個(gè)稅改革對(duì)高凈值人士的影響

文/王蕾 黃先念 編輯/吳越

在當(dāng)前中國個(gè)稅改革的浪潮下，中國高凈值人士面臨的是一個(gè)嶄新的稅務(wù)環(huán)境，傳統(tǒng)稅籌理念需要調(diào)整。

《中華人民共和國個(gè)人所得稅法修正案》于2018年8月31日順利表決通過，并將于2019年1月1日起正式實(shí)施。與現(xiàn)行個(gè)稅法相比，新個(gè)稅法對(duì)中國稅務(wù)居民個(gè)人的判定做出了新的定義，并進(jìn)一步接軌國際上較為通用的準(zhǔn)則和概念，引入了包括反避稅條款和棄籍清稅等新內(nèi)容。

中國稅務(wù)居民個(gè)人的判定

無論是在中國還是在國際稅收的實(shí)踐中，稅收征管的核心概念是“稅務(wù)居民”。

我國個(gè)稅法的基本規(guī)定是中國稅務(wù)居民個(gè)人應(yīng)就其全球收入在中國繳納個(gè)人所得稅，這屬于征稅原則中的“屬人原則”。因此，對(duì)于中國稅務(wù)居民個(gè)人的判定，就決定了哪些個(gè)人需將其全球收入在中國繳稅。

在現(xiàn)行個(gè)稅法下，外籍人士可以通過五年內(nèi)一次30天以上的離境享受寬免，即僅就其中國境內(nèi)的收入繳稅。此項(xiàng)寬免政策是否延續(xù)，新個(gè)稅法沒有提及，有關(guān)人士需密切關(guān)注是否有后續(xù)規(guī)定的推出。

通過附表中的比較可以看到，新個(gè)稅法收緊了非居民個(gè)人在華的天數(shù)要求：一年中一次30天、累計(jì)90天的離境，被183天累計(jì)離境取代。因此長(zhǎng)期在中國工作和生活的外籍人士，需密切關(guān)注新稅法實(shí)施條例的出臺(tái)，評(píng)估自身成為中國稅務(wù)居民個(gè)人的可能性與時(shí)點(diǎn)，以作出相應(yīng)的籌劃準(zhǔn)備。

此外，居民個(gè)人身份的判定與海外金融賬戶共同申報(bào)準(zhǔn)則（“CRS”）也息息相關(guān)。新個(gè)稅法對(duì)于居民個(gè)人身份的判定使用了與國際接軌的183天作為區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)，將使中國公民通過簡(jiǎn)單買本他國護(hù)照來規(guī)避CRS申報(bào)的時(shí)代徹底結(jié)束。當(dāng)中國的新稅法昭告天下后，海外金融機(jī)構(gòu)自然不會(huì)僅僅根據(jù)一位中國公民提供的“島國護(hù)照+島國稅務(wù)居民證明+30天的離境記錄”而認(rèn)定其為島國的稅收居民，更不會(huì)因此僅將該公民的CRS信息報(bào)去島國，而不再報(bào)給中國，除非該中國公民可以提供該年183天的離境記錄。因此，對(duì)于通過使用他國護(hù)照規(guī)避CRS申報(bào)的高凈值個(gè)人，應(yīng)盡早認(rèn)識(shí)到這一即將發(fā)生的變化。

個(gè)人反避稅

反避稅條款早在2008年就被引入了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，主要針對(duì)以下三個(gè)方面：

（1）關(guān)聯(lián)交易定價(jià)違反獨(dú)立交易原則。

（2）受控外國公司未分配利潤(rùn)。

（3）通過不具有合理商業(yè)目的的安排而取得不當(dāng)稅收利益。

隨著CRS的實(shí)施，個(gè)稅層面的反避稅立法變得更加迫切。舉例來說，中國個(gè)人A在海外通過BVI空殼公司進(jìn)行投資，BVI公司的利潤(rùn)只要不分配到個(gè)人股東層面，在現(xiàn)行個(gè)稅法下，A無需繳稅；而如果引入個(gè)人反避稅條款，中國稅務(wù)機(jī)關(guān)就可以以受控關(guān)聯(lián)公司的名義將沒有商業(yè)實(shí)質(zhì)的BVI公司取得的利潤(rùn)視同個(gè)人直接所得而課稅。因此，個(gè)人反避稅條款的確立，將給予中國稅務(wù)機(jī)關(guān)有力的法律依據(jù)。結(jié)合CRS下收到的海外金融資產(chǎn)信息，中國個(gè)人所得稅的合規(guī)性與公允性將迎來一個(gè)全新的局面。

個(gè)人反避稅條款的引入，將防止個(gè)人通過不具合理商業(yè)目的的關(guān)聯(lián)方交易、離岸架構(gòu)及其他特殊安排逃避納稅義務(wù)。因此，建議存在以上涉稅安排的高凈值人士重點(diǎn)關(guān)注這一條款的實(shí)施細(xì)則，充分審閱現(xiàn)有涉稅安排，及早發(fā)現(xiàn)潛在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，并采取必要措施確保在新個(gè)稅法下個(gè)人整體稅務(wù)的有效與合規(guī)。

棄籍清稅

新個(gè)稅法中，還有一項(xiàng)新增內(nèi)容值得高凈值人士的關(guān)注，即新個(gè)稅法第十三條規(guī)定的“納稅人因移居境外注銷中國戶籍的，應(yīng)當(dāng)在注銷中國戶籍前辦理稅款清算”（簡(jiǎn)稱“棄籍清稅”）。

在國際稅收實(shí)踐中，棄籍清稅是各國常見的稅務(wù)制度安排。雖然目前新個(gè)稅法只對(duì)棄籍清稅做了上述綱領(lǐng)性的規(guī)定，具體細(xì)則還有待國務(wù)院頒布，但目前對(duì)棄籍清稅所做的一些參照性探討，將可供高凈值人士參考，以便其做出前瞻性預(yù)判和安排。

棄籍清稅的概要性含義，是指“某個(gè)國家或地區(qū)的稅務(wù)居民放棄其國籍或身份時(shí)所觸發(fā)的應(yīng)交稅額”。嚴(yán)格來講，這些被觸發(fā)的應(yīng)納稅額稅種主要包括所得稅和贈(zèng)與稅或遺產(chǎn)稅等。鑒于這些稅種的納稅義務(wù)發(fā)生在棄籍之時(shí)，因此，通常統(tǒng)稱之為“棄籍稅”，但這并非新的稅種類別。

棄籍稅的稅務(wù)影響，一般需從納稅義務(wù)人、應(yīng)納稅所得額和適用稅率等三個(gè)方面進(jìn)行考量。

對(duì)于這三個(gè)方面的具體規(guī)定，各國（地區(qū)）會(huì)有所不同。下面以美國的棄籍稅為例進(jìn)行參照性的探討。

（1）在美國的稅法制度之下，棄籍稅的納稅義務(wù)人包括美國公民及長(zhǎng)期綠卡持有者。長(zhǎng)期綠卡持有者如果同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件即構(gòu)成納稅義務(wù)人：一是自然人在放棄美國綠卡之時(shí)屬于美國長(zhǎng)期稅務(wù)居民（LongtermResident）?！伴L(zhǎng)期”通常指在棄籍之前持有美國綠卡的時(shí)間超過8年。二是放棄美國綠卡之時(shí)符合以下法定的三種情形之一的：年度平均所得稅納稅金額超過法定稅額、凈資產(chǎn)總值超過法定金額、在美國的稅務(wù)申報(bào)存在不合規(guī)情形。

（2）確認(rèn)為棄籍稅的納稅義務(wù)人之后，該納稅人面臨的后續(xù)關(guān)鍵問題，是哪些資產(chǎn)或收入屬于棄籍稅的應(yīng)稅范圍，以及如何確定應(yīng)納稅額？概括而言，在美國稅法制度之下，棄籍稅的納稅義務(wù)人需將其全球范圍內(nèi)的資產(chǎn)及遞延收益等進(jìn)行棄籍稅的申報(bào)和計(jì)算，并且是按照棄籍當(dāng)期的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)價(jià)。

現(xiàn)行個(gè)稅法及其條例與新個(gè)稅法比較

（3）在確定前述兩個(gè)事項(xiàng)后，關(guān)于棄籍稅稅率的確定則較為簡(jiǎn)單明了，總的原則是按照資產(chǎn)或所得的性質(zhì)來確定對(duì)應(yīng)的個(gè)人所得稅稅率，比如長(zhǎng)期資本利得的稅率為20%。

（4）在棄籍稅的征管方面，制定有一定免稅額度的優(yōu)惠政策。

中國的新個(gè)稅法只對(duì)棄籍清稅進(jìn)行了概要性的規(guī)定，具體的操作細(xì)則和適用條件，有待國務(wù)院進(jìn)一步確立。

高凈值人士的注意要點(diǎn)

中國的高凈值人群有三個(gè)共同特征：一是視野國際化，二是家族財(cái)富分布國際化，三是家族成員分布國際化。這三個(gè)國際化特征，意味著中國稅收環(huán)境及國際稅收環(huán)境的變化與他們休戚相關(guān)。

在國際稅收發(fā)展中，實(shí)質(zhì)重于形式是國際稅務(wù)環(huán)境不可逆轉(zhuǎn)的趨勢(shì)。各國稅務(wù)機(jī)關(guān)聯(lián)手打造了CRS個(gè)人金融信息互享，以打擊國際間的不合理避稅安排。在遵從稅務(wù)合規(guī)的前提之下，中國的高凈值人士可以考慮三個(gè)方面的內(nèi)容：一是準(zhǔn)確判斷自身的稅務(wù)居民身份。持有一國的護(hù)照或永居權(quán)，不等同于成為或者僅成為該一國的稅務(wù)居民。各國對(duì)稅務(wù)居民的定義不盡相同，通常包括定性（如納稅人的家庭、經(jīng)濟(jì)利益中心等因素）和定量（如納稅人每年的居住天數(shù)）的綜合分析。二是詳細(xì)梳理自身的海外金融賬戶。高凈值人士應(yīng)根據(jù)非居民國家或地區(qū)的CRS國內(nèi)法的具體規(guī)定，梳理出自己在非居民國家或地區(qū)需進(jìn)行CRS申報(bào)的、由金融機(jī)構(gòu)持有或控制的非居民金融賬戶。三是全面評(píng)估相關(guān)的海外涉稅資產(chǎn)。高凈值人士應(yīng)當(dāng)及早審視與完善自身及其名下資產(chǎn)的全球稅務(wù)合規(guī)性。對(duì)此，建議尋求專業(yè)稅務(wù)意見，詳細(xì)分析當(dāng)前的潛在稅務(wù)及合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)，并及時(shí)進(jìn)行調(diào)整和更正。

一直以來，我們強(qiáng)調(diào)企業(yè)層面的稅收籌劃都是以商業(yè)目的為先；而在新的個(gè)人所得稅環(huán)境下，我們認(rèn)為個(gè)人稅務(wù)籌劃應(yīng)當(dāng)“以人為先”。這要求高凈值人士轉(zhuǎn)變觀念，不能繼續(xù)像過去一樣，簡(jiǎn)單魯莽地以稅務(wù)為唯一目的進(jìn)行相關(guān)安排，而應(yīng)以個(gè)人與家庭成員的生活方式為出發(fā)點(diǎn)，結(jié)合家族產(chǎn)業(yè)布局與未來的傳承方案，制定長(zhǎng)期規(guī)劃，在此基礎(chǔ)上綜合考慮相關(guān)稅務(wù)影響。高凈值個(gè)人的稅籌將走向一個(gè)尊重個(gè)人意愿，與家族產(chǎn)業(yè)相聯(lián)動(dòng)的新時(shí)代。