、人力資源會計(jì)核算

１、人力資源會計(jì)核算的對象。

人力資源會計(jì)核算的對象是人力資源，就某個(gè)經(jīng)濟(jì)組織來說，人力資源的占用形成表現(xiàn)為“人力資產(chǎn)”，來源形式表現(xiàn)為“人力資本”。人力資產(chǎn)是企業(yè)擁有或控制的能以貨幣計(jì)量的人力經(jīng)濟(jì)資源，通過人力資產(chǎn)的使用能為經(jīng)濟(jì)組織帶來未來的經(jīng)濟(jì)利益。人力資產(chǎn)是以“人”成為企業(yè)的勞動者為標(biāo)志，以未來收益中視為人力資源產(chǎn)生的部分的現(xiàn)值作為計(jì)價(jià)尺度，它在性質(zhì)上類似無形資產(chǎn)。但由于一定年限內(nèi)職工的勞動能力一般不會隨年齡的增長而下降，而且，人力資產(chǎn)不象非流動實(shí)物資產(chǎn)那樣需要在其報(bào)廢時(shí)付出貨幣資金進(jìn)行重置，因此其價(jià)值不因使用而攤銷。企業(yè)在員工的招聘、測試、錄用與培訓(xùn)、人力資源開發(fā)等方面的投資，應(yīng)作為“人力投資”予以資本化，它在性質(zhì)上類似遞延資產(chǎn)，應(yīng)在預(yù)計(jì)受益年限內(nèi)攤銷。人力資本是與人力資產(chǎn)相對應(yīng)的概念，代表勞動力的所有權(quán)投入企業(yè)形成的資金來源，它的確意味著要承認(rèn)勞動者在經(jīng)濟(jì)組織中的應(yīng)有地位。我們可以把人力資本稱為“勞動者權(quán)益”，則人力資源會計(jì)的恒等式為“人力資產(chǎn)＝人力資本（勞動者權(quán)益）”。如把人力資源會計(jì)同傳統(tǒng)會計(jì)綜合起來，把“人、財(cái)、物”都作為整個(gè)會計(jì)系統(tǒng)核算的對象，則會計(jì)恒等式應(yīng)為“財(cái)物資產(chǎn)＋人力資產(chǎn)＝債權(quán)人權(quán)益＋所有者權(quán)益＋勞動者權(quán)益”，其中：債權(quán)人權(quán)益的報(bào)酬是利息，所有者權(quán)益的報(bào)酬是紅利（或股利），勞動者權(quán)益的報(bào)酬是工資。

２、人力資源會計(jì)核算原則。

（１）重要性原則。人力資源是企業(yè)的重要經(jīng)濟(jì)資源，應(yīng)重點(diǎn)加以體現(xiàn)，尤其是那些不可替代人力資源的信息、數(shù)額巨大的培訓(xùn)項(xiàng)目等。

（２）配比性原則。當(dāng)人力資源數(shù)額較大，涉及多個(gè)會計(jì)期間時(shí)，應(yīng)遵循配比原則對其價(jià)值進(jìn)行合理攤銷。

（３）歷史成本原則。將招牌、培訓(xùn)和開發(fā)人才等一切人力資源方面的支出均作為人力資產(chǎn)和成本，其數(shù)據(jù)是根據(jù)原始發(fā)生時(shí)的金額歸集的。

（４）相關(guān)性原則。作為企業(yè)主要職能部門之一的人事管理部門，它對于職工的管理不僅是看其工資發(fā)生額的大小，而且重要的是如何合理配置人力資源，所以要求人力資源會計(jì)提供的信息應(yīng)體現(xiàn)相關(guān)性原則。

（５）效益成本原則，人力資源會計(jì)在很多方面發(fā)揮了較大的作用，但在核算時(shí)還應(yīng)考慮對那些核算成本較高，對決策意義不大的核算項(xiàng)目可不予揭示。

（６）劃分資本性支出與收益性支出原則。將遞延資產(chǎn)中的職工培訓(xùn)費(fèi)、費(fèi)用中的職工教育經(jīng)費(fèi)、數(shù)額較大的培訓(xùn)費(fèi)、招聘廣告費(fèi)、稀有人才離職損失費(fèi)予以資本化，將工資福利費(fèi)等各期發(fā)生額均衡的支出計(jì)入費(fèi)用，作為收益性支出。

３、賬戶設(shè)置。根據(jù)人力資源會計(jì)核算的要求，需增設(shè)以下幾個(gè)賬戶：

（１）“人力資產(chǎn)”賬戶，屬資產(chǎn)賬戶，用來核算企業(yè)人力資產(chǎn)的增減變化情況，借方登記增加數(shù)，貸方登記減少數(shù)，其余額在借方。人力資產(chǎn)的計(jì)價(jià)應(yīng)由權(quán)威的人力資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)，結(jié)合每個(gè)員工或員工的整體素質(zhì)及其在組織中發(fā)揮的作用等，采用科學(xué)的方法進(jìn)行評估。由于勞動者有簡單勞動和復(fù)雜勞動、體力勞動和腦力勞動之分，為了反映人力資產(chǎn)的質(zhì)量，該賬戶應(yīng)按勞動的“等級”設(shè)立明細(xì)分類賬。

（２）“人力資本”賬戶，屬勞動者權(quán)益類賬戶，用來核算企業(yè)勞動者權(quán)益的增減變化情況，增加在貸方，減少在借方，其余額在貸方。該賬戶應(yīng)按具體的勞動者設(shè)置明細(xì)分類賬。

（３）“人力投資”賬戶，屬資產(chǎn)類賬戶，用來核算企業(yè)在員工的招聘與培訓(xùn)、人力資源開發(fā)等方面的投資及攤銷情況，借方登記企業(yè)對人力資源的投資成本應(yīng)予資本化的部分，貸方登記每期攤銷數(shù)，余額在借方。

（４）“人力費(fèi)用”賬戶，屬期間費(fèi)用類賬戶，借方登記企業(yè)對人力資源投資成本應(yīng)費(fèi)用化的部分及人力投資（資產(chǎn)化部分）的每期攤銷數(shù)，貸方登記期末結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤”賬戶借方余額。由于該賬戶的設(shè)置，傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)中與核算人力資源投資成本有關(guān)的賬戶（如“管理費(fèi)用”等賬戶）的核算內(nèi)容應(yīng)予調(diào)整。

４、賬務(wù)處理。

（１）人力資源的投入。人力資源的投入一方面使企業(yè)獲得了人力資源的使用權(quán)，增加了人力資產(chǎn)，另一方面也使職工成為權(quán)益人，增加了人力資本，兩者數(shù)額相等。會計(jì)分錄為：借記“人力資產(chǎn)”科目，貸記“人力資本”科目。而人力資源的取得和開發(fā)成本則以“人力投資”賬戶反映，并在一定期間內(nèi)將其攤?cè)搿叭肆M(fèi)用”。

（２）人力資源的退出。人力資源的退出與投入恰好相反，應(yīng)借記“人力資本”科目，貸記“人力資產(chǎn)”科目。如果退出時(shí)還有未攤完的“人力投資”，則列作損失。

（３）工薪報(bào)酬的支付。支付的工資作為勞動者權(quán)益的報(bào)酬，可以視作職工預(yù)支的利潤，以“利潤分配——工薪報(bào)酬”賬戶反映。借記“利潤分配——工薪報(bào)酬”科目，貸記“現(xiàn)金”等科目。期末，將“利潤分配——工薪報(bào)酬”賬戶借方余額轉(zhuǎn)入“利潤分配——未分配職工利潤”科目。

（４）期末利潤分配。由于將工薪視作職工預(yù)支的利潤，所以應(yīng)首先將本年工薪報(bào)酬加上年終凈利算出本年的實(shí)際凈利，然后按相同的比例，在人力資本與物力資本之間進(jìn)行分配，并以“利潤分配——未分配職工利潤”賬戶反映尚未支付給職工的利潤。對人力資本進(jìn)行分配時(shí)，借記“本年利潤”科目，貸記“利潤分配——未分配職工利潤”科目。

（５）期末調(diào)整。年終，企業(yè)應(yīng)對其人力資源進(jìn)行“財(cái)產(chǎn)清查”，由人力資源評估機(jī)構(gòu)對人力資源重新評估其價(jià)值以保證賬實(shí)相符和會計(jì)報(bào)表的真實(shí)性，如評估價(jià)大于原賬面價(jià)應(yīng)按差額部分，借記“人力資產(chǎn)”賬戶，貸記“人力資本”賬戶。反之，則作相反的分錄。

５、人力資源信息的披露。人力資源信息的披露應(yīng)包括以下兩部分：

（１）人力資產(chǎn)信息的披露。應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)方單列“人力資產(chǎn)”項(xiàng)目，以反映企業(yè)人力資源的即期創(chuàng)利能力。其流動性類似于固定資產(chǎn)，由于強(qiáng)調(diào)人力資源的重要性和主觀能動性，所以應(yīng)將其列于“長期投資”與“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目之間，為了反映企業(yè)用于職工的歷史成本以利于進(jìn)行用人決策，應(yīng)將“人力投資”項(xiàng)目列于“人力資產(chǎn)”項(xiàng)目之前。

（２）人力資源信息的披露。人力資源至少包括人力資本和未分配職工利潤兩部分。

①人力資本的披露。應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表的“實(shí)收資本”或“股本”項(xiàng)目下設(shè)立“人力資本”明細(xì)項(xiàng)目，以反映企業(yè)擁有的勞動力投資，而傳統(tǒng)會計(jì)報(bào)表中的“實(shí)收資本”或“股本”項(xiàng)目，則改為“實(shí)收資本”或“股本”項(xiàng)目下的“物力資本”明細(xì)項(xiàng)目反映。

②未分配職工利潤的披露。應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表的“未分配利潤”項(xiàng)目下設(shè)立“未分配職工利潤”明細(xì)項(xiàng)目下的“未分配投資者利潤”明細(xì)項(xiàng)目來反映。

至于“人力資本”與“物力資本”、“未分配職工利潤”與“未分配投資者利潤”的排列順序，應(yīng)分別將“人力資本”和“未分配職工利潤”列于“物力資本”和“未分配投資者利潤”之前，這樣不但能促使管理者以及其他部門重視人力資源的作用，而且也符合現(xiàn)行會計(jì)制度中要求企業(yè)破產(chǎn)時(shí)應(yīng)優(yōu)先償付職工工資的規(guī)定。在企業(yè)破產(chǎn)清算時(shí)，人力資本比物力資本有優(yōu)先償付權(quán)。

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)從經(jīng)營技術(shù)、經(jīng)營資本發(fā)展到目前的經(jīng)營各種資源，如信息資源、人力資源。從這個(gè)意義上說，人力資源部門不僅應(yīng)成為一個(gè)利潤中心，而且必將成為一個(gè)肩負(fù)更大責(zé)任的投資中心。