我國應建立遺產稅制度

史海鳳

近代遺產稅自1598年在荷蘭開征以來，至今已有400多年的歷史，目前世界上有2/3以上的國家開征此稅，我國的臺灣、香港地區也建立了完善的遺產稅制。借鑒國際經驗，結合我國稅制改革的實際情況，進行開征遺產稅的必要性和可行性研究，制定完善合理的遺產稅制度，是當前稅制改革的一項重要工作。

一、開征遺產稅的必要性

（一）有利于縮小貧富差距，鼓勵捐贈，促進社會公益事業的發展

改革開放以來，“允許一部分人先富起來，最終實現共同富裕”的政策，激發了廣大群眾的積極性，城鄉居民的收入水平迅速提高。但同時也出現了收入懸殊、兩極分化的情況。對此，除開征累進的個人所得稅可以起到緩解社會分配不公的矛盾外，最有效的手段就是對擁有資產者，在其死亡之時課征累進的遺產稅，無疑有平均社會財富、縮小貧富懸殊的積極功能。同時，一般的遺產稅都規定對社會公益事業的捐贈不征稅，這種鼓勵性政策，無疑又可以促進社會公益事業的發展。

（二）有利于保護公民財產的繼承權，維護國家權益

從法律的角度看，國家對某標的物行使課稅權，無疑是承認了該標的物的合法性。國家開征遺產稅，當然也表明了繼承人繼承遺產的合法性。國家征稅，一方面維護了國家的課稅權；另一方面也通過征稅維護了國家的經濟利益。我們知道，遺產稅是一個國際性的稅種，多數國家都開征，因為我們沒有這一稅種從而對外國人在中國的遺產，無法征稅。繼承人全部轉移到國外，而中國人在國外的遺產，外國政府都要依法征收其遺產稅。可見，不征遺產稅，不僅不利于維護國家權益，而且也不符合國際間稅收對等互利原則。

（三）有利于增加財政收入，也是完善稅制的需要

目前，世界各發達國家都開征遺產稅，遺產稅成了各國財源的一個渠道。隨著我國經濟的發展，城鄉居民收入的增加，特別是經濟發達地區少數人私有財產大規模的積聚，把積累于私人手中的財富，以稅收手段調出為社會服務。同時，開征遺產稅也是完善稅制的需要。一般發達國家的財政收入中，收入來源主要依靠流轉稅類中的增值稅，所得稅類中的個人所得稅和財產稅類。目前，我國的財產稅類相對于流轉稅類和所得稅類而言明顯滯后。因此，當前我國完善稅制的重點應該是財產稅類，開征遺產稅可以填補我國現行稅收制度中的一項空白，可以補充財產稅類的不足。

（四）有利于減少社會浪費，鼓勵勤勞致富，改善社會風氣

遺產繼承人從被繼承人那里獲得的遺產，不同于其他所得，它是一種不勞所得，這種非勞動所得的財產容易使人貪圖享樂，奢侈浪費，腐化社會風氣。特別是遺產稅繼承人在使用這些得來甚易的財產時，容易出現不利于社會進步、社會文明的傾向。開征遺產稅，有利于限制繼承人的不勞而獲，鼓勵勤勞致富，有利于減少社會浪費，改善社會風氣。同時開征遺產稅要求對個人的財產進行登記和申報，要對其財產來源進行嚴格審核，凡來路不明的都要予以沒收，非法所得還要處罰，這必然有助于限制貪污受賄等違法行為。

二、開征遺產稅的可行性

（一）高收入階層的形成和個人財富的相對集中是我國建立遺產稅制的基本經濟條件

按照馬克思主義的基本觀點，任何法律制度都是客觀經濟生活的反映。因此，包括遺產稅制在內的一切稅收法律制度的建立，都需要具備一定的經濟條件。具體來說，就是稅制的建立須有可靠充裕的稅源。我國自改革開放以來，人們的收入水平有了普遍提高，特別是隨著分配制度的變化，一部分人的確已先富起來了。隨著經濟的發展，我國高收入階層還將不斷擴大，還將有更多的人在新的分配制度下積累起更多的財富。個人財富的不斷積累，為遺產稅的開征提供充分可靠的稅源。加之，遺產稅是在遺產人死后征收的，死者不會為納稅而感到痛苦；繼承人無償取得遺產，也不會有太大的心理障礙，征收阻力小。從上述可以看出，我國建立遺產稅制的經濟條件，即稅源基礎已經基本具備。并且，隨著我國市場經濟的發展和分配制度的改革，遺產稅的稅源還將不斷擴大和鞏固。

（二）《婚姻法》、《繼承法》等民事法律的頒布和實施，為我國遺產稅的建立提供了基本法律環境

建立遺產稅制的基本法律環境，也就是制定遺產稅所需的配套法律是否已經頒布實施，這些法律能否為建立遺產稅制、開征遺產稅提供最基本的法律保障？遺產稅是一個較為特殊的稅種，其稅制的建立和稅基的確定都需有較為完善的民事法律為之配套。（1）肯定了私有財產的合法性。《憲法》和《民法通則》都規定了公民個人的合法財產受法律保護。遺產稅同其他稅種一樣，都是國家參與國民收入分配的一種方式，其征稅對象必須是公民的合法收入，即遺產必須是國家允許公民個人取得的合法收入積累而成。法律承認私有財產的合法性，為遺產稅制的建立和遺產稅的開征奠定了法律基礎。（2）肯定了財產繼承的合法性。《憲法》第13條第2款規定：“國家依照法律保護公民的私有財產繼承權”。《民法通則》第76條也明確規定：“公民依法享有繼承權”以國家根本大法和基本法的形式肯定了財產繼承的合法性。遺產稅的征稅對象是作為遺產的私有財產，且該項財產是可以繼承的，即依法具有可繼承性的財產。遺產稅制的建立正是為國家對該項可繼承財產征稅提供直接法律依據。（3）明確了遺產范圍和家庭財產的分割原則。《繼承法》第3條規定，“遺產是公民死亡時遺留的個人合法財產，其范圍包括：公民的收入、房屋、儲蓄和生活用品……”上述關于遺產范圍的規定是確保遺產稅征稅對象的直接依據。依我國法律，家庭財產是共同財產。因此，征收遺產稅時須對家庭財產進行分割，從而確定遺產范圍。《繼承法》第26條規定“……如果分割遺產，應先將共同所有的財產一半分出為配偶所有，其余為被繼承人的遺產”。“遺產在家庭共有財產之中的，遺產分割時，應當先分出他人的財產”。這些規定明確了家庭財產的分割原則，也為正確核定遺產范圍確定征稅基數提供了依據。（4）明確了遺贈財產是遺產的一部分。《繼承法》第16條第3款規定：“公民可以立遺囑將個人財產贈給國家、集體或法定繼承人以外的人”。因此，被遺贈的財產就是受遺贈人根據遺囑取得的那部遺產，該項財產作為遺產的一部分，也屬于遺產稅的征稅對象。

從上述可以看出，盡管我國建立遺產稅制、開征遺產稅的配套措施和法律制度有待于進一步完善，但已經具備了最基本的法律環境。

三、建立遺產稅制度的基本構想

（一）關于我國遺產稅制的模式和立法體例

1．我國應實行總遺產稅制模式。目前，世界各國的遺產稅制模式分為：總遺產稅制、分遺產稅制和混合遺產稅制三類。筆者認為，我國遺產稅制以采取總遺產稅制為宜，其理由是：（1）總遺產稅制有利于防止稅款流失。總遺產稅制采取先征收、后分割遺產的制度，即在繼承人分割遺產前先行征稅。這就可以防止分遺產稅制下繼承人虛假分配遺產而造成的稅款流失，從而保障國家財政收入。（2）總遺產稅制有利于節約稅收成本。總遺產稅制對全部遺產一次征稅，與分遺產稅制對繼承人分別征稅和混合稅制兩次征稅相比，總遺產稅制的稅收成本低于后者是不言而喻的。鑒于上述，我國以采取總遺產稅制的立法模式為好。

2．我國應采取遺產稅、贈與稅統一立法的體例。贈與稅是以贈與的財產額為征稅對象而課征的一種稅。由于遺產稅是對遺產征稅，而被繼承人生前為了逃避死后繳納遺產稅往往將其財產以贈與的方式轉讓于繼承人或受遺贈人。為了防止人們以贈與方式逃避交納遺產稅，我國建立遺產稅制的同時，也應建立贈與稅制，兩稅同時開征，以免遺產稅流于形式。關于遺產稅和贈與稅的立法體例，世界各國有兩種看法：即遺產稅、贈與稅統一立法和分別立法。筆者認為從我國國情來看，實行遺產稅、贈與稅統一立法，將兩稅規定在一個法律文件中，實行“兩稅合一”的立法體例較好。

（二）關于我國遺產稅制基本構成要素的設計

1．納稅人。遺產稅是對遺產征稅，從法律來看，人一旦死亡，其權利能力和行為能力也隨之喪失，自然無需履行納稅義務。為防止繼承人、受贈人作為遺產的利害關系人偷逃稅款而將遺產利害關系人以外的第三人即遺囑執行人為納稅人。只有在沒有遺囑執行人的情形下，才將繼承人、受遺贈人規定為納稅人。沒有遺囑執行人的，法定繼承人及受遺贈人為納稅人；沒有遺囑執行人和法定繼承人的，以法律規定的或依法指定的遺產管理人為納稅人。

2．征稅對象。遺產稅屬于財產稅，其征稅對象是遺產，對遺產的認定建議采用屬人、屬地相結合的原則。遺產應包括中國公民死亡時在境內外的遺產和外國人死亡時在中國境內的遺產。為了避免國際重復征稅，對來源于境外的遺產，在境外已納稅款，準予在匯總納稅時采用稅收低免法從其應納稅額中抵扣，但抵扣限額不得超過其境外遺產按本國稅率計算的應納稅額。這既符合國際慣例，又和我國個人所得稅法銜接。

3．稅率。遺產稅的一個重要目的就是縮小貧富差距，限制不勞而獲。稅率太低達不到這一目的；稅率過高，則會加大征收阻力，不利于順利開征。我國遺產稅稅率的制定，應考慮與國際接軌和我國的具體情況，稅率上限可規定為50%左右，下限規定為10%左右，要比個人所得稅稅率高。實行超額累進稅率，且稅率宜簡不宜繁。

4．扣除項目。遺產稅扣除項目以列舉方式規定。包括喪葬費用、遺產管理費用、公益性損贈、欠繳的其他稅款、未清償的債務、婚姻扣除、贍養、撫養人口扣除等。

（三）關于建立健全遺產稅征管的各項配套機制

1．實行個人財產登記和切實實施儲蓄存款實名制，建立個人賬戶體制。這是開征遺產稅的最重要的基礎條件，在目前個人財產登記制度尚不完善的情形下，為保證遺產稅的順利開征，應在遺產稅制與其配套法規中明確規定，被繼承人死亡后，遺囑執行人或繼承人應于法定期限內通知稅務機關派員登記財產，對轉移、隱匿財產的，應當加重處罰。待時機成熟后再以法律形式全面實行財產登記制度。我國個人財產相當大的一部分是銀行存款，因此，實施儲蓄存款實名制，建立個人賬戶體制是十分必要的。每個人建立一個實名賬戶，將個人工資、薪金，其他收入、福利、社會保障、納稅等內容都納入該賬戶，這需要稅務、銀行、司法等部門密切配合和健全的計算機網絡支持。

2．建立個人財產評估制度。開征遺產稅必須核實遺產價值。建立公正、高效的個人財產評估制度是開征遺產稅和降低遺產稅成本的重要前提條件。可以由稅務機關委托或指定信譽良好、制度健全的財產評估機構對遺產的實際價值進行評估，并通過立法將接受稅務機關委托或指定進行遺產評估規定為評估機構的一項法定義務。對于評估機構拒絕、推委、拖延稅務機關委托和進行虛假評估的應加重處罰。