財務報表的粉飾行為及防范

摘要：本文通過分析財務報表粉飾行為產生的動因及危害，集中分析了財務報表粉飾行為的手段，重點討論了防范財務報表粉飾行為的方法。其結論可為提高財務報表的可靠性、公允性及決策有用性提供參考意見。

關鍵詞：財務報表；粉飾行為

財務報表粉飾行為是一個國際性﹑歷史性的問題，如何防范財務報表粉飾行為一直是整個會計學界研究的重點課題，也是各國政府著力解決的重大問題。然而，時至今日，形形色色的財務報表粉飾行為仍困擾著各國。比如：美國“安然事件”，以及我國的“銀廣廈事件”﹑“紅光事件”等。這些事件的披露造成整個會計界的巨大震動，引起了更大規模的關于財務報表粉飾行為及防范問題的爭論。目前之所以沒有在會計信息失真的研究與治理方面取得實質性的進展，其中一個重要原因在于沒有將信息失真進行恰當的分類，從而無法采取相應的措施分別予以治理。造成上市公司信息失真的根源在于公司治理的缺陷，即上市公司的股權結構不合理。本文作者分析了財務報表粉飾行為產生的動因及手段，指出企業（本文不涉及私營企業相關問題）會計信息失真的根源，并提出了相應防范粉飾行為的方法。

一﹑財務報表粉飾行為產生的動因及危害

無論是在發達國家還是在發展中國家，財務報表粉飾行為是普遍存在的現象。粉飾行為的存在不僅僅影響企業自身的誠信度，也不利于整個市場經濟的健康發展。

1． 財務報表粉飾行為產生的動因。（1）市場經濟發展不成熟。隨著競爭的日趨激烈，有些不具備生存能力的企業為了不被市場淘汰而造假。（2）相關部門監管力度不夠。監管部門往往不能及時發現企業的造假行為，監管手段不到位也給企業提供了造假的空間。（3）長官意識的強迫性。有資料顯示，在處理會計業務的過程中，當會計人員的意見與單位負責人的意見產生分歧時，21.86%的會計人員認為應按領導的意見辦；61.27%的會計人員認為應作為“技術處理”以便按領導的意見辦。對于當前普遍存在的財務報表粉飾現象，會計人員被迫操作的占44.7%，配合單位負責人作假的占26.8%。（4）激勵政策不合理。隨著市場經濟的發展，通過傳統的收益表所反映的經營業績已無法及時全面衡量管理者的業績及能力。由于評價經營者能力指標的單一性，導致部分經營者在達不到預定目標時通過粉飾財務報表的行為達到欺瞞的目的。（5）信息不對稱。信息不對稱是指企業管理者與外部信息使用者之間的信息不一致。管理者正是利用這種信息不對稱的優勢，在擁有大量的私人信息的條件下，對報表進行粉飾和美化，不斷地進行收益和盈余調節，向市場傳遞不正確的信息(W. R. Scott，1997)。（6）融資籌資的壓力。當企業有融資的需求，卻沒有良好財務狀況支持時，有的公司便選擇利用粉飾財務報表這一手段來達到目的。

2． 財務報表粉飾行為的危害。（1）危害市場經濟秩序。企業會計信息失真的行為會掩蓋企業真實的經營狀況，增加國民經濟運行中的不確定因素，欺詐廣大投資者，誤導國家對目前經濟的判斷。（2）危害企業長期發展。企業高層在決策時以財務報表為主要依據，不能正確反映企業狀況的信息給決策者以錯誤的導向，致使決策失敗，給企業造成更大的損失。（3）危害注師行業的成長。目前，注冊會計師內部競爭激烈，少數會計師事務所為了拉攏客戶而競相壓價或與企業達成某種協議。這種惡性競爭導致的直接結果是——事務所依賴客戶，在職業過程中處于被動地位。（4）危害廣大投資者。投資者投資的依據是企業所提供的財務報表，它的粉飾行為會誤導投資者，在造成投資者經濟損失的同時更會使投資者對企業的投資環境失去信心，所造成的損失很難用金錢來衡量。（5）危害會計人員本身。會計人員做假帳這種行為造成了整個會計行業空前的信任危機。現階段會計界誠信問題已引起社會各界的普遍關注，這種不信任的態度對會計界的長期健康發展是十分不利。

二、財務報表粉飾行為的手段

1． 利用資產重組粉飾財務報表。加強企業的競爭力，優化資源配置，使企業扭虧為盈，資產重組是一種有效的辦法。若將資產重組扭曲為報表粉飾，不但不利于企業的長期發展，而且對國家的經濟運行也會產生不利影響。通過資產置換方式進行重組，一方面，公司以其不良的實物資產與控股公司或集團通過協議將其全部或部分不良資產剝離出去，并由大股東或集團重新注入優質資產，從根本上改變企業的資產結構。或者企業將不良或閑置資產與母公司或有借殼傾向公司的優質資產進行置換，以改變企業的財務狀況甚至盈虧狀況，由此降低公司不良資產的比例。這樣一來，公司減少不良資產帶來的大量損失，這種資產剝離的手段是公司資產重組的一種常用手段。另一方面，公司利用資產溢價轉讓，提高當期的收益。在資產重組中資產的溢價轉讓是公司提高當期收益最便捷的手段，特別是當控股公司實力雄厚時。公司溢價賣給其控股公司資產，由此得到高于賣出資產本值的收入，這往往是資產重組的第一步。更有公司在溢價賣出資產后再溢價買回資產，這樣一來，賣出資產時利潤會大幅增加，買回資產時資產又會大幅增加。反復幾筆交易后，公司的利潤和資產都會大幅增加達到預期的目的。據統計，從2000年10月初到11月份底，滬深兩市共有120多家上市公司公布了各種各樣的資產重組方案。有的上市公司與大股東進行完全不對稱的關聯方交易，大股東用優質資產換取上市公司大量劣質資產；有的上市公司甚至在同一天賣出和買入同一筆資產，從中獲取了4000多萬元巨額差價；有的上市公司把巨額債務劃給母公司，在獲得配股資金后再給母公司以更大的回報（周曉蘇，2001）。從中不難看出，關聯交易在重組中占有相當高的比例，是個突出的弊端。

2． 利用固定資產項目粉飾財務報表。固定資產是企業資產負債表中一個重要項目，其計量的準確程度直接影響到資產負債表的真實性，也會影響到利潤表的真實性。（1）折舊和攤銷年限的“自我調節”。對部分企業而言，固定資產的折舊費用占銷售收入的比重很大，因此固定資產折舊費用的變化對最終利潤的影響是值得重視的。（2）控制資產減值準備的提取和沖回。新會計準則上規定企業可以計提8項資產減值準備，但由于會計估計的不確定性及非強制性，企業在執行時有較大的轉換空間。（3）施行了新的會計準則。近年來，固定資產融資租入現象越來越普遍，經濟業務類型比過去更加復雜。新制度作了詳細的闡述，即執行成本與市價孰低計量原則。舊制度對折舊采用強制統一的政策，規定了折舊的區間。

3． 利用往來項目粉飾財務報表。隨著市場競爭的日趨激烈，為了擴大市場占有率，提高企業的競爭能力，企業會采取賒銷或分期付款等方式來吸引客戶。從而導致往來項目中的應收賬款在資產項目所占比例越來越大，有些企業恰恰是利用虛假應收或應付項目進行一些掛賬處理。

4． 利用長短期借款粉飾財務報表。企業為了進一步發展會利用長短借款來籌資。企業可能會在核算利息的入賬及計算的金額上做文章，長期借款利息的計提由于準則中未強制統一計算方法，企業選取有一定的靈活性。再者借款費用資本化確認的正確與否也會直接影響到財務報表的真實性。

5． 利用成本項目粉飾財務報表。人為將企業成本錯誤歸集是舞弊行為的主要手段。企業成本主要由以下3種成本構成一個循環：生產成本，產成品成本及銷售成本。這3種成本中銷售成本企業不易造假，因為這部分有據可查。銷售業務會有相應的銷售單據，增值稅發票等。企業在生產成本和產成品成本兩部分可能有舞弊行為，因為費用歸集是企業可以自我控制的部分，所以調整相關費用的歸集是造假的主要手段。生產成本中雖有相應的原始憑證，但譬如在耗費水電量及一些輔助材料等需分配費用的處理上有較大隱蔽性。產成品成本所涉及的也是此類問題，因為企業在一個生產季度內不只發生一筆業務會發生多筆業務。而每筆業務產品的成本也因其材料及相應費用的價格不同而有所不同，因此產成品計價準確與否不易辨別。企業極易少計產品的成本及費用，從而導致期末結算時利潤虛增，反之亦然。

三、財務報表粉飾行為防范的宏觀手段

如何防范財務報表中存在的舞弊現象，是我們目前迫切需要解決的問題。

1． 優化會計環境，整頓會計秩序，完善會計制度。只有“有法可依，執法必嚴”，才能對造假者產生威懾力，才能在發現問題后依照相應法規對舞弊行為做出懲罰。例如：在鄭州鄭百文股份有限公司提供虛假財務報表一案中，對于鄭百文公司是否于1997年在實際經營虧損的情況下，采用虛提返利、費用跨期入賬等手段編制虛假財務報表，鄭州市檢察院和鄭百文公司都聘請了會計人員以支持己方立場。但這還只是零星的司法實踐，它缺乏制度的支撐（馮萌等，2003）。新頒布的《會計法》已從明確責任主體、完善記賬規則、健全監督機制、加大制裁力度等4個方面對保證會計信息質量提高其可靠性、真實性作了法律性的規定。一方面，使會計從業人員真正意識到只有誠信才是生存之道，任何虛假行為都不會長久，使其從思想深處認識到粉飾行為的危害。另一方面，會計從業人員要不斷學習加強專業知識以提高業務處理的能力，并且對相應法律法規的學習也不能放松。

2． 充分發揮經濟系統的監督作用。審計、稅務、工商、銀行、財政等部門構成了監督體系。在這些監督部門中，稅務、工商、銀行和企業有密切的接觸，在監督中起到了很重要的作用。但三者之間并沒有建立徹底的聯系，有著各自在不同領域的分工職責，因此他們只能片面地起到對企業監督的作用。因此應加強審計及財政部門在實際審計中所起的作用。現在兩者作為規范的制定者，行業的統率者似乎與實際審計工作接觸不大，處于一種理論家的角色。如何將兩者從一種指導者的身份轉變成行業中真正的監督者，如何拉近兩者與實際工作的距離？這是我們目前亟需解決的問題，而且這個問題解決得好會產生事半功倍的效果。

3． 加強對注師行業的監督力度。由于公司治理結構的不斷復雜化，董事會和經理的角色日益復雜，最終導致審計業務的聘任權由企業的經營者掌握。形成了原本是廣大股東審計經營者卻變成了經營者自己審計自己的現狀.注師行業最為重要的是職業道德問題，注師對本身職業道德的要求程度會直接影響到其審計的力度。如果采取審計費統一交到監管部門，之后由監管部門委派會計師事務所去審計。雖然實質上未變，但打亂分配的結果有利于注師在審計過程中保持其獨立性。

4． 制定合理的獎懲機制。在實踐中不斷摸索出一套適合企業實際情況的獎懲體系，在保障可以取得利益的同時還有相應的約束機制。盡量減少代理機制的存在而引起的所有者與經營者目標不一致而產生的差異。

四、財務報表粉飾行為防范的微觀手段

1．防范資產重組造成的影響。1999年以滬深兩市的211家進行過重組的上市公司為研究樣本，將觀察期延后一年發現重組公司業績出現明顯下滑（張田余，2000）。這說明公司的重組行為并沒有真正改善公司的業績，而只是利用重組來提高會計利潤粉飾財務報表的手段之一。由于債務重組、出售資產的行為都是非經常性利潤來源，在分析企業會計報表時，應將這些非經常性因素予以排除。

2． 防范固定資產造成的影響。證實固定資產存在的真實性后，判斷企業賬上折舊額計提的準確性。

3． 防范往來項目造成的影響。往來項目真實性的驗證可以利用函證手段，然而不應排除企業和所函證單位聯合舞弊的情況。

4． 防范長短期借款造成的影響。每筆長短期借款在銀行都有記錄。可以由以下形式取得可靠憑證來驗證其是否存在：銀行提供的《銀行信貸咨詢系統—查詢結果》。表上列明每筆未還貸款信息，當前負債查詢及未結清保函信息。企業提供的《人民幣短期借款合同》或《人民幣資金借款合同》，《抵押合同》等形式規范且不易造假的合同證明其借款的真實性。

5． 防范成本項目造成的影響。首先，由企業賬上數額檢驗企業總賬與明細賬是否相符；其次，抽取10筆左右的交易，對交易數額較大或前后期數額變化較大的業務，進行實質性測試；再次，編制生產成本及銷售成本倒軋表，由此表可得出產品銷售成本；最后，與企業所提供的產成品成本相比較，看企業是否在這部分有無造假現象。

6． 建立健全內控制度。應根據企業實際情況設計所需的會計崗位及崗位所需的會計人員，明確每個人的職責所在，建立起內部牽制及核查制度，完成會計的基礎工作。其次，每個會計人員應定期地進行崗位的輪換，有利于會計人員全面地掌握會計業務，及時發現崗位存在的問題，采取救急措施，杜絕隱患。最后，應強化內審制度，從基礎原始憑證記賬開始直到報表的報出整個會計循環每一步都應制定與其配套的內審制度。只有這樣才能從根本上加強內控制度，產生可靠的會計報表。

參考文獻：

1．許涵生，徐為山，倪紅霞．上市公司財務報表中的“陷阱”種種．上海會計，2003，（1）．

2．孟慶奎，趙永勝．淺析企業兼并中的財務處理與法律確認．黑龍江財會，2002，（11）．

3．周曉蘇．資產重組會計研究．中國財政經濟出版社，2001．

作者簡介：安同良，南京大學商學院經濟學系副主任、副教授、博士；李佳明，南京大學經濟學系碩士研究生。

收稿日期：2003-11-28。