新租賃準則會計處理的難點與建議

2018年底，《企業會計準則第21號—租賃》（以下簡稱“新租賃準則”）正式發布，使得經營租賃發生了顛覆性的變化。新租賃準則全面執行后，將表外資產納入表內核算，統一了會計處理方式，但企業間會計核算仍存在較大差異，給企業財務核算和管理帶來了新的難點和挑戰。本文從新租賃準則的主要變化出發，分析了執行新租賃準則對企業帶來的影響，以及在實施過程中存在的難點，并提出針對性建議，以期更好地執行新租賃準則，并提供更可靠的會計信息。

自2018年12月財政部發布新租賃準則以來，便受到全社會的廣泛關注，新租賃準則取消了承租人的融資租賃和經營租賃分類，將作為“表外”資產的租賃資產納入“表內”，豐富了承租人的報表內容，使得財務信息披露更加完整。以平和的心態看待新租賃準則執行過程中產生的問題和難點，并積極制定有效的措施，能夠幫助財務人員執行新租賃準則，使租賃業務能夠更好地服務企業，為企業創造價值。

一、新租賃準則的主要變化

傳統租賃準則忽視了租賃業務對財務報表的影響，只是簡單地將所有租賃業務劃分為兩類：融資租賃或經營租賃。被劃分為融資租賃業務時，要求承租人在資產負債表中列示租入資產和相應的負債；而被劃分為經營租賃時，則無須在表內列示，導致財務報表未全面反映因租賃而取得的資產使用權和未來需承擔的支付租金義務，無法公允可靠地反映企業的真實財務狀況。在新租賃準則下，統一按單一模式進行會計核算，不再進行區分，將符合要求的租賃資產均納入“表內”。

（一）補充了租賃的“識別”“分拆”“合并”等原則

新租賃準則以“讓渡了控制且已識別的資產使用權以換取對價”為依據，要求“識別”資產，即識別一項資產獨立可區分，在使用過程中不具有實質替換權，可進行物理上的區分，并且能夠在整個使用期間對該項資產進行控制，通過主導該資產的使用方式來獲取經濟利益。企業還需要“分拆”同一合同中的租賃與非租賃業務，如房屋租賃合同中包含著物業費，通過對合同整體價格進行拆分，來確定租金部分的金額。“合并”要求承租方與出租方在近期簽訂的多份類似租賃合同中，將租賃資產使用權合并形成一項單獨的租賃，將合同合并為一份進行處理。

（二）統一并改進了承租人的會計處理方式

新租賃準則統一了承租人的會計處理方式，除可豁免的兩項租賃業務外，按照統一的會計處理方式進行核算，在租賃開始日，按未來應付租金價款總額的現值確認使用權資產和租賃負債，并在后續計量過程中對使用權資產進行折舊，對租賃負債進行利息攤銷。隨著租金的支付，利息費用也呈現先高后低的趨勢。新租賃準則還對售后租回的會計處理進行了規范。對于售后租回交易中的資產轉讓，若屬于銷售的情形，會計處理將其分解為銷售和租賃兩項業務進行核算，只對轉讓給出租人部分的權力確認相關利得或損失。

（三）豐富了會計信息的列報與披露

新租賃準則規定，承租人需列報使用權資產、租賃負債、利息費用等信息，租賃信息的列報使得財務信息的披露得到了完善與改進。由于使用權資產和租賃負債的確認會導致企業資產負債率提高，企業短期內償債能力呈現出有所下降的情況。在新租賃準則下，使用權資產折舊各期相同，而租賃負債利息費用隨著每期支付租金下降，租賃成本費用也呈現出先高后低的趨勢，這種趨勢體現了新租賃準則下租賃業務的實質。

新租賃準則將與租賃業務相關的現金流全部計入籌資活動中，降低了籌資活動現金凈流量，體現融資資產的性質，提高了企業經營活動現金凈流量，能夠更加清楚準確地反映出租賃業務對資本結構、經營成果及財務狀況的影響，使報表使用者能夠更直觀地了解企業的租賃情況和經營情況。新租賃準則同時也提高了經營租賃的“地位”，使得經營租賃不再只存在于財務報告附注的其他事項中，進一步提高了財務信息的透明度。

二、新租賃會計準則對企業的影響

（一）對承租企業財務報表產生不利影響

新租賃準則將經營租賃納入報表范圍，使得承租企業在租賃初期資產負債率提高。在租賃期間，隨著折舊費用、租金費用和利息費用的支付，承租企業的資產負債率不斷下降。在新租賃準則下，租賃成本由原來支付的租金變成了折舊費用和利息費用，改變了承租企業的成本核算方式，會計核算進一步細化。在租賃期內，使用權資產按直線法折舊攤銷，而攤銷的利息費用隨著租賃負債的減少而減小，凈利潤呈現先低后高的特點，最終使企業資產負債率、凈資產收益率等財務報表指標發生變動，影響報表使用者的判斷，傳達出企業財務風險增加、盈利水平下降、發展能力遲緩的不利信號。由于大多數投資者對財務專業知識不甚了解，也不理解新租賃準則與舊租賃準則的區別，從而影響投資預期。

（二）新租賃準則使得企業產生新的稅會差異

新租賃準則下，初始確認的使用權資產和租賃負債的賬面價值與計稅基礎不一致，產生了新的稅會差異，需要分別確認應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，同時確認相對應的遞延所得稅負債和資產。若初始確認時使用權資產與租賃負債金額相同，則不影響所得稅費用，但由于租賃期間利息費用前高后低，導致根據差異累計的差異額確認的遞延所得稅資產和負債出現差額，進而影響所得稅費用。在租賃整個過程中，稅會差異逐漸減少，對所得稅費用的影響也減少。

三、實施新租賃準則存在的難點

（一）租賃的識別有難度

在租賃業務中，租賃的識別至關重要。現實中，大量的租賃合同包含著服務成分，承租人并不能很好地區分。新租賃準則要求幾乎所有的租賃均需入表并資本化處理，而服務合同則不需要資本化。租賃資產既包括實物資產，也包括非實物資產。對實物資產的識別雖然相對直觀，但對于非實物資產，比如知識產權、專利技術等，通常具有無形性，識別起來。更加困難。新租賃準則要求通過已識別資產、獲取幾乎所有的經濟利益、控制權及主導資產四個要點來判斷一個合同是否包含租賃。只有明確這四個要點，才能識別合同中的租賃部分。在實務中，由于新的租賃模式和產品的不斷涌現，企業會遇到更加復雜的情況，如以租抵債（即以租金抵償債務，名為租賃實為借貸擔保），識別難度較大。

（二）使用權資產確認時點較難把握

新租賃準則規定，使用權資產的確認時點通常是合同生效日或者實際開始使用資產之日。然而在實務中，這兩個時間點可能存在差異，需要根據具體情況進行判斷。確認時點之日表明承租人對租賃資產進行控制，如果在支付租金之前，就能夠控制租賃資產，則表明租賃期開始。因此，承租人獲得對租賃資產的控制時點，就是使用權資產的確認時點。但在實際租賃中，承租企業并不能準確地理解和執行相關規定。如租入一臺需要安裝的生產設備，多數企業會先計入在建工程，發生的安裝費用計入長期待攤費用，待安裝調試完成后，再轉入使用權資產，并進行折舊。這樣的核算方式說明企業未在取得控制權時確認使用權資產。如果合同規定預先支付首筆定金，待安裝調試完成后分期支付租金，則應在收到生產設備時直接確認使用權資產。這種處理方式說明企業對使用權資產確認時點理解不透徹，未能真正把握新租賃準則強調的獲得“控制權”，也即，在設備安裝調試前就能夠主導并使用設備來獲取經濟利益，那么租入設備確認使用權資產的時點可以認定為是企業接收設備時。

（三）租賃折現率確定較困難

新準則規定，折現率優先選擇出租人的內含利率，但實務中卻很難獲得，只能使用承租人的增量借款利率。新租賃準則雖然給出了增量借款利率的選擇范圍，但需要財務人員具有很強的專業知識和判斷能力，這對財務人員是相當大的挑戰。折現率確定需要有充足的判斷依據，而折現率的大小直接影響了使用權資產的金額，從而直接影響了報表金額。因此如何合理確定折現率在現實中成了一個普遍的難題。而折現率也不是一成不變的，在租賃期內，若受到市場浮動利率較大的影響，或者租賃發生變更，并且影響了承租人的續租，則應當對折現率進行重新確定，并按新的折現率進行計量。

（四）增加了會計處理的難度

新準則要求會計人員進行更多的職業判斷，對租賃合同的判斷是重點之一。若無法做到準確清晰地判斷，就會對后續的會計處理產生影響。若對于符合要求的每項租賃資產均按照新租賃準則進行核算，則增加了會計人員的核算量。并且在確認使用權資產時，需要財務人員判斷是否具有續租選擇權、終止租賃選擇權以及租金的支付義務、或有租金等，據此來調整會計報表。若租賃業務發生變更造成使用權資產發生變化，但財務人員專業理論知識不足，則無法判斷出該變化是否需要將其作為新業務處理。對于無須確認為新業務的情況下，需要財務人員對租賃業務重新進行判斷，并對租賃負債重新進行計量。若變化造成使用權資產減少，則需重新核算使用權資產，減少其賬面金額，租賃變更的會計處理加大了財務人員的理解難度。

另外，使用權資產和租賃負債的賬面價值金額確認，后續利息費用的攤銷，均需要財務人員精準核算，以及售后回租的會計處理方式均大大提高了核算的難度，對財務人員具有挑戰。新租賃準則下，使用權資產折舊、利息費用確認及之后所有權歸屬等都會增加企業的所得稅納稅調整事項。

四、應對新租賃準則會計處理的建議

（一）提高租賃的識別能力

提高租賃的識別能力，首先需要財務人員深入學習新租賃準則的四個要點，明確是承租人控制了租賃資產，并且能夠獲得該資產全部經濟利益，包括自用、轉租等。在識別租賃資產過程中，還需明確該資產必須是可辨認的。若出租人能夠任意更換租賃資產，那么該資產不具有可辨認性。如果出租人能夠將標的資產進行替換，則該資產不能被認定為是已識別的資產，若能夠從替換中獲取收益，則該類合同屬于同時包含了租賃和服務，需對兩者進行分攤。

（二）準確把握使用權資產確認時間點

準確把握使用權資產確認時間點，首先，需要財務人員能夠準確分析和判斷是屬于租賃合同還是服務合同。對于合同中明確規定能夠主導并控制租入資產產生的全部經濟利益，以及出租人不能對租入資產進行隨意更換，那么可以判定為租賃合同，并在控制租入資產的時點確認為使用權資產。其次，在簽訂租賃合同時，承租企業應加強與出租方的溝通與協調，通過將合同從一年一簽延長至三到五年一簽，減少使用權資產的反復確認，并通過細化租賃合同的內容、條款，以及明確租入資產確認時點，達成相互理解與共識，以減少租賃的變更，避免因誤解或溝通不暢導致的爭議和糾紛。最后，財務人員要靈活運用新準則的理論知識，掌握相關的變化要求，提高自己的專業能力。在實際工作中，隨時收集與租賃相關的基礎信息，判斷、識別與使用權資產確認時點有關的數據，準確做好對租賃資產的初始確認。

（三）合理確定折現率

承租企業的會計人員在確定租賃付款額現值時，應結合租賃資產的實際情況合理確定折現率，優先選擇出租人的租賃內含利率。實務中，承租人很難獲取出租人的租賃內含利率，此時可以考慮使用增量借款利率。增量借款利率可以簡單理解為是特定的借款利率，是在考慮當前市場利率和企業信用評級等級的前提下，以基準利率為基礎加上由承租企業的信用評級等級決定的浮動利率。基準利率可以參考中國人民銀行公布的貸款基準利率，信用評級等級越高，浮動利率越低，但這只是一種參考計算方法，還需要考慮借款期限，借款用途，是否抵押以及承租企業的財務狀況。實務中，若承租人存在銀行借款，可以參照同期且抵押資產狀況相同或相近的借款利率；若無銀行借款，可以在租賃期內通過調整信用風險并考慮無風險利率來確定。企業還可以通過專業估值機構，利用其估值技術，通過對比公開行業信息數據，獲得相同或類似租賃資產預期折現率，評定估算并經過調整后，確定合理的折現率。

在新租賃準則下，無論采用何種方法確定折現率，均應客觀反映承租企業的預期借款成本、自身風險水平和市場情況。

（四）開展培訓并優化合同管理

新租賃準則的全面執行，對財務人員的綜合能力提出了更高的挑戰，不僅企業要重視，財務人員也需要通過各種培訓或學習來提高自身的專業能力，盡快適應新租賃準則的會計核算方式。企業各部門之間也要對租賃合同的條款進行修改，并合理安排企業現金流，以強化各部門之間的溝通與合作。對符合新租賃準則的租入資產進行分析，對企業生產經營影響較大的可以確認為使用權資產進行核算，而對于金額較小且在生產經營過程中影響不大的則不確認為使用權資產，這樣便可以適當減輕財務人員的工作量。對于那些租金中包含了非租賃部分的情況，比如租金中含有物業管理費，可以將其分離出來，在發生時直接計入當期損益，這樣會減少使用權資產和租賃負債的確認，也降低了對報表的影響，對企業的財務指標分析也更有利。

管理部門對租賃合同的管理也要實施專門管控、統一電子化，及時了解、收集、更新和掌握與租賃有關的各類資訊，及時補充租賃合同的條款信息，分析租賃行業的變化趨勢，采取有效措施防范租賃帶來的風險，并控制好企業的負債規模，提升資產管理質量。

結語：

新租賃準則的實施，盡管在執行過程中會遇到識別和確認時點困難、折現率難以確定以及會計處理難度大等問題，但各企業只要深入學習和理解新準則制定的意義，提高財務工作者的綜合實力，不斷調整企業業務模式，積極應對新準則帶來的難題，就能使財務報表更完整地反映租賃交易情況，并且減少新準則帶來的不利影響，提高資產運行效率和經營效益，提升企業的競爭力，從而持續推動我國租賃行業的發展。