基于SWOT分析的內部審計高質量發展現狀研究

【摘 要】 黨和國家高度重視衛生健康行業內部審計工作，將推進“高質量發展”作為公立醫院經濟運行和內部審計轉型變革的規劃目標，以高質量內部審計促進公立醫院高質量發展。然而，在理論層面，公立醫院內部審計高質量發展的研究尚處于起步階段；在實踐層面，公立醫院內部審計如何實現高質量發展仍有待探索。2022年《進一步加強衛生健康行業內部審計工作若干意見》為醫院內部審計高質量發展指明了具體方向和落地措施。基于此，文章創新性地將“十大意見”的落實情況作為衡量高質量發展的10項指標，以SWOT矩陣為分析視角，分別從內外部、優劣勢4維度10指標43個具體問題，以浙江省內39所公立醫院為樣本，對其推進內部審計高質量發展的現狀進行解構，得出目前醫院處于內部條件劣勢大于優勢，外部環境機遇大于挑戰的結論，并提出業審融合、質量優化、機制建強、動力變革四個方面的扭轉型（WO）策略，為公立醫院進一步實現內部審計高質量發展尋找可行路徑。

【關鍵詞】 公立醫院； 內部審計； 高質量發展； SWOT分析

【中圖分類號】 F239" 【文獻標識碼】 A" 【文章編號】 1004-5937（2025）12-0115-07

一、引言

2023年5月23日，習近平主持召開二十屆中央審計委員會第一次會議，強調發揮審計在推進自我革命中的獨特作用，進一步推進新時代審計工作高質量發展。近年來，《關于內部審計工作的規定》（審計署令第11號）、《衛生計生系統內部審計工作規定》（以下簡稱“新規定”）等政策的出臺，將內部審計的目標從“加強經濟管理”“實現經濟目標”提高到“促進單位完善治理、實現目標”的戰略高度，并將內部審計的監督范圍拓展到內部控制、風險管理等領域，直接體現了內部審計和國家審計共同服務于實現高質量發展的時代要求。在衛生健康行業，高質量發展的主體和核心是公立醫院。2021年，國務院印發《推動公立醫院高質量發展的意見》，提出力爭5年內實現公立醫院“發展方式從規模擴張向提質增效、運行模式從粗放管理向精細化管理、資源配置從注重物質要素向注重人才技術要素”的三大轉變。內部審計高質量發展如何助力公立醫院高質量發展，即審計主體與審計對象如何實現同頻共振，目前學術界還存在諸多未知領域。例如，內部審計高質量發展的評價指標有哪些？公立醫院內部審計推進高質量發展的現狀如何？公立醫院內部審計實現高質量的路徑有哪些、如何選擇？因此，現階段加強上述問題的系統研究具有重要的現實意義。

本文選取《進一步加強衛生健康行業內部審計工作若干意見》（國衛財務發〔2022〕9號）（以下簡稱“十大意見”）提出的十個方面意見作為衡量公立醫院內部審計“高質量”的評價指標，以爭創社會主義現代化先行省的浙江省內公立醫院為研究樣本，以“十大意見”的落實情況判斷目前醫院內部審計推進高質量發展的階段現狀，運用SWOT矩陣分析解構醫院內部審計高質量發展面臨的內外部條件因素，為公立醫院進一步實現內部審計高質量發展尋找可行路徑。

二、文獻綜述

國家審計高質量發展作為宏觀層面的戰略方向，內涵、現狀與路徑研究不斷深入[1]，而內部審計高質量發展作為中觀層面，研究起步較晚。李鳳雛[2]認為新時代內部審計高質量發展是內部審計所需相關要素投入產出比率高，資源配置效率優，內部審計成效顯著，能夠更好滿足組織治理需要，推動所在組織實現經濟效益、社會效益、生態效益有機統一的可持續發展方式。

（一）理論研究方面

新規定施行以來，學者們從不同角度不同方面對內部審計高質量發展開展研究。（1）審計治理定位研究：傅黎瑛等[3]提出審計治理機制的概念，認為審計治理定位是公立醫院監督與治理體系的重要組成部分。新時代公立醫院內審應向“大審計”監督轉型[4]，崔偉萍[5]指出，“新規定”突出審計“咨詢”功能，強調內審部門利用其專業知識充當決策層參謀或顧問以輔助決策。（2）業審融合研究：蘇永萍等[6]提出推動審計實踐由“財務型”向“效益型”轉變，實現事后監督向全程監控轉變。壽紀霞等[7]認為新時代內審應深入分析挖掘業務流程再造、降低業務流轉成本及風險，提升業務活動效率及效益。（3）監督耦合聯動研究：既包括政府審計、內部審計、社會審計“三位一體”監督聯動，也包括審計監督、紀檢監督、財會監督、人事監督等監督合力。李宵等[8]認為審計主體間審計資源的整合有利于避免重復審計，提高審計的經濟效益以及強化審計的監督作用。臧芝紅[9]分析醫院內審和財會在內部控制、風險管理、價值創造及管理理念等方面存在的協同效應。孫玉軍等[10]從制度、資源、技術三方面耦合提出內審與紀檢聯動路徑。（4）審計數智化發展研究：大數據時代，內部審計實現高質量發展迫切需要推進內審的數字化轉型[11]。學者提出了持續審計、EPC（設計、采購、施工）審計流程模型、多準則模型等智能審計實現機理[12]，構建了數據可視化[13]、智慧審計系統[14]、審計智能專家模式[15]、集成內審信息平臺[16]等審計數智模型，為審計數智化發展提供了理論參考。

（二）實踐經驗方面

相較于理論研究，內部審計高質量發展的實踐經驗研究相對較少，學者大多通過問卷、訪談等方式對公立醫院內部審計實踐情況進行調研。（1）調研區域選擇方面：有在全國范圍內進行調研的，如卿妤婕等[17]通過問卷和聚類分析調查251所公立醫院，余平等[18]從全國現有公立醫院隨機抽取醫院120家，龍翔凌等[19]問卷調查47家公立醫院，于俊紅等[20]調研18個省份95家公立醫院；有在個別省份進行調研，如劉穎[21]基于河南省內縣級以上546家公立醫院發放408份問卷調查，胡耘通等[22]分析重慶市某大學附屬8家醫院，朱真偉等[23]調研浙江省17家省級公立醫院，肖文娟[24]對廣西20家衛健委直屬公立醫院進行問卷調查。（2）調研對象選擇方面：縣級以上公立醫院[21]、委屬公立醫院[16]、省級醫院[23]、等級公立醫院[17]、高校附屬醫院[22]、三甲專科醫院[25]等。（3）調研發現一些共性問題，包括制度建設缺失、審計獨立性受限、業務范圍狹窄、人力資源薄弱、內審權限匹配不足、職責履行不到位、職責邊界不清晰、技術方法落后、審計質量控制缺乏、結果運用不足、社會審計服務水平參差不齊、審計信息化不足等。

（三）研究述評

綜上所述，在新時代內部審計高質量發展背景下，新興的理論研究豐富了內部審計的內涵，服務內審推動組織治理體系和治理能力現代化建設，內部審計發揮為組織提質增效的作用，具有重要的探索價值。但是，在以下方面的研究仍存在不足：（1）研究依據方面，多數圍繞內部審計準則發散式調研，缺乏對公立醫院內部審計高質量發展應遵循的依據，即近年來衛生健康行業內部審計修正公布的新規定的研究，研究結論與綱領方向存在偏差。（2）研究內容方面，呈現“碎片化”“散點狀”的特點，尚未形成一個系統完整、邏輯一致、路徑清晰的內部審計高質量發展內容體系和衡量指標，不利于高質量發展藍圖轉化為實際過程中現狀階段的判斷及堵點短板的改進。（3）研究對象方面，現有的研究在調查對象上未做劃分，部分二級以下或專科醫院或縣級醫院受到其發展限制，不具備設置完善的內部審計機制并實施的條件，這部分樣本參考性弱；在調查區域上未做劃分，不同省份內部審計環境不同，混淆調研削弱了樣本可比性。

三、指標構建：對標“十大意見”推進內部審計高質量發展

黨的十九大以來，黨中央對內部審計管理體系作出重要改革，對從體制層面推動內部審計高質量發展具有重要支撐作用。“十大意見”在內部審計新規定施行基礎上，在推進高質量發展的關鍵時機，從加強黨的領導；加強審計監督，突出重監督、提質量、強運用；健全長效機制三個方面，回應了衛生健康行業及內部審計人員的實踐關切，從方向上明確了推進高質量發展的十項指標。

對標“十大意見”構建公立醫院內部審計推進高質量發展現狀評價指標，具有以下可行性：一是具有權威性。由國家衛生健康委研究制定，根據《中華人民共和國審計法》《中華人民共和國審計法實施條例》《關于建立健全審計查出問題整改長效機制的意見》及有關部門規章，就進一步加強衛生健康行業內部審計工作提出的意見，高屋建瓴、凝聚共識。二是具有實用性。貼近行業內部審計工作實際，著力解決目前行業內部審計推進高質量發展進程中存在的問題，更好發揮內部審計監督作用。“十大意見”以干條形式行文，平實易懂地提出了具體措施、方式做法，是優化發展、保障質量的實用性指標。三是具有普適性。“十大意見”有重點分層次地提出了行業內部審計現階段推進高質量發展的共性內容和要求，從全局和系統層面構建了一套內容體系，有利于行業內部審計摸清底數現狀、精準發現問題，形成有階段目標、有改進落實、有跟蹤實效的螺旋式上升機制，推進高質量發展走深走實。四是具有創新性。本文嘗試性地將“十大意見”與內部審計高質量發展關聯，從政策指引與行業特色的角度整體上闡述了內部審計高質量發展的核心要素，以期發揮目標導向作用，為各級衛生健康部門特別是公立醫院關注內部審計高質量發展關鍵要素，明確階段現狀、提出改進策略、選擇實施路徑提供參考。

四、現狀調研：基于“十大意見”開展問卷調研

（一）研究樣本

2022年3月至12月，對39家浙江省公立醫院開展問卷調研，包括浙江省衛健委預算管理公立醫院14家②、市屬公立醫院25家③。其中，三級公立醫院38家，占比97.44%；甲等公立醫院36家，占比92.31%。年收入30億元以上的醫院7家，占比17.95%；年收入1億元（含）至30億元的醫院30家，占比76.92%；年收入在3 000萬元（含）至1億元的醫院2家，占比5.13%。綜合性公立醫院27家，占比69.23%；專科性公立醫院12家，占比30.77%。樣本數據可確保研究結果的代表性和可推廣性。

（二）問卷設計

設計問卷是基于《衛生健康系統內部審計工作規定》《內部審計準則》以及現有的學術研究成果，圍繞“十大意見”提出的“全面加強黨的領導、推動內審機構建設、聯動形成監督合力、聚焦審計監督職責、提升審計工作質量、建立整改長效機制、強化審計結果運用、著力推動科技強審、加強人才隊伍建設、加強組織實施”作為衡量浙江省公立醫院內部審計運行現狀的指標，設計43個具體問題。

（三）調研結果

1.“全面加強黨的領導”落實情況：2018年5月，習近平總書記在中央審計委員會第一次會議上提出組建中央審計委員會。自此，黨管審計開啟了國家治理體系現代化新進程。“十大意見”將“全面加強黨的領導”作為公立醫院內部審計發展的首要要求，突出了黨的領導對醫院內部審計的重要作用。調研發現：當前浙江省公立醫院距離黨管內部審計的要求還有一定差距。紀委領導內審模式（35.90%）和院長領導內審模式（33.33%）是公立醫院內審機制構建的主流模式。只有個別醫院（5.13%）落實了黨委書記領導模式，還有25.64%為黨委書記與院長雙重領導模式，暫沒有醫院建立審計委員會（0%）。雖然，較新規定施行前，醫院內審機構普遍認為目前領導班子對內審工作重視度提高，但由于醫院治理一直在改革和探索中，醫院法人治理下的模式多樣化，使得審計委員會制度缺少培育的土壤，實務過程中基本處于遲滯和缺失狀態[3]。

2.“推動內審機構建設”落實情況：“十大意見”提出“符合《衛生計生系統內部審計工作規定》第十四條要求，應當設置獨立內部審計機構的單位，要根據機構編制相關規定，按程序推動設立內部審計機構、配齊配強內部審計人員”。調研發現：從獨立機構設置方面，大部分（66.67%）省內公立醫院較好落實，而未獨立設置內審機構的醫院（33.33%）全部為與紀檢監察室合署辦公。從內審人員設置方面，1—2人配備占61.54%，3—5人配備占35.90%，5—10人配備占2.56%。可以看出，面對千萬級、億元級醫院收入資金量，審計需求與審計資源不匹配。

3.“聯動形成監督合力”的落實情況：“十大意見”明確了“加強內部審計與組織人事、紀檢監察、巡視巡察等工作的協調聯動”“健全審計計劃會商機制”。一方面，“新規定”及審計署《關于加強內部審計工作業務指導和監督的意見》強調國家審計機關對內部審計指導監督及成果運用。調研發現：公立醫院內部審計監督合力正在逐漸形成，在監督主體上，多數醫院會將內審發現的重大問題線索移送紀檢監察室，并將審計報告抄送組織人事納入干部檔案管理；在監督計劃上，多數醫院在制定審計計劃時與組織人事、紀檢監察等部門進行會商，并嚴格執行黨委會決議審計計劃后執行的程序。另一方面，國家審計對內部審計的指導頻次逐漸增加，每年一次（28.21%）、兩年一次（17.95%）、三年一次（23.08%）接受上級審計；國家審計對內部審計的傳遞效應正在逐漸形成，35.90%的醫院反饋已整改問題不再出現在上級審計報告中，25.64%的醫院反饋內審結果被納入上級民生審計問題清單，38.46%的醫院反饋與上級審計共享醫院審計數據。

4.“聚焦審計監督職責”落實情況：審計全覆蓋是黨中央、國務院對審計工作提出的明確要求，“十大意見”明確羅列了10項具體審計項目，要求內審“充分發揮‘離得近’‘看得清’優勢”“著力揭示經濟運行風險隱患”。調研發現：當前公立醫院距離審計監督全覆蓋還存在差距。首先，在業務覆蓋方面，“十大意見”羅列的10項審計項目中，7.69%的醫院內審覆蓋了全業務，69.23%的醫院覆蓋了5—9項業務，還有23.08%的醫院僅覆蓋了4項及以下業務。可以看出，近年來公立醫院審計業務范圍狹窄的問題已得到改善，但要達到全覆蓋的目標仍有一定差距。其次，在審計對象覆蓋方面，內審職能更多涉及醫院行政部門，對臨床部門、醫技輔助部門和下屬單位的覆蓋有待提高。可見，醫院內審在主動深入醫療服務與運營活動，將審計時點前移至業務發生環節，推進“業審融合”，發揮審計風險預警與戰略性作用還任重道遠。最后，在業務類型覆蓋方面，大部分醫院集中開展合規性審計、真實性審計等傳統審計業務，以及上級任務部署的內控評價審計、工程款支付前的工程結算審核，而在醫院治理與價值創造的績效審計覆蓋面還不足。可以看出，醫院內審為組織提質增效的意識與思維還需加強，未來內審業務應更多延伸到醫院高質量發展的治理與戰略方向。

5.“提升審計工作質量”落實情況：《第2306號內部審計具體準則——內部審計質量控制》明確內審質量控制分為內審機構質量控制和內審項目質量控制。“十大意見”強調內審要“加強審計項目全流程質量管理”，并對社會中介機構參與審計項目的質量控制進行了明確要求。調研發現：當前公立醫院內審質量控制較薄弱，在審計項目質量控制上，大部分醫院（64.10%）制定了審計方案用于項目安排與指導實施，而組織審前調研（30.77%）、開展期中問題線索討論（12.82%）、評估審計風險（10.26%）等措施的醫院不足半數，說明事前事中控制不充分，未達到全流程把控。在審計機構質量控制上，主要措施是編制年度審計計劃（84.62%），而在長期審計規劃（8.72%）、制定內審工作手冊（28.21%）、建立交叉復核機制（23.08%）、開展審計質量評估（12.82%）等措施的應用程度不高。在社會審計質量控制上，“十大意見”指出的“外聘人員不得擔任審計組長”（15.38%）、“不得獨立實施委托審計”（10.26%）方面醫院落實較差，還忽略了社會審計結果評價（5.13%）的重要性。

6.“建立整改長效機制”落實情況：“十大意見”指出，“要健全清單管理機制”“對審計發現問題分類施策推動整改”。2021年浙江省審計廳提出審計整改“六張清單”做法，目的是加強審計整改全過程清單化管理，把牢問題掛號、整改認定、督促檢查、問題銷號及追責問責等關鍵環節，提升審計整改精細化水平。調研發現：目前整改跟蹤機制在公立醫院普及度在逐漸提升，大部分醫院（71.79%）建立全面整改跟蹤機制，但還有醫院僅部分建立（20.51%）或尚未建立（7.70%）。然而，醫院全面落實整改在實務操作上具有一定難度，存在醫院責任機制尚未健全（68.92%）、內部審計權威性不足（56.31%）、責任界定困難（58.21%）、審計建議采納程度不高（48.32%）、被審計對象不認可不配合（37.77%）等多方原因。

7.“強化審計結果運用”落實情況：“十大意見”強調“內部審計結果運用”“整改約談和問責”兩個機制健全，《關于實行審計全覆蓋的實施意見》對“嚴肅問責”作出明確要求。審計成果轉化效能低會導致內部審計流于形式[26]。調研發現：目前公立醫院審計結果運用方式單一，成果轉化不夠高效，已經實現審計結果反映在人事檔案中（64.51%）、完善制度建設（46.15%）、優化內部控制流程（45.83%），但切實落實在績效薪酬的扣減（25.34%）、崗位任免及降職（21.37%）、職務晉升限制（10.82%）等方面的 問責力度不大。

8.“著力推動科技強審”的落實情況：自習近平總書記在中央審計委員會第一次會議上提出科技強審要求后，“運用大數據等現代信息技術，積極支持內部審計信息化建設”成為新時代公立醫院內部審計高質量發展的內在需要。調研發現：新時代公立醫院審計數據來源廣泛，包括醫院運營管理系統（82.05%）、醫療業務系統（87.18%）、辦公管理系統（76.92%）、藥耗醫工采購系統（76.92%）、工程項目管理系統（12.82%）等多系統多渠道。89.75%的醫院熟練掌握了抽樣審計方式，雖然大部分醫院（64.11%）以現場審計為主，但越來越多的醫院（35.89%）逐步發揮非現場審計在業務預警、流程優化、集成平臺等方面的優勢，并有10.25%的醫院實現了全樣審計。15.38%先驅醫院已規劃建立審計數智平臺，未來在成功樣本的推動下，84.62%的醫院將逐漸完成內審數智化轉型。

9.“加強人才隊伍建設”落實情況：“十大意見”對審計人員提出了職能升級和專業深化的迫切要求。從“十大意見”其他內容的落實情況可以看出，高質量內部審計發展必須克服人力資源不足、勝任能力不高、復合型實力不夠等困難。調研發現：在隊伍結構上，20—30歲的占18.18%，30—40歲的占40.91%，40—50歲的占26.14%，50歲以上的占14.77%；在學歷職稱結構上，碩士占36.36%，本科占60.23%，本科以下的占3.41%；初中級職稱占56.82%，副高級職稱占20.45%，高級職稱僅2.27%，CPA或CIA持證人員占7.95%；在專業技能上，過半的醫院（55.68%）是財會專業內審人員，審計（17.05%）、工程（12.50%）、法律（4.55%）、經濟（10.23%）等專業的人才匱乏。值得注意的是，信息技術專業內審人員占比為0%，在當前大數據智慧醫院的發展環境下，信息技術的知識欠缺，可能直接導致審計范圍受限和審計效果不佳。另外，人員培訓上，主要以2—5天/年（38.46%）和5—10天/年（20.51%）的短期培訓為主，10天以上/年（5.13%）中長期培訓較少；培訓方式多為參加院內培訓或自學型（53.85%），外部培訓（46.15%）和考試型（15.38%）等拓展方式不足；培訓內容上集中在專業技能（79.49%），對戰略思維（12.82%）、寫作研究（38.46%）、溝通交流（25.64%）等綜合能力的培養還需加強。

10.“加強組織實施”落實情況：“十大意見”強調“推動醫療衛生機構建立內審制度”“深入開展研究型審計”“貫徹落實內部審計工作規定”。調研發現：大部分醫院建立了內審工作規定（94.87%）、審計工作聯席會議制度（74.36%）、經濟責任審計制度（64.10%）、工程結算審計（46.15%）等常規審計制度，但審計質量控制（12.82%）、大數據審計管理（0%）、審計委員會（0%）等新環境對審計組織實施提出更高要求所對應的制度建設尚處于缺失狀態。另一方面，公立醫院普遍認為研究型審計在思維模式（92.31%）、資源配置（74.36%）、監督效能（89.74%）、效率提升（38.46%）等方面發揮有益作用，研究型審計促進公立醫院內審高質量發展將持續成為未來的重要課題。

問卷設計政策依據詳見表1。

五、研究結論：內部審計高質量發展路徑選擇

基于問卷調查結果進行SWOT矩陣分析（表2），公立醫院內部審計現狀為內部條件劣勢大于優勢，外部環境機遇大于挑戰，屬于扭轉型（WO）策略，公立醫院內部審計推進高質量發展迎來關鍵機遇期。

（一）內部環境劣勢大于優勢，發揮優勢，克服劣勢

1.業審融合路徑：以公立醫院高質量發展評價指標重構審計重點，提高審計全業務覆蓋（W2），在保持審計獨立性（S1）優勢的前提下，全面介入業務活動流程，擴大審計對象覆蓋面（W3）到臨床部門、醫技輔助部門及下屬單位。根據醫院高質量發展需求開展績效審計（W4），增加風險預警和社會責任績效評價，驅動醫療業務流程的規范化和效率化，做到“事前事中事后”的動態融合。進一步發揮多部門監督同心圓優勢（S2），加強內審從監督評價職能向治理咨詢新職能轉變，提高內審的組織服務功能，業務部門對審計建議、審計結果的認可度更高，邊審邊反饋邊運用到具體業務流程中，內審內容和范圍更具彈性，形成良性可持續的內審PDCA閉環。

2.質量優化路徑：首先，以內部審計準則為基礎，結合醫院高質量發展指標，建立審計質量控制制度（T3），明確審計質量控制標準、要素和原則。其次，以審計項目和審計機構分級質量控制（W5—W6）作為制度配套措施，細化審計標準和操作流程，明確責任主體、權限、程序和作用發揮機制，切實提高審計質量。此外，將社會審計質量控制（W7）作為制度配套的補充，具體包括事前管理（充分考慮內部審計專業領域和社會審計專業勝任能力，選擇適當的社會審計機構）、過程管理（充分參與審計方案編制，聽取和研究實施過程情況，復核審計檔案）、成果管理（審計成果評價）。

（二）外部環境機遇大于挑戰，抓住機遇，迎接挑戰

1.機制建強路徑：一方面，醫院設立審計委員會以強化黨管內審頂層設計（O1），主要負責全面引領醫院內部審計工作，加強醫院貫徹落實上級政策部署審計和經濟責任審計，協調內部審計與國家審計及衛健委、審計署、紀檢監察等部門形成聯動（O5—O6），全面加強醫院數智化建設（O4），引領和加強內審人員素質提升（T1）。另一方面，創建矩陣式內審組織架構，橫向以審計項目為主線保證不同審計項目與審計人員擅長技能相匹配，縱向以醫院職能部門為主線保證審計項目的業務專業性，條塊結合實現審計資源合理統籌，“審計+業務”的矩陣效益有效破解審計需求與資源不匹配（W1），提升審計效能。

2.動力變革路徑：數智驅動和人才驅動是動力變革的重點。一方面，公立醫院大數據運用（O2）為內部審計更加系統、完整、全面地掌握審計資源提供了便利，但也對內部審計更加精準、深入開展工作提出了要求。基于調研反饋，浙江省公立醫院數智審計平臺建設尚有較大提升空間（O3），公立醫院內部審計數智化應遵循“小步快進”的原則，將研究型審計思維（O7）融入建設全過程，邊思考邊論證邊試行，論證成熟一項即可試行一項，試行成熟一項即可固化運行一項。數智建設沿著運用數據分析技術、建立在線作業模塊、構建工作管理平臺、健全審計集成系統的方向，從點到面，從塊到條，多步驟有序推進遠程審計、持續審計、敏捷審計，實現醫院數據互通共享。另一方面，加快彌補高水平審計人才供給短板（T1），通過“外引內培”提高人員準入門檻，豐富審計團隊專業結構。建立多形式、多層次、多渠道的審計培訓體系（T2），改善審計團隊經驗老化、現代化手段開展能力不足等問題，培養業務與技術相融合的復合型人才。

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