《小企業會計制度》實施對接

張　勇　趙軼塵

突出“小”的特點科目減少核算簡單

為了貫徹執行《中華人民共和國會計法》和《企業財務會計報告條例》，規范企業的會計核算工作，提高會計信息質量，財政部于2000年12月29日發布了《企業會計制度》，并于2001年1月1日起在股份有限公司率先執行，之后又陸續在國有大中型企業和外資企業中執行，企業會計制度的頒布和執行，在會計界引起了強大的震動，尤其在上市公司中產生了非常重大的影響。2004年4月27日又發布了《小企業會計制度》，2005年1月1日起在小企業范圍內實施。小企業會計制度的實施，將對規范小企業會計行為起到重大作用。

由于企業會計制度頒布實施已有幾年時間，在相關財會人員的思維中已形成基本定勢。為保證小企業會計制度更好的實施，筆者認為正確理解小企業會計制度，并與企業會計制度進行比較其異同，是十分必要的。

兩制度適用企業范圍的比較

企業會計制度適用于除金融保險、個人獨資及合伙形式的企業以外的所有企業。小企業會計制度不僅不適用于上述三類企業，而且只適用于不對籌集資金、經營規模較小的企業。這是小企業會計制度與企業會計制度在適用范圍上的不同。

但對于某企業是采用企業會計制度，還是小企業會計制度、筆者認為應視情況而定。例如某企業雖符合小企業會計制度，但未頒布小企業會計制度之前已經使用了企業會計制度，而且采用了小企業會計制度與采用企業會計制度也無本質區別的，這樣也可以繼續使用；而對于小企業會計制度頒布以后新成立的小企業，應采用小企業會計制度。再如為了保證集團公司編制合并會計報表，統一會計政策和統計口徑，集團公司內部不同規模的母子公司中的小企業，應執行《企業會計制度》，即使是新成立的小企業，也不例外。

兩制度會計科目設置的比較

小企業因其結構簡單，企業的決策快、會計核算簡單，所以在小企業會計制度的會計科目的設置上比企業會計制度的規定有所減少。

1.小企業會計制度比企業會計制度在資產部分減少了：應收補貼款、預付賬款、委托代款、未確認融資費用、待處理財產損溢（包括待處理流動資產損溢和待處理固定資產損溢）、以及各項長期資產減值準備（包括長期投資減值準備、固定資產減值準備、在建工程減值準備、無形資產減值準備）。

2.在負債部分減少了：預收賬款、代銷商品款、預計負債、應付債券、專項應付款、遞延稅款。

3.在所有者權益部分減少了：已歸還投資，同時在資本公積和盈余公積中減少了相應的項目。

4.在成本部分減少了：勞務成本。

5.在損益部分減少了：補貼收入和以前年度損益調整。

筆者認為在所減少的會計科目中，小企業會計制度中更加體現了小企業的“小”，同時也更加注重了與稅法的相結合。如減少了4項長期資產減值準備、預計負債、遞延稅款等科目。再如由于小企業資金流轉較快，預付、預收賬款業務較少，所以取消了預付賬款、預收賬款科目，但小企業會計制度同時也遵循了實質重于形式的原則，規定企業可以根據需要，設置預付賬款、預收賬款、代銷商品款和勞務成本。同時，企業如果調整以前年度發生的事項，也可以增設以前年度損益調整。

兩制度在核算方面的比較

小企業會計制度與企業會計制度雖然存在一定的差異，但同時也注重了與企業會計制度的相結合。

1.對于各項資產的損失或溢余，企業會計制度均需通過“待處理財產損溢”科目核算，小企業會計制度直接核算處理結果。如在現金短缺或溢余的時候，企業會計制度規定，應通過“待處理財產損溢—待處理流動資產損溢”科目核算，待查明原因并經批準后，再分別處理；而小企業不采用“待處理財產損溢”科目進行核算資產損失和溢余。取消“待處理財產損溢”科目，其主要原因在于企業小、決策快，不存在需經各種會議層層批準的報批手續，處理程序簡單。但是，兩制度的最后處理結果是相同的，都是在扣除相關人員的賠償或支付給相關人員后，按實際短缺或溢余計入當期損益。

2.小企業會計制度取消了各項長期資產減值準備（包括長期投資減值準備、固定資產減值準備、在建工程減值準備、無形資產減值準備），其主要原因也在于企業的“小”。由于企業小，長期資產占用少。另外對小企業而言，由于會計基礎相對薄弱，會計人員在專業素質有限，對可收回金額、可變現凈值或資產減值額等會計估計不但不能準確把握，且還有可能成為調節利潤的工具，因此，為防止小企業濫用謹慎性原則，小企業會計制度特別關注該原則的適度運用；同時，除稅務部門之外，其他社會各界對小企業的報告關注較少，小企業沒有必要自找麻煩計提各項長期資產減值準備。例如長期投資的核算，企業會計制度規定，企業應當定期對長期股權投資進行檢查，如果長期股權投資的賬面價值高于可收回金額的，應按其差額計提長期投資減值準備，計提的減值準備直接計入當期損益，但是依照稅法規定，計提的長期投資減值準備，不能直接在稅前扣除，而是待實際發生損失時，才允許在稅前扣除，這掃尾要求企業在年底需作大量的稅前調整。而小企業會計制度不要求計提長期投資減值準備，這樣，小企業會計核算成果縮小了與稅法的規定，簡化了企業核算。所以小企業會計制度不提取各項長期資產減值準備，體現了小企業的“小”和核算簡單的特點。

3.為了加強企業會計核算的正確性及配比性，企業會計制度規定，企業所得稅核算可以采用納稅影響會計法，也可以采用應付稅款法。對于采用納稅影響會計法核算的企業，按本期應計入損益的所得稅費用，借記“所得稅”，按稅法規定計算的本期應納所得稅，貸記“應交稅金—應交所得稅”，按本期發生的時間性差異和規定的所得稅稅率計算的對所得稅的影響金額，借記或貸記“遞延稅款”。本期發生的遞延稅款在以后期間還需按規定轉回。對于采用應付稅款法核算的企業，期末按應納稅所得額計算的本期應交所得稅，借記“所得稅”，貸記“應交稅金—應交所得稅”，所得稅費用與應交稅金—應交所得稅一致，這種核算方法比較簡單。也正由于小企業的核算要求簡單，企業也小，并且大多數小企業只對稅務報送財務報告和接受稅務的監管，所以小企業會計制度直接規定，對于小企業直接采用應付稅款法核算所得稅，因而取消了“遞延稅款”科目也就理所當然。

4.根據會計核算的一般原則，企業在會計核算時，應當遵循謹慎性原則的要求，不得多計資產或收益，也不得少計負債或費用。通常，謹慎性原則需要通過會計政策的選擇和會計估計來實現，合理的會計估計是保證會計信息可靠和相關的前提，濫用會計估計勢必導致會計信息失去真實性、可靠性。企業會計制度要求企業計算預計負債，就是充分體現了謹慎性原則。對于小企業而言，為防止其濫用謹慎性原則，故小企業會計制度不確認預計負債；取消了預計負債的核算。同時小企業會計制度也規定了若存在較大的預計負債時，則采用報表附注披露形式替代。

5.小企業會計制度和企業會計制度都規定對短期投資計提短期投資跌價準備，但兩制度的核算方法有所區別。企業會計制度要求，企業在運用短期投資成本與市價孰低時，可以根據其具體情況，分別采用按投資總體、投資類別或單項投資計提跌價準備，如果某項短期投資比較重大（如占整個短期投資10%及以上），應按單項投資為基礎計算并確定計提的跌價準備。小企業會計制度要求短期投資應按照總成本與總市價孰低計量，計提短期投資跌價準備。

兩制度財務報告的形式比較

小企業會計制度與企業會計制度都要求報送資產負債表、損益表和現金流量表，但兩制度在現金流量表的編報上，存在較大區別。企業會計制度規定，現金流量是企業財務報告的主要內容，而且必須采用直接法和間接法同時報告經營活動的現金流量。小企業會計制度規定，企業可以根據需要，編制現金流量表，而且只采用直接法報告經營活動的現金流量。