有關(guān)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備兩個問題的探討

馬居亭　林炳波

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會計處理是一段時間以來備受爭議的熱點，以至不少人將其稱為企業(yè)操縱利潤的四大途徑之一。的確，從企業(yè)年度報告來看，幾乎一半的企業(yè)進(jìn)行過資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的沖回，甚至有的企業(yè)直接利用減值準(zhǔn)備來創(chuàng)造了本期利潤。正如證券日報的報道：截止今年４月７日，上市公司披露２００３年度報告已有７７２家，其中滬市４９３家，深市２７９家，在已公布年報的公司中，有５５家２００２年虧損的公司已成功扭虧為盈。統(tǒng)計顯示，在５５家扭虧公司中，有５４家公司均有回轉(zhuǎn)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，且有的公司轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備金額還十分驚人，像白鴿股份、蘇常柴等公司轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備金額均超過２億，ＳＴ美雅公司轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備金也超過了１億，白鴿股份、蘇常柴不但扭虧，還摘掉了“ＳＴ帽子”了。從扭虧來看，它們扣除非經(jīng)常性收益后虧損的公司達(dá)到了２７家，占扭虧公司的一半左右。

筆者認(rèn)為，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會計之所以成為企業(yè)用來操縱利潤的慣用手段，主要是由于我國目前對固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會計處理仍不規(guī)范造成的，其中問題主要集中在固定資產(chǎn)可收回金額的確定和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回上，筆者試對這個問題展開討論，以便尋找可能的規(guī)范途徑。

一、關(guān)于固定資產(chǎn)可收回金額的確定問題?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則-固定資產(chǎn)》中明確規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以“固定資產(chǎn)銷售凈價與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時的處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”孰高確立的固定資產(chǎn)可收回金額作為企業(yè)衡量某以資產(chǎn)是否發(fā)生貶值的依據(jù)。但從企業(yè)報表反映的情況來幾乎很少有企業(yè)嚴(yán)格按照這一規(guī)定來確定本企業(yè)的資產(chǎn)減值。在固定資產(chǎn)可收回金額的確定上企業(yè)普遍較隨意，從企業(yè)報表反映情況來看，有的企業(yè)采用拍賣價作為可收回金額，有的企業(yè)采用評估價，也有的企業(yè)采用市場價等等。幾乎沒有企業(yè)在選定可收回金額時進(jìn)行過“固定資產(chǎn)銷售凈價與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時的處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”孰高的計算比較，而是直接以某一市價或估價作為其銷售凈價，并且以該銷售凈價簡單地代替可收回金額?？傊?，我們可以肯定的是上市公司在計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的過程中沒有認(rèn)真執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則。以至于不少人懷疑《企業(yè)會計準(zhǔn)則-固定資產(chǎn)》的可行性。企業(yè)在計提依據(jù)選擇上的隨意性，增加了上市公司與其財務(wù)信息使用者之間的信息，也在某種程度上為上市公司任意計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備提供了空間。

我們認(rèn)為，計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是一個復(fù)雜工作。大部分企業(yè)自身很難做到合理計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，需要根據(jù)自身所掌握的固定資產(chǎn)使用狀況，結(jié)合所能獲得的固定資產(chǎn)交易市場信息進(jìn)行分析后作出評價。企業(yè)要在“企業(yè)評價”與“市場評價”之間做出選擇。對固定資產(chǎn)減值的“企業(yè)評價”一般指多利用來自企業(yè)內(nèi)部的信息，信息獲取成本較低。但是由于企業(yè)管理當(dāng)局與信息使用者存在信息不對稱，即使來自企業(yè)內(nèi)部的固定資產(chǎn)減值信息較可靠，也不易得到投資者的普遍認(rèn)同。相比之下，如果對固定資產(chǎn)減值采用“市場評價”，企業(yè)將更多搜集有關(guān)類似固定資產(chǎn)的市場信息資料，并對市場數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，雖然其成本較“企業(yè)評價”要大。但“市場評價”較易得到投資者承認(rèn)，畢竟投資者也可獲得有關(guān)的市場信息資料，可避免信息不對稱帶來的風(fēng)險。因此，我國必須加快經(jīng)濟(jì)改革的步伐，迅速完善市場經(jīng)濟(jì)體制，使生產(chǎn)資料的市場信息體系的信號功能得以正常發(fā)揮。這是以“市場評價”取代“企業(yè)評價”的基礎(chǔ)。再次，要重新審視固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計量依據(jù)的合理性。我國當(dāng)前的做法雖然同國際會計慣例基本一致，但卻不一定廣泛適合我國的實踐。眾所周知，我國市場經(jīng)濟(jì)處于發(fā)展階段，相關(guān)規(guī)章制度也處于不斷完善的階段，再加上我國幅員廣闊各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平差距極大，企業(yè)現(xiàn)代化程度不同等特殊原因的存在，筆者認(rèn)為，在我國規(guī)定統(tǒng)一的固定資產(chǎn)可收回金額的確定方式是不切實際的，應(yīng)由企業(yè)根據(jù)自身所處經(jīng)濟(jì)環(huán)境而定。具體來說，對于處于市場經(jīng)濟(jì)較發(fā)達(dá)地區(qū)的企業(yè)，促使企業(yè)采用重置成本或現(xiàn)行價格，并隨著企業(yè)的發(fā)展逐漸采用在用價值這一計量屬性來確立固定資產(chǎn)的可收回金額。而對于欠發(fā)達(dá)地區(qū)的企業(yè)可允許企業(yè)采用評估價作為固定資產(chǎn)可收回金額的依據(jù)。

二、關(guān)于固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回問題。我國會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則均把固定資產(chǎn)可收回金額大于賬面價值作為轉(zhuǎn)回以前期間已計提的減值損失的前提條件。但在減值損失轉(zhuǎn)回的最高限額及轉(zhuǎn)回金額的確定上，卻有不同的規(guī)定：首先，減值損失轉(zhuǎn)回的最高限額不同。我國會計準(zhǔn)則以原已計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備為最高限額，企業(yè)可轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不應(yīng)超過企業(yè)對該項資產(chǎn)已計提的累積減值準(zhǔn)備金額，也就是企業(yè)已計提的減值準(zhǔn)備在小于該項資產(chǎn)可收回金額與其賬面價值的差額時，可全部轉(zhuǎn)回。其次，轉(zhuǎn)回金額的確定程序不同。依我國會計準(zhǔn)則，其程序是先計算可收回金額與賬面價值的差額，再以此差額與已計提的減值準(zhǔn)備比較，取其小者作為減值損失的轉(zhuǎn)回金額。而國際會計準(zhǔn)則是用可收回金額與資產(chǎn)以前年度沒有確認(rèn)減值損失時的賬面金額相比較，取其小者先確定轉(zhuǎn)回后的資產(chǎn)賬面價值，再以轉(zhuǎn)回后的資產(chǎn)賬面價值減去轉(zhuǎn)回時的資產(chǎn)賬面價值確定減值損失的轉(zhuǎn)回金額。下面通過一道例題來說明兩者在處理思路上的不同：

例：甲企業(yè)2002年末新投入使用一產(chǎn)品生產(chǎn)線，其原始成本為1100萬元，預(yù)期使用11年，企業(yè)按直線法計提折舊，預(yù)期殘值為0萬。2003年末市場上同類生產(chǎn)線的市場價為800萬元，為此企業(yè)計提了200萬元資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，資產(chǎn)使用年限和殘值預(yù)期不變。2004年末由于市場供需狀況發(fā)生變化該類生產(chǎn)線價格上升為1000萬元，則2004年末企業(yè)計提減值準(zhǔn)備時的賬務(wù)處理為：

2004年末企業(yè)該資產(chǎn)的賬面價值為1100-100-200-800/10=720萬元

(1)按照我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則：由于資產(chǎn)可收回價值（在此用市場價格代替）1000萬元大于資產(chǎn)賬面價值720萬元，故該資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)轉(zhuǎn)回，又由于（1000-720）>200所以減值準(zhǔn)備應(yīng)全額轉(zhuǎn)回。具體會計處理為：借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備—廠房200

貸：營業(yè)外支出---廠房減值準(zhǔn)備 200

(2)按照國際會計準(zhǔn)則：資產(chǎn)以前年度沒有確認(rèn)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時的賬面金額為1100-100-100=900萬元，而可收回金額為1000萬元，所以，減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回后的資產(chǎn)賬面價值為900萬元，則企業(yè)應(yīng)轉(zhuǎn)回的減值準(zhǔn)備為900-720=180萬元，則具體帳務(wù)處理為：

借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備—廠房 180

貸：營業(yè)外支出--- 廠房減值準(zhǔn)備 180

將兩種處理方法比較，我們很容易看出國際會計準(zhǔn)則的做法由于確保轉(zhuǎn)回后的資產(chǎn)賬面價值不超過該資產(chǎn)未提減值準(zhǔn)備時的賬面價值，從而更加體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。