政府會計準(zhǔn)則下公共基礎(chǔ)設(shè)施核算的相關(guān)思考

摘要：本文分析了政府會計準(zhǔn)則下推進公共基礎(chǔ)設(shè)施會計核算的意義，探討了其存在的問題，如歷史公共基礎(chǔ)設(shè)施有待核算、公共基礎(chǔ)設(shè)施分類及價值難以確定、公共基礎(chǔ)設(shè)施計提難度較大、公共基礎(chǔ)設(shè)施后續(xù)管理存在不足、財務(wù)核算人員能力不能滿足需求等。文章著重闡述了公共基礎(chǔ)設(shè)施核算優(yōu)化策略，包括進行資產(chǎn)盤查、加強頂層設(shè)計管理、破解計提折舊難題、做好資產(chǎn)日常管理、不斷提升財務(wù)核算人員工作能力等。

關(guān)鍵詞：政府會計準(zhǔn)則；公共基礎(chǔ)設(shè)施；會計核算

DOI：10.12433/zgkjtz.20250130

在新政府會計準(zhǔn)則落實過程中，有關(guān)公共基礎(chǔ)設(shè)施的核算問題一直存在諸多爭議。在實際的公共基礎(chǔ)設(shè)施核算環(huán)節(jié)，考慮到公共基礎(chǔ)設(shè)施具有投入資金量大、建設(shè)周期長等特征，會計核算難度較大。當(dāng)前，公共基礎(chǔ)設(shè)施主要包括市政基礎(chǔ)設(shè)施、交通基礎(chǔ)設(shè)施、水利基礎(chǔ)設(shè)施和其他基礎(chǔ)設(shè)施。市政基礎(chǔ)設(shè)施細(xì)分為市政交通設(shè)施、市政供排水設(shè)施、市政能源設(shè)施、市政環(huán)衛(wèi)設(shè)施、市政園林綠化設(shè)施、市政綜合類設(shè)施、市政信息通信設(shè)施、其他市政設(shè)施等。為了進一步提升公共基礎(chǔ)設(shè)施核算質(zhì)量，本文結(jié)合具體案例展開分析和研究。

一、政府會計準(zhǔn)則下推進公共基礎(chǔ)設(shè)施會計核算的意義

（一）完善政府會計核算標(biāo)準(zhǔn)體系

公共基礎(chǔ)設(shè)施是政府公共資產(chǎn)的重要組成部分，公共基礎(chǔ)設(shè)施管理工作具有一定的難度，其核算工作也具有一定的復(fù)雜性[1]。長期以來，我國缺乏針對公共基礎(chǔ)設(shè)施的詳細(xì)核算準(zhǔn)則。隨著新會計準(zhǔn)則的實施，這一制度“空白”得到了填補。準(zhǔn)則對各級地方政府在公共基礎(chǔ)設(shè)施的初始計量、后續(xù)支出等方面進行了細(xì)致的規(guī)定和改進，為我國公共基礎(chǔ)設(shè)施的核算工作提供了制度基礎(chǔ)和保障。這確保了行政單位在公共基礎(chǔ)設(shè)施核算方面有明確的依據(jù)和規(guī)范可遵循。

（二）明確核算范圍

公共基礎(chǔ)設(shè)施種類繁多，項目類型多。新政府會計準(zhǔn)則進一步明確了行政單位公共基礎(chǔ)設(shè)施核算標(biāo)準(zhǔn)和范圍，可實現(xiàn)對不同類型公共基礎(chǔ)設(shè)施的分類和單獨核算，有效打破了傳統(tǒng)會計制度對公共基礎(chǔ)設(shè)施核算產(chǎn)生的負(fù)面影響。

（三）持續(xù)提升國有資產(chǎn)維護和后期管理質(zhì)量

新會計準(zhǔn)則將公共基礎(chǔ)設(shè)施納入會計核算范圍，對提升國有資產(chǎn)利用率以及資產(chǎn)后期管理維護均起到非常重要的意義。過去很長一段時間，我國行政單位公共基礎(chǔ)設(shè)施核算管理工作普遍存在項目多頭管理、權(quán)責(zé)體系不清等問題，難以準(zhǔn)確反映政府部門的財務(wù)管理水平和資產(chǎn)管理能力。新會計準(zhǔn)則實施后，進一步明確了公共基礎(chǔ)設(shè)施核算范疇和核算內(nèi)容，一方面，可以顯著提升政府財務(wù)報告質(zhì)量、全面摸清政府“家底”；另一方面，可以及時幫助政府規(guī)避管理風(fēng)險，為后續(xù)的財政管理工作開展奠定基礎(chǔ)，明確方向，為政府領(lǐng)導(dǎo)班子制定管理決策提供數(shù)據(jù)支撐。

二、政府會計準(zhǔn)則下公共基礎(chǔ)設(shè)施核算存在的問題

（一）歷史公共基礎(chǔ)設(shè)施有待核算

新會計制度實施以前，公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項目種類繁多，時間跨度從幾個月到幾十年不等，公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)原始資料不完善，且以往的會計核算沒有將公共基礎(chǔ)設(shè)施納入資產(chǎn)類核算范疇，公共基礎(chǔ)設(shè)施的賬務(wù)處理也主要以項目支出為主，導(dǎo)致歷史公共基礎(chǔ)設(shè)施入賬價值難以確定；且未實行政府會計制度前，基本建設(shè)項目單獨設(shè)賬，未納入大賬核算，也導(dǎo)致大量公共基礎(chǔ)設(shè)施長期游離賬外[2]。

（二）公共基礎(chǔ)設(shè)施分類及價值難以確定

以市政基礎(chǔ)設(shè)施道路建設(shè)工程為例，其包含道路、污水管道、雨水管道等設(shè)施，工程竣工決算后轉(zhuǎn)登記公共基礎(chǔ)設(shè)施時，單位會計人員通常無法準(zhǔn)確進行資產(chǎn)分類，應(yīng)將該工程登記為市政交通設(shè)施，還是分別登記為市政交通設(shè)施、市政供排水設(shè)施。同時，受會計人員工作能力水平限制，根據(jù)項目結(jié)算評審報告，無法拆分道路及污水雨水管道決算價值，難以準(zhǔn)確反映資產(chǎn)價值[3]。如涉及大型項目或多類公共基礎(chǔ)設(shè)施，竣工后對于資產(chǎn)分類入賬、確定資產(chǎn)登記價值更加困難。

再如，根據(jù)政府會計制度準(zhǔn)則，在建工程中“待核銷基建支出”明細(xì)科目核算建設(shè)項目發(fā)生的江河清障、航道清淤、飛播造林、補助群眾造林、水土保持、城市綠化、取消項目的可行性研究報告費以及項目整體報廢等不能形成資產(chǎn)部分的基建投資支出。政府會計準(zhǔn)則第5號公共基礎(chǔ)設(shè)施總則中，市政基礎(chǔ)設(shè)施包含公園綠地。“城市綠化”“公園綠地”“園林綠化設(shè)施”三者核算內(nèi)容相近，無法進行區(qū)分，給財務(wù)核算及資產(chǎn)登記帶來不便。

（三）公共基礎(chǔ)設(shè)施計提折舊難度較大

根據(jù)《關(guān)于進一步做好政府會計準(zhǔn)則制度新舊銜接和加強行政單位資產(chǎn)核算的通知》（財會〔2018〕34號）文件，在國務(wù)院財政部門對公共基礎(chǔ)設(shè)施折舊（攤銷）年限作出規(guī)定前，單位在公共基礎(chǔ)設(shè)施首次入賬時暫不考慮補提折舊（攤銷），初始入賬后也暫不計提折舊（攤銷）。截至目前，財政部門未出臺相關(guān)文件，單位計提折舊（攤銷）尚無統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，一定程度上對會計人員界定公共基礎(chǔ)設(shè)施折舊年限以及核算工作開展造成了阻礙。

（四）公共基礎(chǔ)設(shè)施后續(xù)管理存在不足

各單位普遍存在重建設(shè)輕管理問題，對建成后的公共基礎(chǔ)設(shè)施是否納入單位資產(chǎn)管理重視程度不足。各級財政部門的培訓(xùn)主要針對預(yù)算單位的會計人員，而許多單位的領(lǐng)導(dǎo)以及項目建設(shè)管理科室對此認(rèn)識不足，這導(dǎo)致了公共基礎(chǔ)設(shè)施在后續(xù)管理上缺乏必要的支持與合作，往往僅被視為資產(chǎn)登記的問題。

自全面實施預(yù)算管理一體化系統(tǒng)后，原資產(chǎn)管理信息系統(tǒng)也全面接入一體化系統(tǒng)中進行管理，但在公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)管理中，使用功能仍存在不足。比如，在公共基礎(chǔ)設(shè)施卡片信息登記過程中，系統(tǒng)未針對公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)特征、市政基礎(chǔ)設(shè)施會計明細(xì)科目及編號表進行相應(yīng)資產(chǎn)設(shè)置，導(dǎo)致無法準(zhǔn)確登記資產(chǎn)。

目前公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)單位登記資產(chǎn)后，部分公共基礎(chǔ)設(shè)施存在劃撥難問題，如城市供熱管道設(shè)施、城市供水管道設(shè)施等市政基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)，大多數(shù)由行政單位建設(shè)并登記資產(chǎn)，實際運行維護資產(chǎn)的供熱公司、供水公司為自負(fù)盈虧的企業(yè)。按照政府會計準(zhǔn)則第5號關(guān)于記賬主體“誰承擔(dān)管理維護職責(zé)，由誰入賬”的原則，此種情況下，如何將行政事業(yè)單位資產(chǎn)劃撥至自負(fù)盈虧的管理維護單位需要進一步明確。

（五）財務(wù)核算人員能力不能滿足需求

新政府會計制度落實后，行政單位的會計核算工作從原來的收付現(xiàn)實制轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)責(zé)發(fā)生制，新會計制度和舊會計制度存在一定差異，由此對財務(wù)人員的專業(yè)能力和綜合素質(zhì)提出了更多要求，不單單涉及財務(wù)核算知識，更結(jié)合所屬單位工作職責(zé)，需要學(xué)習(xí)掌握大量業(yè)務(wù)知識。大部分單位會計人員工作能力不足，無法滿足資產(chǎn)規(guī)范核算和管理的要求。

三、政府會計準(zhǔn)則下公共基礎(chǔ)設(shè)施核算優(yōu)化策略

（一）組織公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)盤查，全面摸底

公共基礎(chǔ)設(shè)施在經(jīng)濟發(fā)展中扮演著非常重要的角色，各相關(guān)部門在“摸清公共基礎(chǔ)設(shè)施家底”的條件下，明確清查時間節(jié)點，要細(xì)化具體的工作方案，充分履行政府部門職能，各級財政單位和行業(yè)主管部門要組建專門的公共基礎(chǔ)設(shè)施清查小組，進行全面摸排[4]。

參照《關(guān)于進一步加強市政基礎(chǔ)設(shè)施政府會計核算的通知》（財會〔2022〕38號）關(guān)于市政設(shè)施基礎(chǔ)設(shè)施初始計量的相關(guān)要求，一是原尚未入賬公共基礎(chǔ)設(shè)施，在2002年原《基本建設(shè)財務(wù)管理規(guī)定》施行后辦理竣工財務(wù)決算的，按照初始建設(shè)成本進行入賬；對部分建設(shè)年代久遠(yuǎn)、初始構(gòu)建有關(guān)原始憑據(jù)不可考，在原《基本建設(shè)財務(wù)管理規(guī)定》施行后進行改擴建或大型修繕的，可以按照距入賬時間最近一次改擴建或者大型修繕的成本入賬，并在財務(wù)報表附注中對相關(guān)情況進行披露。對無法取得工程竣工財務(wù)決算資料的，可以依次按照工程結(jié)算審核金額、工程結(jié)算金額、工程合同造價金額、工程設(shè)計預(yù)算金額、工程概算金額等作為初始構(gòu)建成本。

二是原未登記的公共基礎(chǔ)設(shè)施且明確初始建設(shè)成本的，進一步核實資產(chǎn)登記單位、資產(chǎn)維修維護單位為增加公共基礎(chǔ)設(shè)施使用效能或延長使用年限而發(fā)生的改建、擴建等后續(xù)支出，在原有公共基礎(chǔ)設(shè)施賬面價值增加改建、擴建等支出，再扣除被替換部分的賬面價值，確定公共基礎(chǔ)設(shè)施登記價值[5]。

三是對已登記的公共基礎(chǔ)設(shè)施進行全面排查，建議按照項目結(jié)算評審能單獨確認(rèn)不同資產(chǎn)價值的，獨立登記公共基礎(chǔ)設(shè)施，對于不能單獨確認(rèn)資產(chǎn)價值的，以項目主要實施單項工程為主體進行資產(chǎn)價值登記，為后續(xù)計提折舊工作奠定基礎(chǔ)。

（二）明確資產(chǎn)登記主體，加強公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)頂層設(shè)計管理

公共基礎(chǔ)設(shè)施按照“誰承擔(dān)管理維護職責(zé)、由誰記賬”的原則，確定資產(chǎn)登記單位。在實施過程中，部分地區(qū)存在公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)單位與維護單位不同情況，有些公共基礎(chǔ)設(shè)施由市政管理部門維修管理，供熱、給水、排水等公共基礎(chǔ)設(shè)施由相應(yīng)熱力、城市供水、污水處理企業(yè)管理，財政部門應(yīng)根據(jù)各部門單位三定方案職能設(shè)定及維修維護實際管理情況，明確該地區(qū)公共基礎(chǔ)設(shè)施登記單位，建設(shè)單位組織實施建設(shè)項目后，依據(jù)制度要求將公共基礎(chǔ)設(shè)施劃撥至資產(chǎn)維修管理單位。

建議各地完善預(yù)算管理一體化系統(tǒng)－資產(chǎn)管理模塊－公共基礎(chǔ)設(shè)施相關(guān)使用功能，結(jié)合公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)特性、公共基礎(chǔ)設(shè)施分類明細(xì)進行資產(chǎn)卡片登記設(shè)置，包含登記資產(chǎn)名稱、資產(chǎn)屬性信息（資產(chǎn)規(guī)模、體量、資產(chǎn)組成部分等），建設(shè)時間、資產(chǎn)價值、折舊年限及折舊計提辦法等信息。參照固定資產(chǎn)模式，實現(xiàn)公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)劃撥、處置等功能，便于財政部門全面掌握資產(chǎn)信息及單位的資產(chǎn)管理。

完善公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)劃撥制度，由鄉(xiāng)村等集體組織維護管理的公共基礎(chǔ)設(shè)施，建議實行線下劃撥，建設(shè)單位登記資產(chǎn)后，書面向財政部門提出劃撥申請，財政部門依據(jù)建設(shè)單位劃撥申請，根據(jù)審批權(quán)限進行劃撥批復(fù)，鄉(xiāng)村等集體組織依據(jù)劃撥批復(fù)金額，進行資產(chǎn)登記。后續(xù)由企業(yè)實行維護管理的公共基礎(chǔ)設(shè)施，需要上級財政部門進一步規(guī)范明確。

（三）破解公共基礎(chǔ)設(shè)施計提折舊難題

第一，財政部門應(yīng)加快出臺關(guān)于公共基礎(chǔ)設(shè)施折舊年限的明確規(guī)定。組織專業(yè)團隊進行充分調(diào)研和論證，結(jié)合不同類型公共基礎(chǔ)設(shè)施的特點、使用頻率、預(yù)期壽命等因素，制定科學(xué)合理且具有可操作性的折舊標(biāo)準(zhǔn)，為各單位提供統(tǒng)一的遵循依據(jù)。第二，建立健全公共基礎(chǔ)設(shè)施的資產(chǎn)清查和評估機制。各單位定期對公共基礎(chǔ)設(shè)施進行全面清查，準(zhǔn)確掌握資產(chǎn)的實際狀況，包括使用年限、損耗程度等，為計提折舊提供準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。

（四）做好公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)日常管理

第一，公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)單位必須重視會計核算主體日常管理工作，按照會計制度要求進行資產(chǎn)登記。第二，考慮到不同工作人員在判斷公共基礎(chǔ)設(shè)施項目是否屬于改擴建支出時存在一定的認(rèn)知差異，按照政府會計制度解釋第4號相關(guān)規(guī)定認(rèn)定改建、擴建后資產(chǎn)成本，以此來保障公共基礎(chǔ)設(shè)施項目核算質(zhì)量[6]。第三，建設(shè)單位登記設(shè)置專門的公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)管理臺賬，在臺賬中必須明確記錄公共基礎(chǔ)設(shè)施名稱、建設(shè)時間、使用年限以及竣工時間等信息數(shù)據(jù)，從而為會計人員開展核算工作奠定基礎(chǔ)。

（五）不斷提升財務(wù)核算人員工作能力

第一，為了進一步提升會計人員的綜合素質(zhì)，相關(guān)單位必須嚴(yán)格貫徹落實權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，做好常規(guī)會計核算工作。相關(guān)單位要完善人員培訓(xùn)管理制度，不斷提升會計人員的綜合素質(zhì)和業(yè)務(wù)能力。相關(guān)單位還要重視會計人員職業(yè)道德培養(yǎng)工作。第二，負(fù)責(zé)公共基礎(chǔ)設(shè)施管理的工作人員離職或調(diào)崗后，必須嚴(yán)格按照相關(guān)規(guī)定辦理移交手續(xù)，為后續(xù)公共基礎(chǔ)設(shè)施核算工作開展創(chuàng)造便捷的條件。第三，建立考核與激勵機制。設(shè)定明確的工作標(biāo)準(zhǔn)和考核指標(biāo)，對在公共基礎(chǔ)設(shè)施核算工作中表現(xiàn)出色、能力提升顯著的會計人員給予獎勵，如職級晉升、職稱評審等，激發(fā)工作人員提升自身能力的積極性和主動性。第四，開展內(nèi)部交流與分享活動。組織單位會計人員、資產(chǎn)管理人員之間進行經(jīng)驗交流，讓經(jīng)驗豐富的工作人員分享工作中的成功經(jīng)驗，共同探討遇到的問題及解決方法，促進單位公共基礎(chǔ)設(shè)施管理整體能力的提升。

四、結(jié)語

新政府會計制度落實后，對公共基礎(chǔ)設(shè)施核算工作作出了明確規(guī)定，受傳統(tǒng)核算制度的影響，對公共基礎(chǔ)設(shè)施核算工作帶來了諸多不便，鑒于此，相關(guān)部門要深入解讀新政府會計制度，根據(jù)單位實際情況，界定公共基礎(chǔ)設(shè)施核算主體、計量方式和標(biāo)準(zhǔn)，然后采取科學(xué)的核算方法，在規(guī)范財務(wù)核算行為的同時持續(xù)提升單位管理水平，以此來促進單位健康持續(xù)發(fā)展。

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（作者單位：扎魯特旗城鄉(xiāng)建設(shè)事務(wù)服務(wù)中心）