企業(yè)財務(wù)會計中的合并報表編制與問題研究

正確編制合并報表有助于優(yōu)化資源配置、提升企業(yè)管理效率、增強市場信心，然而在實際操作中，由于企業(yè)集團(tuán)結(jié)構(gòu)復(fù)雜、業(yè)務(wù)多樣，合并報表編制面臨諸多挑戰(zhàn)。深入研究合并報表編制過程中的問題并尋求有效解決方案具有重要的理論與實踐意義。

一、合并報表編制的理論基礎(chǔ)與流程

（一）合并報表編制的理論基礎(chǔ)

母公司理論。母公司理論著重強調(diào)母公司股東的利益，將子公司視為母公司的附屬或分支機構(gòu)。在此理論框架下，合并報表主要反映母公司股東所享有的資源和權(quán)益，而對于少數(shù)股東權(quán)益，通常僅作為負(fù)債或費用項目在合并報表中加以列示和反映。

實體理論。實體理論認(rèn)為企業(yè)集團(tuán)是一個獨立的經(jīng)濟實體，其資源和收益應(yīng)由母公司股東和少數(shù)股東共同享有，且權(quán)益等同。因此，合并報表需詳盡地展示企業(yè)集團(tuán)的整體財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，其中少數(shù)股東權(quán)益作為所有者權(quán)益的重要構(gòu)成部分，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中明確列出，同時少數(shù)股東損益也被納入合并凈利潤的計算范疇，確保信息的完整性和準(zhǔn)確性。

所有權(quán)理論。所有權(quán)理論依據(jù)母公司對子公司的所有權(quán)份額來確定合并范圍和合并報表的編制內(nèi)容。只有母公司擁有所有權(quán)的資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益才納入合并報表，對于共同控制或重大影響的企業(yè)，僅按其所有權(quán)比例合并相應(yīng)部分。這種理論在某些特殊情況下，如合營企業(yè)的報表合并中有一定的應(yīng)用。

（二）合并報表編制的流程

第一，確定合并范圍。通常以控制為基礎(chǔ)來界定，即投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。在企業(yè)會計準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定下，若一家企業(yè)持有另一家企業(yè)超過50%的表決權(quán)股份，正常情形下可判定該企業(yè)對另一家企業(yè)具備控制權(quán)，且應(yīng)當(dāng)將其納入合并財務(wù)報表的合并范圍。不過，在部分特殊情形里，如憑借協(xié)議安排，抑或是依據(jù)公司章程所作出的特定規(guī)定等，同樣有可能存在控制關(guān)系，進(jìn)而影響合并范圍的判定及相應(yīng)會計處理。 第二，統(tǒng)一會計政策與會計期間。為確保合并報表數(shù)據(jù)具備可比性與準(zhǔn)確性，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部各成員企業(yè)應(yīng)統(tǒng)一會計政策與會計期間。當(dāng)成員企業(yè)間存在會計政策差異時，需依據(jù)母公司會計政策予以調(diào)整。 第三，編制合并工作。合并工作底稿于合并報表編制流程中占據(jù)關(guān)鍵地位，其編制要求將母公司與各子公司的個別財務(wù)報表數(shù)據(jù)詳盡錄入工作底稿，繼而于底稿內(nèi)開展一系列精確的調(diào)整、抵銷及匯總處理，以切實保障合并報表的精確性與可靠性。 第四，計算合并數(shù)并編制合并報表。在合并工作底稿中完成各項調(diào)整和抵銷后，計算各項目的合并數(shù)，根據(jù)合并數(shù)編制合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表等合并報表。

二、企業(yè)財務(wù)會計中合并報表編制的問題分析

（一）合并范圍界定不清晰

第一，關(guān)于特殊目的實體的合并判斷。在金融創(chuàng)新進(jìn)程不斷推進(jìn)的背景下，SPE（特殊目的實體）于企業(yè)集團(tuán)中的數(shù)量呈逐漸上升態(tài)勢。在會計處理領(lǐng)域，特殊目的實體是否應(yīng)被納入合并范圍這一問題存在一定程度的模糊性。例如，部分SPE是為了特定融資目的或者資產(chǎn)證券化而構(gòu)建，這類SPE的決策機制與經(jīng)濟實質(zhì)往往較為復(fù)雜，這使得判斷母公司是否對其具有控制權(quán)成為一個難題。另外，有些SPE從形式上看，母公司的持股比例較低，然而從實質(zhì)層面而言，母公司有可能通過其他協(xié)議安排對該SPE的經(jīng)營活動以及財務(wù)決策施加重大影響。一旦在判斷SPE是否納入合并范圍時出現(xiàn)失誤，便會導(dǎo)致合并范圍的界定出現(xiàn)偏差。第二，關(guān)于委托代理關(guān)系下的控制認(rèn)定。在存在委托代理關(guān)系的情境下，控制的界定存在較高難度。例如，母公司委托第三方負(fù)責(zé)子公司的部分業(yè)務(wù)管理事宜，第三方在日常經(jīng)營管理進(jìn)程中可能具備較大的決策權(quán)限，但其最終的重大財務(wù)及經(jīng)營決策仍由母公司掌握。在此種情形中，若要精確判斷母公司對子公司是否構(gòu)成控制，進(jìn)而確定是否應(yīng)將子公司納入合并范圍，便需要綜合考量多方面的要素，包括母公司針對第三方所設(shè)立的監(jiān)督與制約機制等。

（二）內(nèi)部商品交易抵銷處理復(fù)雜

第一，內(nèi)部商品交易的抵銷處理復(fù)雜。內(nèi)部商品交易在企業(yè)集團(tuán)中較為頻繁，其抵銷處理涉及多個環(huán)節(jié)和復(fù)雜的計算。當(dāng)內(nèi)部商品交易存在未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤時，需要在合并報表中進(jìn)行抵銷，以避免虛增利潤和資產(chǎn)，比如母公司將商品銷售給子公司，子公司尚未將該商品對外銷售，在編制合并報表時，需要抵銷母公司的銷售收入和子公司的存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤。如果存在連續(xù)多個期間的內(nèi)部商品交易，且各期間的銷售價格和成本發(fā)生變化，抵銷分錄的編制將更加復(fù)雜，容易出現(xiàn)錯誤。第二，內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷處理復(fù)雜。企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部成員之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系也需要在合并報表中抵銷，如母公司對子公司的應(yīng)收賬款與子公司對母公司的應(yīng)付賬款應(yīng)相互抵銷，但在實際操作中，可能存在債權(quán)債務(wù)的賬齡差異、壞賬準(zhǔn)備計提不一致等問題，導(dǎo)致抵銷處理困難。如果母公司對某項內(nèi)部應(yīng)收賬款計提了壞賬準(zhǔn)備，而子公司在個別報表中未進(jìn)行相應(yīng)處理，在抵銷時不僅要抵銷債權(quán)債務(wù)本金，還要對壞賬準(zhǔn)備進(jìn)行調(diào)整，否則會影響合并報表中應(yīng)收賬款凈額和資產(chǎn)減值損失的準(zhǔn)確性。

（三）會計政策與會計期間差異調(diào)整難度大

第一，會計政策差異調(diào)整難度大。不同成員企業(yè)可能由于行業(yè)特點、歷史原因等采用不同的會計政策，如一家制造業(yè)子公司可能采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法對存貨進(jìn)行計價，而母公司采用先進(jìn)先出法。在編制合并報表時，需要將子公司的存貨計價方法調(diào)整為母公司的會計政策，這涉及對存貨余額和存貨跌價準(zhǔn)備的重新計算和調(diào)整。對于一些復(fù)雜的會計政策差異，如金融工具的確認(rèn)和計量、長期股權(quán)投資的核算方法等，調(diào)整過程更加煩瑣，需要財務(wù)人員具備較高的專業(yè)知識和技能。第二，會計期間差異調(diào)整難度大。當(dāng)成員企業(yè)的會計期間不一致時，如母公司采用公歷年度，而海外子公司采用不同的財政年度，需要對海外子公司的財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整或重述，這不僅涉及對收入、費用等項目的期間劃分調(diào)整，還可能影響到資產(chǎn)負(fù)債表項目的期初數(shù)和期末數(shù)。

三、企業(yè)財務(wù)會計中合并報表編制問題的解決對策

（一）明確合并范圍界定標(biāo)準(zhǔn)

第一，完善特殊目的實體合并準(zhǔn)則。鑒于特殊目的實體合并判斷存在諸多難題，有必要進(jìn)一步優(yōu)化相關(guān)會計準(zhǔn)則與指南。需明晰特殊目的實體控制認(rèn)定的具體準(zhǔn)則及核心判斷要素，諸如考量特殊目的實體的設(shè)立初衷、經(jīng)濟本質(zhì)、決策程序、風(fēng)險與報酬的承擔(dān)狀況等；與此同時，強化針對企業(yè)財務(wù)人員的培訓(xùn)工作，確保其能夠精準(zhǔn)領(lǐng)會并運用特殊目的實體合并準(zhǔn)則，進(jìn)而提升合并范圍界定的精確性。 第二，細(xì)化委托代理關(guān)系下控制認(rèn)定的指引。對于委托代理關(guān)系下的控制認(rèn)定，應(yīng)制定詳細(xì)的指引：明確在不同委托代理模式下，判斷控制的核心要素和分析步驟，如要求企業(yè)分析委托代理協(xié)議中關(guān)于決策權(quán)、收益權(quán)、風(fēng)險承擔(dān)等關(guān)鍵條款，以及母公司對第三方管理者的監(jiān)督和干預(yù)機制；建立案例庫，通過實際案例分析為企業(yè)提供參考，幫助其在復(fù)雜的委托代理關(guān)系中準(zhǔn)確判斷控制關(guān)系，從而正確確定合并范圍。

（二）優(yōu)化內(nèi)部交易抵銷處理方法

第一，建立內(nèi)部商品交易抵銷模型。根據(jù)內(nèi)部商品交易的類型、交易方向、是否存在未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤等因素，設(shè)計標(biāo)準(zhǔn)化的抵銷分錄模板，如對于順銷（母公司銷售給子公司）且存在未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的情況，設(shè)計固定的抵銷分錄格式，包括抵銷銷售收入、銷售成本和存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的科目和金額計算方法；同時，利用信息化系統(tǒng)，將內(nèi)部商品交易數(shù)據(jù)導(dǎo)入抵銷模型，自動生成抵銷分錄，提高抵銷處理的效率和準(zhǔn)確性，減少人工操作可能帶來的錯誤。第二，規(guī)范內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷流程。制定規(guī)范的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷流程，明確抵銷的順序和方法。在抵銷內(nèi)部債權(quán)債務(wù)本金時，先核對雙方的賬面金額，確保一致后進(jìn)行抵銷：對于壞賬準(zhǔn)備的調(diào)整，根據(jù)母公司和子公司各自的壞賬準(zhǔn)備計提政策和金額，計算應(yīng)抵銷的壞賬準(zhǔn)備差額，比如，母公司計提的壞賬準(zhǔn)備多于子公司，在抵銷時應(yīng)減少合并報表中的資產(chǎn)減值損失；建立內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷臺賬，記錄抵銷過程和調(diào)整事項，便于追溯和審計；同時，加強企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的信息溝通與協(xié)調(diào)，及時解決債權(quán)債務(wù)抵銷過程中出現(xiàn)的問題。

（三）加強會計政策與會計期間差異管理

第一，建立會計政策協(xié)調(diào)機制。企業(yè)集團(tuán)應(yīng)建立會計政策協(xié)調(diào)機制，在集團(tuán)層面統(tǒng)一制定重要會計政策：對于新的會計準(zhǔn)則或政策變化，及時組織成員企業(yè)進(jìn)行學(xué)習(xí)和調(diào)整；設(shè)立會計政策咨詢小組，由集團(tuán)內(nèi)財務(wù)專家組成，為成員企業(yè)在會計政策選擇和調(diào)整過程中提供技術(shù)支持和指導(dǎo)。第二，強化會計期間差異調(diào)整的監(jiān)控。對于會計期間差異調(diào)整，建立嚴(yán)格的監(jiān)控機制：要求海外子公司或會計期間不一致的成員企業(yè)按照母公司規(guī)定的時間和要求提交調(diào)整后的財務(wù)報表，在調(diào)整過程中，母公司財務(wù)部門應(yīng)加強對其的審核和指導(dǎo)，確保調(diào)整的準(zhǔn)確性和合規(guī)性。

作者單位：德州財融投資控股集團(tuán)有限公司（山東）