會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理：基于強(qiáng)制約束力準(zhǔn)則視角的研究

【摘要】目前我國對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所事后的行政處罰、 民事追責(zé)與刑事處罰頻頻推出， 但是審計(jì)失敗案件依然層出不窮。這說明對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的事后監(jiān)管很重要， 但是對(duì)事務(wù)所的事前治理更為基礎(chǔ)。因此， 對(duì)于我國資本市場與審計(jì)行業(yè)的監(jiān)管， 有必要將會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管關(guān)口前移， 從事務(wù)所外部的事后監(jiān)管推進(jìn)到事務(wù)所內(nèi)部的事前治理。本文以國際經(jīng)驗(yàn)為參照， 結(jié)合中國本土財(cái)會(huì)監(jiān)督實(shí)踐， 探討制定具有一定強(qiáng)制約束力的會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理準(zhǔn)則的重要意義、 現(xiàn)有治理指南的不足及改進(jìn)路徑。研究表明， 制定一套具有一定強(qiáng)制約束力的會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理準(zhǔn)則對(duì)提升審計(jì)質(zhì)量、 維護(hù)資本市場穩(wěn)定、 強(qiáng)化公眾利益導(dǎo)向、 促進(jìn)監(jiān)管主體協(xié)同治理及促進(jìn)本土事務(wù)所國際化具有關(guān)鍵作用。我國現(xiàn)行的《會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理指南》存在制定主體權(quán)威性不足、 適用范圍寬泛、 制衡機(jī)制缺位、 信息披露細(xì)則不清、 管理層與治理層績效評(píng)價(jià)及舉報(bào)制度缺失等原生性制度缺陷。為此， 本文提出制定與完善我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理準(zhǔn)則的位階升級(jí)方案： 一是由財(cái)政部與中國證監(jiān)會(huì)聯(lián)合制定事務(wù)所治理準(zhǔn)則， 提升其權(quán)威性與執(zhí)行力； 二是調(diào)整事務(wù)所治理準(zhǔn)則適用范圍， 對(duì)不同類型事務(wù)所實(shí)施分類管理； 三是在事務(wù)所治理中引入獨(dú)立非執(zhí)行董事制度， 強(qiáng)化監(jiān)督制衡； 四是強(qiáng)制編制事務(wù)所透明度報(bào)告， 細(xì)化披露內(nèi)容與形式； 五是建立事務(wù)所管理層與治理層績效評(píng)價(jià)機(jī)制， 綁定考核結(jié)果與利益分配； 六是建立員工舉報(bào)機(jī)制， 激活內(nèi)部“自凈”功能。本文旨在推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理從“自愿的低水平治理”轉(zhuǎn)向“強(qiáng)制的高水平治理”， 以促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的高質(zhì)量發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】財(cái)會(huì)監(jiān)督；會(huì)計(jì)師事務(wù)所；治理準(zhǔn)則；內(nèi)部治理指南

【中圖分類號(hào)】F239" " " 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A" " " 【文章編號(hào)】1004-0994（2025）07-0007-6

會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為一類特殊的專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)， 通過提供專業(yè)化的審計(jì)服務(wù)， 有效降低決策者的信息風(fēng)險(xiǎn)， 推動(dòng)市場基于高質(zhì)量信息進(jìn)行準(zhǔn)確定價(jià)和資源合理配置。為保障會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)濟(jì)價(jià)值的充分發(fā)揮， 建立一套具有一定強(qiáng)制約束力的事務(wù)所治理準(zhǔn)則至關(guān)重要。高水平的、 具有一定強(qiáng)制約束力的事務(wù)所治理準(zhǔn)則不僅有利于平衡和協(xié)調(diào)公眾、 客戶及會(huì)計(jì)師事務(wù)所三方的利益， 激勵(lì)和監(jiān)督事務(wù)所合伙人與員工提供高品質(zhì)的審計(jì)專業(yè)服務(wù)， 還能促進(jìn)審計(jì)專業(yè)人士之間的有效合作、 知識(shí)共享和相互監(jiān)督， 助力注冊(cè)會(huì)計(jì)師的成長與事務(wù)所的發(fā)展， 并培育和傳承積極向上、 誠實(shí)守信的事務(wù)所合伙文化。反之， 若事務(wù)所治理準(zhǔn)則權(quán)威性不足， 不適應(yīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)外部環(huán)境的變化， 則可能導(dǎo)致合伙人過分追求商業(yè)利益， 忽視其所肩負(fù)的社會(huì)責(zé)任和所堅(jiān)守的執(zhí)業(yè)質(zhì)量， 不愿與事務(wù)所同事分享知識(shí)與資源， 也不愿在事務(wù)所人才培養(yǎng)和文化傳承上投入必要的時(shí)間與精力， 最終引發(fā)重大審計(jì)失敗， 甚至導(dǎo)致事務(wù)所的最終解體。從當(dāng)前的情況看， 我國資本市場頻發(fā)的財(cái)務(wù)舞弊與審計(jì)失敗事件暴露出會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理的深層次缺陷， 凸顯出制定效力位階更高的事務(wù)所治理準(zhǔn)則的迫切性。雖然中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（簡稱“中注協(xié)”）于2007年頒布了《會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理指南》（簡稱《指南》）， 但其更多的是指導(dǎo)性的， 效力位階不高， 缺乏必要的強(qiáng)制性和權(quán)威性， 同時(shí)隨著財(cái)會(huì)監(jiān)督形勢(shì)的快速不斷變化， 該指南在許多方面暴露出滯后性與缺陷， 難以對(duì)事務(wù)所內(nèi)部實(shí)施有效治理。因此， 制定一套全新的、 高水平的、 具有一定強(qiáng)制約束力的事務(wù)所治理準(zhǔn)則以取代舊有的《指南》， 完成制度的及時(shí)動(dòng)態(tài)演化響應(yīng)， 已經(jīng)成為一項(xiàng)迫在眉睫的財(cái)會(huì)監(jiān)督重點(diǎn)工程。

一、 會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理準(zhǔn)則： 國際觀察與制度效能

近年來我國資本市場財(cái)務(wù)舞弊和審計(jì)失敗事件頻發(fā)， 監(jiān)管機(jī)構(gòu)、 行業(yè)協(xié)會(huì)、 交易所等機(jī)構(gòu)采取諸多措施規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所行為， 以強(qiáng)化財(cái)會(huì)監(jiān)督。盡管對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所事后的行政處罰、 民事追責(zé)與刑事處罰頻頻推出， 但是審計(jì)失敗案件依然層出不窮。這說明對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的事后監(jiān)管很重要， 但是對(duì)事務(wù)所的事前治理更基礎(chǔ)。由此， 我國資本市場上對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管關(guān)口需要前移， 從事務(wù)所外部的事后監(jiān)管前移至事務(wù)所內(nèi)部的事前治理。加強(qiáng)事務(wù)所內(nèi)部治理是提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量、 遏制審計(jì)失敗的主要甚至是最重要的途徑。

從國際上觀察， 歐盟于2006年頒布的《關(guān)于法定審計(jì)的第8號(hào)指令》對(duì)各成員國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的治理結(jié)構(gòu)、 質(zhì)量控制和職業(yè)道德建設(shè)等內(nèi)部治理提出了要求， 旨在實(shí)現(xiàn)歐盟范圍內(nèi)法定審計(jì)工作的標(biāo)準(zhǔn)化。2010年， 英國財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)（FRC）和英格蘭及威爾士特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（ICAEW）聯(lián)合頒布了《會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理守則》（簡稱《守則》）。為優(yōu)化《守則》的實(shí)施效果， FRC定期開展執(zhí)行情況審查工作， 針對(duì)監(jiān)管過程中發(fā)現(xiàn)的不足之處， 分別于2016年與2022年對(duì)《守則》進(jìn)行了修訂， 進(jìn)一步提升了英國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部治理水平， 強(qiáng)化了行業(yè)監(jiān)管與自我約束（FRC，2021）。2017年， 日本金融廳（FRS）也在會(huì)計(jì)和審計(jì)系統(tǒng)咨詢委員會(huì)（ACSA）的推動(dòng)下發(fā)布了《會(huì)計(jì)師事務(wù)所有效管理原則》（簡稱《管理原則》）， 以期提高審計(jì)質(zhì)量， 增加財(cái)務(wù)信息可信度。

基于本土現(xiàn)實(shí)與國際實(shí)踐觀察可以發(fā)現(xiàn)， 有關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理準(zhǔn)則的制定與完善不僅反映了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)與事務(wù)所內(nèi)部治理規(guī)范化的迫切需求， 更揭示了其在維護(hù)資本市場秩序、 提升公眾信任度方面的重大制度效能。

1. 提升審計(jì)質(zhì)量， 維護(hù)資本市場運(yùn)行。事務(wù)所治理準(zhǔn)則的制定旨在對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的治理實(shí)踐做出規(guī)范指導(dǎo)（FRC，2010）。現(xiàn)有事務(wù)所治理準(zhǔn)則的內(nèi)容基本涵蓋以文化和價(jià)值為頂層設(shè)計(jì)、 以組織形式與治理結(jié)構(gòu)及質(zhì)量管理為治理主干、 以人力資源為資源支撐、 以信息與溝通和監(jiān)控貫穿治理全過程的治理框架（陳漢文等，2024）。隨著近年來會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部數(shù)據(jù)的逐漸公開， 眾多學(xué)者對(duì)此展開了大量研究， 發(fā)現(xiàn)了高層基調(diào)、 組織形式、 領(lǐng)導(dǎo)層遴選方式與特征、 業(yè)務(wù)質(zhì)量復(fù)核流程、 人員招聘等內(nèi)部治理要素與審計(jì)質(zhì)量有關(guān)的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)（Tam等，2023；He等，2017；Lennox等，2023；Aobdia和Petacchi，2023；Lee等，2022）， 這不僅有助于揭開事務(wù)所治理“黑箱”， 理解治理機(jī)制的運(yùn)作， 也從側(cè)面印證了事務(wù)所治理準(zhǔn)則的重要性和實(shí)踐價(jià)值。會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)具有顯著的外部性， 能夠降低信息不對(duì)稱、 緩解道德風(fēng)險(xiǎn)與逆向選擇， 因此制定并完善事務(wù)所治理準(zhǔn)則有助于降低資本成本， 實(shí)現(xiàn)市場約束， 并最終促進(jìn)資本市場高效運(yùn)作（FRC，2022）。

2. 強(qiáng)化公眾利益導(dǎo)向， 重塑審計(jì)行業(yè)社會(huì)信任。以保護(hù)公眾利益為首要職責(zé)的社會(huì)責(zé)任觀審計(jì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的必然趨勢(shì)（韓曉梅，2006）。審計(jì)產(chǎn)品具有顯著的公共物品屬性， 審計(jì)報(bào)告不僅直接服務(wù)于委托方， 還會(huì)對(duì)更廣泛的利益相關(guān)者產(chǎn)生影響。從信號(hào)系統(tǒng)理論來看， 高質(zhì)量的審計(jì)通過緩解信息不對(duì)稱， 能夠提升資本配置效率并降低交易成本； 反之， 審計(jì)失敗則會(huì)誤導(dǎo)投資者決策， 甚至破壞資本市場的穩(wěn)定性。例如， 某事務(wù)所因在2013 ～ 2016年關(guān)于Carillion公司的審計(jì)業(yè)務(wù)中未能保持職業(yè)懷疑精神， 提供虛假或誤導(dǎo)性的文件， 造成該公司的財(cái)務(wù)困境未能及時(shí)被發(fā)現(xiàn)。隨后公司倒閉， 導(dǎo)致數(shù)千人失業(yè)， 英國多個(gè)基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目中斷， 某事務(wù)所遭受高達(dá)2100萬英鎊的巨額罰款， 極大地?fù)p害了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的公信力。目前， 英國要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所設(shè)立獨(dú)立非執(zhí)行董事（INEs）一職專門負(fù)責(zé)監(jiān)督公共利益事項(xiàng)， 日本引入獨(dú)立第三方人員負(fù)責(zé)監(jiān)督與評(píng)價(jià)事務(wù)所管理的有效性以提高管理效能。由此可以看出， 多國正在通過不斷完善對(duì)事務(wù)所治理的監(jiān)督機(jī)制， 以重塑行業(yè)價(jià)值、 恢復(fù)公眾信心。

3. 構(gòu)建穿透式監(jiān)管閉環(huán)， 促進(jìn)監(jiān)管主體協(xié)同治理。長期以來， 多個(gè)國家希望通過高額罰單、 限制從業(yè)等嚴(yán)厲的監(jiān)管措施震懾會(huì)計(jì)師事務(wù)所違規(guī)行為， 以維護(hù)市場秩序和公眾利益。2015年， FRS因東芝會(huì)計(jì)丑聞對(duì)相關(guān)事務(wù)所處以21億日元的罰款， 并禁止其三個(gè)月內(nèi)承接新業(yè)務(wù)； 2023年， 某事務(wù)所因在對(duì)多家企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí)存在違規(guī)行為被美國證券交易委員會(huì)（SEC）罰款2000萬美元； 2024年9月， 某事務(wù)所因涉及恒大地產(chǎn)財(cái)務(wù)造假事件被財(cái)政部和中國證監(jiān)會(huì)合計(jì)罰沒4.41億元人民幣， 并被暫停經(jīng)營業(yè)務(wù)半年。即便如此， 審計(jì)失敗案件依然層出不窮， 實(shí)踐證明了僅依賴事后監(jiān)管的效果并不理想。事后監(jiān)管的滯后性與高成本使得加強(qiáng)事前監(jiān)管顯得尤為迫切。通過事務(wù)所治理準(zhǔn)則的建構(gòu)， 一方面可以強(qiáng)化會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制與合規(guī)管理， 及時(shí)察覺并糾正潛在的風(fēng)險(xiǎn)隱患， 促進(jìn)事前、 事中與事后監(jiān)管的系統(tǒng)集成； 另一方面也有助于打破審計(jì)監(jiān)管部門、 審計(jì)行業(yè)協(xié)會(huì)、 會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及社會(huì)公眾之間的信息壁壘， 形成穿透式監(jiān)管閉環(huán)， 提升監(jiān)管效率， 形成多監(jiān)管主體之間的協(xié)同治理。

4. 提升本土?xí)?jì)師事務(wù)所國際競爭優(yōu)勢(shì)， 促進(jìn)事務(wù)所國際化。在市場需求驅(qū)動(dòng)和政府積極推動(dòng)的雙重作用下， 我國本土大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所正在積極探索國際化發(fā)展道路。不容否認(rèn)的是， 在本土?xí)?jì)師事務(wù)所國際化的過程中， 由于組織管理松散、 利益分配不合理、 業(yè)務(wù)規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)和風(fēng)險(xiǎn)管控缺失、 團(tuán)隊(duì)結(jié)構(gòu)失衡以及組織文化建設(shè)落后等治理缺陷， 國際化進(jìn)程受到了重重挑戰(zhàn)（蔡文英，2009；蔡文英，2018）。因此， 加強(qiáng)內(nèi)部治理成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施國際化戰(zhàn)略、 提升國際競爭力的關(guān)鍵。具體地， 通過不斷修訂已有的內(nèi)部治理相關(guān)制度， 事務(wù)所可以在具有強(qiáng)制約束力且符合國際慣例的治理準(zhǔn)則的規(guī)范下設(shè)置事務(wù)所治理框架、 質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)和風(fēng)險(xiǎn)管理體系， 建立科學(xué)化的員工薪酬體系和培訓(xùn)體系， 使其更好地適應(yīng)國際化業(yè)務(wù)的需求， 提升國際競爭優(yōu)勢(shì)。

二、 現(xiàn)有會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理指南： 動(dòng)態(tài)演化遲滯

中注協(xié)于2007年頒布《指南》， 旨在實(shí)現(xiàn)嚴(yán)格風(fēng)險(xiǎn)管理、 有效質(zhì)量控制、 公開透明、 相互制衡的治理目標(biāo)。《指南》的頒布體現(xiàn)了中注協(xié)在自律監(jiān)管方面的敏銳與遠(yuǎn)見， 曾經(jīng)對(duì)我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的健康發(fā)展發(fā)揮了重要的作用。然而時(shí)過境遷， 我國資本市場快速發(fā)展， 審計(jì)市場結(jié)構(gòu)發(fā)生急劇演變， 出現(xiàn)了事務(wù)所治理準(zhǔn)則的制度供給與審計(jì)市場監(jiān)管需求的結(jié)構(gòu)性失衡， 《指南》在實(shí)際執(zhí)行過程中的動(dòng)態(tài)演化遲滯， 自發(fā)布以來一直未得以修訂， 難以適應(yīng)當(dāng)前資本市場強(qiáng)監(jiān)管的要求和注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的需要。

1. 制定主體權(quán)威性不足， 約束力與執(zhí)行力薄弱。我國對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管職責(zé)主要由政府監(jiān)管部門和行業(yè)自律協(xié)會(huì)等機(jī)構(gòu)共同承擔(dān)， 具體包括財(cái)政部門、 證券監(jiān)督部門、 證券交易所以及各級(jí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等。當(dāng)前， 我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理準(zhǔn)則由中注協(xié)發(fā)布， 其法律地位與強(qiáng)制效力存在局限性。雖然《指南》對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理結(jié)構(gòu)、 質(zhì)量控制等提出了指導(dǎo)性要求， 但由于缺乏上位法如《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》或《證券法》等的強(qiáng)制規(guī)定， 事務(wù)所在實(shí)際執(zhí)行過程中常常流于形式。同時(shí)， 根據(jù)《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)員執(zhí)業(yè)違規(guī)行為懲戒辦法》的規(guī)定， 中注協(xié)僅能通過公開譴責(zé)、 通報(bào)批評(píng)、 訓(xùn)誡、 約談等柔性手段實(shí)施行業(yè)懲戒和自律監(jiān)管措施。因此， 即使《指南》賦予了中注協(xié)檢查和評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理狀況的權(quán)力， 其對(duì)事務(wù)所行為的約束也在較大程度上處于寬松軟虛狀態(tài)。

2. 適用范圍寬泛， 治理成本與風(fēng)險(xiǎn)錯(cuò)配。英國自2010年頒布《守則》以來共經(jīng)歷了兩次修訂， 其中擴(kuò)大準(zhǔn)則適用范圍是主要的變化之一。2010年、 2016年《守則》主要適用于“審計(jì)20家以上（含）上市公司的會(huì)計(jì)師事務(wù)所”。2022年最新修訂的《守則》將適用范圍調(diào)整為“審計(jì)20家以上（含）公眾利益實(shí)體（PIEs）， 或者審計(jì)1家以上（含）富時(shí)350指數(shù)公司的會(huì)計(jì)師事務(wù)所”， 以更好地維護(hù)公眾利益， 增強(qiáng)公眾對(duì)資本市場的信任。日本也指出《管理原則》主要面向大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所， 其余小型事務(wù)所可自愿選擇遵守其中的部分要求。通過區(qū)分管理， 不僅能有效推進(jìn)大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理的規(guī)范化， 也給予了小型事務(wù)所更多的靈活性和更大的發(fā)展空間（王鵬程和李東旭，2023）。就我國而言， 《指南》適用于所有有限責(zé)任事務(wù)所和合伙制事務(wù)所。這一規(guī)定表面上體現(xiàn)了規(guī)則公平， 但實(shí)際上忽略了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)內(nèi)部的異質(zhì)性需求， 導(dǎo)致治理成本與風(fēng)險(xiǎn)錯(cuò)配， 最終形成“小所扛不住、 大所管不住”的雙重困境。

3. 會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制薄弱， 缺乏有效制衡。現(xiàn)行《指南》雖構(gòu)建了股東會(huì)、 董事會(huì)與監(jiān)事會(huì)的治理結(jié)構(gòu)， 但是在監(jiān)督制衡的獨(dú)立性方面存在重大缺陷。自2013年底我國具備證券資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所全部轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙制的組織形式后， 逐漸形成了與有限責(zé)任事務(wù)所治理職能相當(dāng)?shù)男轮卫韺蛹軜?gòu)， 即合伙人大會(huì)、 管理委員會(huì)與合伙事務(wù)監(jiān)督委員會(huì)三大治理主體。其中， 管理委員會(huì)成員主要由總所核心成員以及重要分所負(fù)責(zé)人組成， 同時(shí)肩負(fù)了管理層的職責(zé)（鄧川等，2023）。這樣就出現(xiàn)了明顯的內(nèi)部治理困境， 也就是董事會(huì)成員既是運(yùn)動(dòng)員又是裁判員， 難以實(shí)現(xiàn)相互制衡的目標(biāo)。同時(shí)， 合伙事務(wù)監(jiān)督委員會(huì)的成員結(jié)構(gòu)依會(huì)計(jì)師事務(wù)所章程決定， 多由員工代表和股東代表組成， 如果員工數(shù)量多而合伙人少， 就會(huì)出現(xiàn)管理層漠視合伙事務(wù)監(jiān)督委員會(huì)意見的情況， 該委員會(huì)往往受制于管理層， 難以在事務(wù)所重大決策過程中發(fā)揮實(shí)質(zhì)性的監(jiān)督作用。英國《守則》強(qiáng)制要求引入獨(dú)立非執(zhí)行董事（INEs）制度， 日本《管理原則》要求任命獨(dú)立第三方成員負(fù)責(zé)監(jiān)督與評(píng)價(jià)管理層事務(wù)， 美國提倡聘用一名或多名獨(dú)立于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人員獨(dú)立監(jiān)督事務(wù)所質(zhì)量控制體系（PCAOB，2022）， 這種將監(jiān)督權(quán)力從事務(wù)所內(nèi)部利益體系剝離的做法可以有效賦予監(jiān)督主體獨(dú)立決策權(quán)， 形成權(quán)力制衡。反觀我國現(xiàn)行《指南》， 獨(dú)立監(jiān)督角色的缺失使會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理完全陷入了“內(nèi)部人控制”， 難以有效防范管理層或合伙人的權(quán)力濫用。

4. 信息披露碎片化， 難以滿足利益相關(guān)方需求。作為與外界溝通的一種方式， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身的信息披露起到了緩解信息不對(duì)稱、 增強(qiáng)投資者信心的作用（La Rosa等，2019）。為響應(yīng)利益相關(guān)方的訴求、 恢復(fù)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的信心， 多個(gè)國家在會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息披露方面作出了規(guī)范。美國公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）在2024年通過了相關(guān)法令， 對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提出了強(qiáng)制披露事務(wù)所和業(yè)務(wù)層面指標(biāo)、 年度報(bào)告、 特別報(bào)告、 質(zhì)量控制政策和程序更新報(bào)告的要求， 國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）于2020年修訂的《國際質(zhì)量管理標(biāo)準(zhǔn)》也鼓勵(lì)事務(wù)所向公眾披露質(zhì)量管理體系的相關(guān)信息。目前， 我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的信息披露存在披露內(nèi)容單一、 披露渠道分散的問題， 不僅難以滿足各利益相關(guān)方對(duì)事務(wù)所更全面、 個(gè)性化信息的需求， 也增加了公眾獲取和整合信息的難度（中注協(xié)，2025）。盡管我國現(xiàn)行《指南》指出會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立包括會(huì)計(jì)信息、 治理信息等在內(nèi)的信息溝通與披露制度， 向各利益相關(guān)者有效溝通和披露相關(guān)信息， 但限于《指南》的權(quán)威性不足， 事務(wù)所的信息披露極為有限， 而且我國《指南》與英國《守則》、 日本《管理原則》詳細(xì)的信息披露要求相比， 僅僅作了原則性表述， 缺乏實(shí)施細(xì)則， 導(dǎo)致公眾難以準(zhǔn)確評(píng)估和監(jiān)督事務(wù)所治理實(shí)效， 也為隱性違規(guī)行為滋生提供了空間。

5. 管理層與治理層績效評(píng)價(jià)規(guī)范缺失， 未形成“評(píng)價(jià)—反饋—問責(zé)”治理機(jī)制。薪酬與績效評(píng)價(jià)制度是會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理的核心組成部分， 對(duì)質(zhì)量控制和戰(zhàn)略落地起關(guān)鍵驅(qū)動(dòng)作用， 可以說是事務(wù)所經(jīng)營管理行為的“牛鼻子”。同時(shí)， 有效的問責(zé)制度既能明確會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部的責(zé)任分配、 及時(shí)發(fā)現(xiàn)和處理問題， 也有利于提高事務(wù)所透明度， 強(qiáng)化外部監(jiān)管效果。績效評(píng)價(jià)與問責(zé)機(jī)制相輔相成， 績效評(píng)價(jià)為問責(zé)提供依據(jù)， 問責(zé)機(jī)制確保考核結(jié)果的執(zhí)行。《指南》僅僅明確了“事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立以質(zhì)量為導(dǎo)向的、 科學(xué)合理的員工業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)制度及獎(jiǎng)懲制度”， 尚未涉及管理層、 治理層績效評(píng)價(jià)的細(xì)化規(guī)定。從國外的會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理規(guī)范來看， 英國現(xiàn)行《守則》對(duì)事務(wù)所提出了高要求， 除了要評(píng)估員工績效， 還應(yīng)當(dāng)“對(duì)治理結(jié)構(gòu)以及管理層個(gè)人進(jìn)行正式、 嚴(yán)格且持續(xù)的績效評(píng)估”“對(duì)董事會(huì)、 所有委員會(huì)以及公共利益機(jī)構(gòu)的績效每年進(jìn)行正式的評(píng)估”。可見， 英國的會(huì)計(jì)師事務(wù)所已經(jīng)基本形成了“評(píng)價(jià)—反饋—問責(zé)”的治理機(jī)制。從會(huì)計(jì)師事務(wù)所績效評(píng)價(jià)實(shí)務(wù)來看， 國內(nèi)國際事務(wù)所也存在較大差距。以合伙人利潤分享方式為例， 目前國際“四大”普遍采用“層級(jí)+績效”的分配模式， 而我國本土事務(wù)所則大多以“合伙人股份”為基礎(chǔ)提供薪酬（李玲和于翔宇，2023）。也就是說， 在我國， 質(zhì)量管理導(dǎo)向的績效評(píng)價(jià)制度對(duì)以合伙人為主的管理層和治理層的約束力十分有限。這樣的做法明顯缺乏公平性和透明度， 打擊了會(huì)計(jì)師事務(wù)所基層員工的積極性， 也不利于事務(wù)所形成“質(zhì)量至上”的文化， 嚴(yán)重影響了事務(wù)所的治理效率與發(fā)展。

6. 內(nèi)部治理“自凈”途徑缺失， 舉報(bào)機(jī)制有待完善。作為監(jiān)管體系的重要一環(huán)， “吹哨人”制度的本質(zhì)是具有激勵(lì)性質(zhì)的、 由私人發(fā)起的、 低成本的信息生產(chǎn)機(jī)制（韓洪靈等，2022）。舉報(bào)人通過揭露企業(yè)內(nèi)部不愿公開的、 難以發(fā)現(xiàn)的“家丑”， 可以迫使企業(yè)整改相關(guān)問題， 起到了提高治理水平的作用（Wilde，2017）。英國作為該制度的起源國， 在其事務(wù)所內(nèi)部治理準(zhǔn)則中引入了這一機(jī)制， 現(xiàn)行《守則》指出“事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立與員工的有效溝通， 其中應(yīng)包括讓員工能夠匿名地、 毫無顧慮地報(bào)告有關(guān)事務(wù)所文化、 高質(zhì)量承諾、 公眾利益等方面問題的程序”“獨(dú)立非執(zhí)行董事應(yīng)當(dāng)確保事務(wù)所建立了有效的舉報(bào)政策和程序， 并對(duì)提出的問題持續(xù)監(jiān)控”。日本《管理原則》中也提到了“事務(wù)所應(yīng)制定并披露有關(guān)內(nèi)外部舉報(bào)的政策和程序， 在此過程中應(yīng)特別注意避免舉報(bào)人受到不利影響”。我國《指南》尚未明確要求事務(wù)所建立舉報(bào)機(jī)制， 這意味著即使員工發(fā)現(xiàn)了違規(guī)或?qū)徲?jì)質(zhì)量缺陷， 也可能苦于缺少溝通途徑而選擇沉默。如此一來， 無形中阻滯了會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)現(xiàn)問題、 糾正錯(cuò)誤的渠道， 使注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的道德風(fēng)險(xiǎn)增加， 審計(jì)質(zhì)量改善受限。

三、 我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理準(zhǔn)則： 位階升級(jí)與優(yōu)化路徑

針對(duì)我國現(xiàn)行《指南》存在的原生性制度缺陷， 本文提出以下改善措施與建議， 以期提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所的治理水平和審計(jì)工作質(zhì)量， 防范審計(jì)失敗， 促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)高質(zhì)量發(fā)展。

1. 財(cái)政部與中國證監(jiān)會(huì)聯(lián)合制定準(zhǔn)則， 提升其權(quán)威性與執(zhí)行力。要使制度發(fā)揮最大的功能， 就要涉及制度的權(quán)威性問題（李松玉，2005）。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理準(zhǔn)則而言， 制定主體權(quán)威性的差異將導(dǎo)致實(shí)踐效果產(chǎn)生“天壤之別”。由監(jiān)管機(jī)構(gòu)主導(dǎo)是國際上常見的會(huì)計(jì)師事務(wù)所相關(guān)準(zhǔn)則制定模式。例如： 在美國， 負(fù)責(zé)上市公司審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要由PCAOB監(jiān)管， 該機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)事務(wù)所注冊(cè)、 定期檢查、 制定審計(jì)準(zhǔn)則以及對(duì)違規(guī)行為展開調(diào)查和紀(jì)律處分等事項(xiàng)， 作為法定監(jiān)管機(jī)構(gòu)， 其可以通過高額罰款、 吊銷執(zhí)業(yè)資格等剛性措施保障準(zhǔn)則順利實(shí)施； 類似地， 英國通過FRC及其改革后的審計(jì)、 報(bào)告和治理局（ARGA）負(fù)責(zé)準(zhǔn)則的制定與實(shí)施； 澳大利亞由法定機(jī)構(gòu)審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)（AUASB）制定相關(guān)準(zhǔn)則， 由會(huì)計(jì)職業(yè)與道德準(zhǔn)則委員會(huì)（APESB）補(bǔ)充規(guī)范。與注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)這樣的自律組織相比， 法定監(jiān)管機(jī)構(gòu)制定準(zhǔn)則可以提高準(zhǔn)則的權(quán)威性、 獨(dú)立性與執(zhí)行力， 并且有利于協(xié)調(diào)跨部門監(jiān)管。因此本文建議， 提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理準(zhǔn)則的效力位階， 由財(cái)政部聯(lián)合中國證監(jiān)會(huì)以部門規(guī)范性文件形式共同發(fā)布會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理準(zhǔn)則， 將準(zhǔn)則制定權(quán)從行業(yè)協(xié)會(huì)上升至國家監(jiān)管機(jī)構(gòu)， 賦予其部門規(guī)范性文件的法律效力， 使其從“行業(yè)自律軟約束”升級(jí)為“國家監(jiān)管硬要求”， 從根本上消除準(zhǔn)則約束力及執(zhí)行力不足的痼疾。

2. 調(diào)整適用范圍， 實(shí)現(xiàn)分類管理。單一化的治理準(zhǔn)則難以適配多元主體的差異化需求， 因此有必要依據(jù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模、 業(yè)務(wù)類型及風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)進(jìn)行分類管理， 循序漸進(jìn)地搭建事務(wù)所治理體系。本文建議縮小現(xiàn)行《指南》的適用范圍， 以是否為審計(jì)“特定實(shí)體”的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所為標(biāo)準(zhǔn)實(shí)施分類管理。此處， “特定實(shí)體”的概念與財(cái)政部于2021年頒布的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法修訂草案（征求意見稿）》保持一致， 涵蓋了證券企業(yè)、 非上市中央金融機(jī)構(gòu)、 其他非上市中央企業(yè)以及國務(wù)院財(cái)政部門規(guī)定的其他特定單位。這樣的分類方式， 一方面強(qiáng)化了對(duì)大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的治理要求， 能更好地契合準(zhǔn)則維護(hù)公眾利益的宗旨， 另一方面也避免了中小型事務(wù)所承擔(dān)過高的合規(guī)成本， 實(shí)現(xiàn)了監(jiān)管強(qiáng)度和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的匹配。同時(shí)要明確的是， 分類管理不是降低對(duì)中小型事務(wù)所的監(jiān)管要求。從數(shù)量上來看， 除擁有證券資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和其余綜合排名前100的較大型事務(wù)所外， 我國90%以上的事務(wù)所都是中小型事務(wù)所（趙輝文等，2018）， 這說明中小型事務(wù)所是我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的重要組成部分。與業(yè)務(wù)復(fù)雜且廣泛的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所相比， 中小型事務(wù)所業(yè)務(wù)單一、 資金實(shí)力較弱， 主要存在股份比例集中度較高、 管理層與治理層混同、 內(nèi)部管理制度不健全、 利益分配機(jī)制不科學(xué)的問題（王興斌，2024）。因此， 對(duì)于中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所， 有關(guān)內(nèi)部控制、 薪酬體系方面的治理要求可以與《指南》保持一致， 但對(duì)下文提到的透明度報(bào)告制度、 獨(dú)立非執(zhí)行董事制度應(yīng)適當(dāng)簡化， 不做硬性要求。此外， 為更快適應(yīng)分類管理方案， 以中注協(xié)為首的行業(yè)協(xié)會(huì)也應(yīng)積極為不同類型的事務(wù)所提供專業(yè)指導(dǎo)和培訓(xùn)， 以推動(dòng)行業(yè)整體治理水平的進(jìn)步。

3. 引入獨(dú)立非執(zhí)行董事制度， 強(qiáng)化監(jiān)督制衡。為有效制衡會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理層的短視行為， 緩解“內(nèi)部人控制”問題， 有必要在治理結(jié)構(gòu)中嵌入獨(dú)立監(jiān)督力量。在公司治理中， 獨(dú)立董事能夠發(fā)揮緩解代理問題、 提高公司價(jià)值的作用（葉康濤等，2011）， 特別是當(dāng)一些獨(dú)董具備學(xué)術(shù)經(jīng)驗(yàn)、 地方政治關(guān)系、 企業(yè)管理經(jīng)歷等特殊背景特征的時(shí)候， 能夠進(jìn)一步為企業(yè)提供“資源支持”（戴文濤等，2018；雷倩華等，2017）。本文建議， 在我國事務(wù)所治理準(zhǔn)則中引入獨(dú)立非執(zhí)行董事（INEs）制度， 以期對(duì)事務(wù)所內(nèi)部治理進(jìn)行有效監(jiān)督。為避免獨(dú)立非執(zhí)行董事成為“漂亮的花瓶”， 綜合英國《守則》與國際“四大”透明度報(bào)告相關(guān)內(nèi)容， 至少要在以下方面對(duì)該制度進(jìn)行規(guī)范： ①確定INEs人數(shù)限制、 選任標(biāo)準(zhǔn)、 提名和選舉程序。例如， 《守則》要求INEs人數(shù)至少為三人， 其中至少有一名具備會(huì)計(jì)或?qū)徲?jì)方面的能力。又比如普華永道披露， 其INEs由高級(jí)合伙人提名， 監(jiān)事會(huì)批準(zhǔn)任命。②明確職責(zé)、 權(quán)限以及履職保障。國際“四大”的透明度報(bào)告指出， INEs的核心職責(zé)應(yīng)涵蓋提升審計(jì)質(zhì)量、 參與關(guān)鍵決策、 監(jiān)督會(huì)計(jì)師事務(wù)所運(yùn)營和維護(hù)公眾利益四個(gè)方面， INEs有權(quán)獲得所有事務(wù)所相關(guān)信息， 其獨(dú)立咨詢費(fèi)用由事務(wù)所承擔(dān)。③獨(dú)立性聲明及任期要求。目前國際“四大”均建立了審查機(jī)制， 確保INEs獨(dú)立于公司管理層和被審計(jì)單位， 同時(shí)也做出了任期規(guī)定， 比如普華永道披露其INEs的初始任期為三年， 最長不超過九年。④薪酬機(jī)制。安永和德勤披露， 基于INEs為會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供服務(wù)的天數(shù)給予薪酬。⑤會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)公開披露的信息。當(dāng)前《守則》有關(guān)披露的規(guī)定具體包括INEs的任命、 退休和辭職等人員變動(dòng)信息， 職責(zé)以及履職情況， 履職保障， 獨(dú)立性聲明與薪酬安排等。

4. 強(qiáng)制要求編制透明度報(bào)告， 提升信息披露質(zhì)量。會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息披露水平與審計(jì)質(zhì)量呈正相關(guān)關(guān)系（Johl等，2021）。2023年財(cái)政部印發(fā)了《注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)誠信建設(shè)綱要》， 提出要研究制定會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)布透明度報(bào)告制度， 提高公眾對(duì)行業(yè)的信任度的要求。為此， 2025年1月， 中注協(xié)發(fā)布了《會(huì)計(jì)師事務(wù)所透明度報(bào)告披露指引（試行）（征求意見稿）》， 旨在引導(dǎo)事務(wù)所強(qiáng)化內(nèi)部治理， 增強(qiáng)社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的理解和認(rèn)識(shí)。對(duì)此， 有必要在事務(wù)所治理準(zhǔn)則中增設(shè)“透明度報(bào)告”專章， 既契合有關(guān)文件的政策導(dǎo)向， 又能實(shí)現(xiàn)與國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所透明度報(bào)告制度的趨同。

結(jié)合國內(nèi)外相關(guān)法規(guī)制度， 關(guān)于我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所透明度報(bào)告， 有如下構(gòu)建重點(diǎn)： ①我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所透明度報(bào)告的披露內(nèi)容至少應(yīng)該包含： 事務(wù)所基本信息， 包括法律架構(gòu)、 治理結(jié)構(gòu)、 所有權(quán)描述、 事務(wù)所所屬網(wǎng)絡(luò)信息等； 合規(guī)相關(guān)的信息， 包括管理層對(duì)事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制體系有效性的聲明、 獨(dú)立性聲明、 本所注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)培訓(xùn)和繼續(xù)教育情況的說明、 上一年度接受監(jiān)管部門和行業(yè)協(xié)會(huì)檢查的情況說明、 對(duì)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換情況的說明等； 人員與運(yùn)營相關(guān)的信息， 包括內(nèi)部質(zhì)量控制體系的描述、 事務(wù)所獨(dú)立性程序的描述、 事務(wù)所合伙人薪酬、 上一年度重要或特定實(shí)體審計(jì)客戶清單、 對(duì)合伙人收益分配基礎(chǔ)的說明、 事務(wù)所的營業(yè)收入等； 業(yè)務(wù)與質(zhì)量相關(guān)的信息， 包括業(yè)務(wù)合伙人姓名、 事務(wù)所人員投入工時(shí)、 事務(wù)所合伙人投入工時(shí)、 外部人員投入工時(shí)、 審計(jì)項(xiàng)目合伙人行業(yè)經(jīng)驗(yàn)、 審計(jì)項(xiàng)目合伙人承擔(dān)項(xiàng)目數(shù)量等。②我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所透明度報(bào)告的披露原則： 可以借鑒日本和英國的經(jīng)驗(yàn)， 引入“遵守或解釋”規(guī)則。具體來說， 這種原則要求相關(guān)主體要么遵守所制定的準(zhǔn)則， 要么對(duì)不遵守準(zhǔn)則的情況進(jìn)行詳細(xì)解釋。這種做法賦予了事務(wù)所治理的靈活性， 可以避免事務(wù)所承擔(dān)過高的合規(guī)成本。③我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所透明度報(bào)告的披露形式： 除在事務(wù)所自身網(wǎng)站上披露外， 還可以在中注協(xié)平臺(tái)設(shè)立集中化數(shù)據(jù)庫匯總透明度報(bào)告內(nèi)容， 支持社會(huì)公眾按關(guān)鍵詞檢索與跨機(jī)構(gòu)對(duì)比， 以提升信息獲取便利性， 增強(qiáng)內(nèi)容可比性。④我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所透明度報(bào)告的披露頻率： 每年發(fā)布一次全面的透明度報(bào)告。⑤我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所透明度報(bào)告的格式： 鑒于英國會(huì)計(jì)師事務(wù)所透明度報(bào)告專題審查報(bào)告中提到的披露內(nèi)容冗長、 營銷傾向嚴(yán)重的問題（FRC，2019）， 我國審計(jì)監(jiān)管部門可以考慮采取統(tǒng)一的會(huì)計(jì)師事務(wù)所透明度報(bào)告格式， 將透明度報(bào)告質(zhì)量也納入監(jiān)管范圍， 嚴(yán)厲打擊蓄意隱瞞或誤導(dǎo)性陳述行為。

5. 建立健全管理層、 治理層績效評(píng)價(jià)機(jī)制， 加強(qiáng)監(jiān)管與問責(zé)。盡管部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所在章程中提及了會(huì)對(duì)董事會(huì)或監(jiān)事會(huì)進(jìn)行“履職評(píng)估”， 但此類績效評(píng)價(jià)多由管理層主導(dǎo)， 本質(zhì)上是一種“自我評(píng)價(jià)”。因此， 為建立健全管理層、 治理層績效評(píng)價(jià)機(jī)制， 首先， 設(shè)定可量化的評(píng)價(jià)指標(biāo)。以安永2024年的透明度報(bào)告為例， 其關(guān)鍵績效指標(biāo)包括了董事會(huì)會(huì)議次數(shù)、 董事會(huì)決策數(shù)量、 獨(dú)立非執(zhí)行董事會(huì)議次數(shù)等指標(biāo)。以客觀的績效評(píng)價(jià)方法取代主觀的打分法， 有利于準(zhǔn)確地評(píng)估管理層、 治理層的履職情況， 從而有針對(duì)性地補(bǔ)足治理短板。其次， 引入第三方評(píng)估機(jī)構(gòu)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以每年委托一次符合資質(zhì)要求的第三方機(jī)構(gòu)（如專業(yè)咨詢公司、高校等）對(duì)事務(wù)所管理層和治理層進(jìn)行績效評(píng)價(jià)， 重點(diǎn)評(píng)估其在事務(wù)所文化建設(shè)、 獨(dú)立性、 質(zhì)量管理體系方面所做的努力， 以客觀公正的視角發(fā)現(xiàn)潛在問題， 彌補(bǔ)內(nèi)部評(píng)議的不足。再次， 強(qiáng)制要求披露評(píng)價(jià)結(jié)果與整改計(jì)劃。例如， 在透明度報(bào)告中公開董事會(huì)的自評(píng)報(bào)告、 外部評(píng)價(jià)結(jié)果以及后續(xù)整改計(jì)劃等， 增強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的透明度與公信力， 促進(jìn)自我改進(jìn)和持續(xù)監(jiān)督。最后， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要將評(píng)價(jià)結(jié)果與管理層、 治理層成員的切身利益綁定。通過建立負(fù)面清單， 將考核結(jié)果與薪酬、 職務(wù)任免掛鉤， 迫使管理層、 治理層從“被動(dòng)合規(guī)”轉(zhuǎn)向“主動(dòng)作為”， 從而更好地塑造和維護(hù)以質(zhì)量至上為核心的會(huì)計(jì)師事務(wù)所文化。

6. 構(gòu)建員工舉報(bào)機(jī)制， 暢通內(nèi)部溝通渠道。會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為資本市場的“守門人”， 若其自身內(nèi)部治理的“自凈”功能都沒有被激活， 則其信息鑒證作用難以讓公眾信服。目前出現(xiàn)的部分事務(wù)所員工舉報(bào)事件也從側(cè)面反映出我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)存在審計(jì)人員未勤勉盡責(zé)、 職業(yè)道德缺失、 獨(dú)立性不足的問題。為發(fā)揮員工在事務(wù)所內(nèi)部治理中的主觀能動(dòng)性， 有必要在事務(wù)所治理準(zhǔn)則中建立舉報(bào)機(jī)制， 并對(duì)舉報(bào)程序和保護(hù)措施做出進(jìn)一步規(guī)范。舉報(bào)程序方面， 應(yīng)在準(zhǔn)則中明確會(huì)計(jì)師事務(wù)所要在章程中以書面方式呈現(xiàn)詳細(xì)的舉報(bào)機(jī)制。具體而言， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所首先要建立舉報(bào)途徑， 包括設(shè)置舉報(bào)熱線、 信件投遞裝置、 線上舉報(bào)平臺(tái)等多種渠道。舉報(bào)流程方面， 應(yīng)當(dāng)明確提交方式、 受理時(shí)限、 調(diào)查程序、 反饋機(jī)制等。例如： 會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以設(shè)立由獨(dú)立非執(zhí)行董事主導(dǎo)的道德委員會(huì)專門受理舉報(bào)信息， 并展開初步調(diào)查； 對(duì)于情節(jié)嚴(yán)重的舉報(bào)事項(xiàng)， 可由內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)成員、 獨(dú)立非執(zhí)行董事組成核查小組進(jìn)行專項(xiàng)調(diào)查； 若舉報(bào)事項(xiàng)已經(jīng)查實(shí)， 則需公開披露處理結(jié)果及整改措施； 事務(wù)所的道德合伙人定期參與討論， 確保問題得到妥善調(diào)查和解決等。此外， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所還應(yīng)做出所有舉報(bào)事項(xiàng)由經(jīng)過培訓(xùn)的人員負(fù)責(zé)處理的聲明。在保護(hù)措施上， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所可充分借鑒美國資本市場“吹哨人”制度的經(jīng)驗(yàn)， 對(duì)舉報(bào)者給予足夠的保護(hù)和獎(jiǎng)勵(lì)。例如， 配備無監(jiān)控的、 可匿名的舉報(bào)渠道， 提供不因吹哨承擔(dān)任何民事責(zé)任的保證， 對(duì)因堅(jiān)持職業(yè)操守而遭受不公正待遇的員工提供經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償與再就業(yè)支持等， 以確保舉報(bào)者的權(quán)益得到充分保障。

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