“雙碳”目標下我國ESG審計理論結構框架的構建

摘要：自“雙碳”目標戰略提出以來，利益相關者對可持續發展信息的需求與日俱增，作為保障企業可持續發展信息質量的關鍵措施，ESG審計的重要性愈發凸顯。以審計理論框架為基礎，結合國內外實踐經驗，探討ESG審計理論框架的構成要素，并基于ESG報告審計制度、審計評價指標體系、ESG審計服務能力等方面，提出相應的ESG審計工作實現路徑，以期為ESG審計實踐工作的深入發展提供理論參考，從而助力“雙碳”目標的實現。

關鍵詞：ESG審計；“雙碳”目標；理論框架

中圖分類號：F239.0

近年來，因氣候變化而產生的環境問題日益嚴峻，減少碳排放和實現經濟綠色增長逐步成為全球共識。2015年，第21屆聯合國氣候變化大會通過了《巴黎協定》，為2020年后全球應對氣候變化作出了安排，并要求各締約方遞交國家自主貢獻目標。2020年，“雙碳”目標的提出，對企業社會責任的履行和可持續發展提出了更高的要求。ESG理念其核心觀點是評估企業活動對環境、利益相關方和社會造成的影響，并為促進企業可持續發展和低碳轉型提供了一整套系統方法，有助于開創生態保護和高質量發展的新局面。

由于我國ESG體系建設起步較晚，相關的立法工作和披露標準處于起步階段，企業管理者在社會責任信息披露方面具有較大的自由裁量權。企業ESG報告“飄綠”現象層出不窮，這與缺乏第三方的獨立鑒證機制密不可分[1]。在此背景下，ESG審計作為一種有效的外部監督方式，對企業在履行社會責任方面實施獨立監督和評價，可以督促企業遵守ESG信息披露的基本要求，避免出現選擇性披露，只談環境績效，不談或淡化環境問題等現象，從而增強披露報告的公信力，助力我國“雙碳”目標的實現。ESG審計作為一種新興的審計類型，其理論框架尚待完善；在“雙碳”目標背景下，研究ESG審計理論結構框架，對于推動ESG審計的發展具有重要意義。

一、ESG審計在“雙碳”目標下的基本理論分析

“雙碳”目標，即“碳達峰”和“碳中和”目標。綠色發展和低碳轉型是實現“雙碳”目標的重要支撐，這一目標的實現，不僅需要經濟、環境、社會、能源等的協同發展，而且離不開公眾、金融機構、企業、行政機關等多方主體的深度參與，以推進綠色低碳發展。在此背景下，推進ESG實踐將逐步成為ESG發展的關鍵方向。從企業層面，應將環保理念和低碳理念融入企業經營戰略中，實現經濟效益、社會效益和環境效益的有機統一。運營過程采取多元化舉措，包括全面推動清潔能源的利用，加強對碳排放限制和環保設備投入等。ESG審計，不僅有助于評價企業在環境、社會和治理方面的表現，正向引導企業遵循ESG披露規則，提升企業社會責任履行程度；還能幫助投資者客觀評估企業的環境風險、法律風險，以助力企業實現可持續、高質量發展，從而助力“雙碳”目標的實現。

ESG審計實踐，一方面是助力企業對其經營活動產生的環境影響與溫室氣體排放水平進行客觀、全面、系統地評估，并提供專業的改進建議；另一方面是提供獨立的鑒證服務，提高企業ESG報告的可信度和公信力，幫助投資者了解企業的可持續發展能力，以降低投資風險。“雙碳”目標的提出使中國社會產生系統性變革，對ESG審計既是機遇又是挑戰，如何引導企業在實現“雙碳”目標過程中，積極主動對發展路徑進行轉型升級，是新時代下ESG審計更好發揮監督功能的重要命題。ESG審計理論的基本框架，一般是由審計本質、審計主體、審計行為規范（準則、法律和道德）、審計鑒證的內容與方法等要素組成[2]。因此，在分析ESG審計理論結構框架時，可以以基本框架為基礎。

二、ESG審計的理論框架構成要素

（一）ESG審計本質

審計本質要素處于審計理論結構的最高層次。ESG審計作為一種特殊的審計類型，具有共性和個性雙重屬性，一方面，應該具備一般的審計本質屬性；另一方面，應該具備獨特的個性本質。本研究以審計一般的本質為基礎，從“雙碳”目標視角下探討ESG審計本質。

1.監督工具論。該觀點認為，審計的本質是監督受托責任履行情況的工具，其審計的工作內容主要是受托責任的履行情況，其中很重要的一部分是確保企業遵循可持續發展原則。

2.信息論。該觀點認為，審計的關鍵職能在于保障公開披露信息的真實性，以提高信息的公信力，從而提升各利益相關者的決策效率，以科學分配社會資源。即ESG審計的本質在于，為利益相關者提供準確、全面的信息，降低投資風險；為資本市場提供真實有效和可對比的ESG信息，從而迫使企業進行綠色轉型，促使企業實現價值增長和可持續發展。

3.信任鑒證論。該觀點認為，審計是相關利益人基于對特定經濟主體的不信任，通過委托獨立第三方機構進行的鑒證活動，以評估該經濟主體的運營和報告是否符合特定標準[3]。即ESG審計的實質是對企業在環境、社會和治理方面的經營行為及相關報告，是否值得信任的鑒證活動，能有效降低信息不對稱，提升各利益相關方對企業ESG信息的信任程度。

（二）ESG審計目標

ESG審計總體目標是審計公司在社會、治理、環境等領域的管理現狀以及風險控制能力，以推動公司ESG水平，增強利益相關者信心，從而推動實現“雙碳”目標。依據歐盟委員會發布的《歐洲可持續發展報告準則第2號——一般披露》準則，從治理、戰略、風險管理以及指標和目標這四大核心領域，將總體目標細化為具體的審計目標[4]。一是在治理維度下，審計目標主要是評估企業治理結構的合理性，以確保公司董事會和管理層在可持續發展問題上，明確劃分責任和進行有效決策；二是在戰略維度下，評估企業的戰略和商業模式是否考慮可持續發展問題，并對此有明確的戰略計劃；三是在IRO管理維度下，評估企業對環境、社會和治理方面的實際影響，以及是否有效管理相關風險和機遇；四是在指標和目標維度下，評估企業ESG的指標和目標是否明確、可量化、可驗證，并符合相關法規和社會實際需要。

（三）ESG審計主體

審計主體是在審計過程中執行審計操作并行使審計監督職能的審計機構及其審計人員。其中專職機構包括國家審計機關、內部審計機構、社會審計組織。我國ESG審計處于起步階段，目前，會計師事務所及專業性強的社會審計組織是ESG審計的主體。然而，社會審計隊伍中多以財會人員為主，但ESG審計隊伍對專業素養要求較高，涉及環境管理學、社會學、法學等多個學科，缺乏專業審計人員會在一定程度上影響ESG審計報告的可靠程度。此外，ESG報告披露普遍存在“報喜不報憂”現象，且披露內容定量指標較少，定性指標存在差異，這給ESG審計工作帶來較大難度。值得注意的是，會計師事務所除了提供ESG鑒證服務外，還為企業提供全面的ESG戰略規劃等咨詢服務。因此，單一的審計組織體系已無法滿足ESG審計標準與要求，應建立國家審計、社會審計以及企業內部審計等多方參與的ESG協同審計機制，以最大化提升審計效率與效果。

（四）ESG審計客體與對象

審計客體是在環境、社會和治理方面產生重要影響的組織或實體，包括企業、金融機構、非營利組織等。基于傳統審計學的觀點，審計對象既包括外延的審計實體，也包括內涵的審計內容[5]。目前，我國ESG審計對象豐富多樣，且與審計機構的類型密切相關，主要的審計對象包括整體ESG報告、部分指標或數字以及不同的信息等。會計師事務所作為主要審計機構，審計的主題信息最為廣泛，但普遍受限于ESG報告中選定的年度關鍵數據，這使得審計報告的完整性大打折扣。而專業審計機構則傾向于對整個ESG報告進行審計，涵蓋報告的文本內容、隨附表格中的數據資料，以及年度可持續發展的關鍵績效指標和相關信息，并對運營過程進行評估。但ESG報告包含大量前瞻性信息和定性描述信息，使得審計難度劇增。

為此，我國ESG審計的范圍仍需進一步擴展。①審計對象的外延范圍應該覆蓋更多涉及ESG問題的組織和實體。除了傳統的企業、金融機構和非營利組織，還應涵蓋供應鏈、關聯企業以及對生態系統和社會有重大影響的各類合作伙伴，有助于全面了解企業在整個價值鏈中的ESG表現。②審計內容也需進一步完善。審計過程不應僅關注ESG報告中呈現的關鍵指標和信息。③也要對可審計信息，如前瞻性和敘述性信息進行審計，同時審計機構也應提升專業水準，以更全面、深入的方式評估企業對ESG事項的披露和管理水平。

（五）ESG審計程序與方法

審計程序分為審計計劃、審計實施和審計完成三個基本階段。審計人員應根據對項目的風險評估編制審計計劃，并對選取的ESG數據進行充分、有效地分析，以形成合理的審計意見，最后出具獨立審計報告。我國A股上市公司主要按照GRI準則編制ESG報告，即在雙重重要性視角下分析ESG產生的影響；這要求審計人員在審計計劃階段，以由內到外的視角評估企業的ESG表現。審計對象，不僅包括財務信息，還包含非財務信息；在審計實施階段時應加強與專業機構的合作，并運用大數據分析技術輔助審計實施，提高ESG審計結果的可靠性。在審計完成階段，應對發現的潛在問題，及提出的改進建議，與企業進行有效溝通，以幫助企業更好地理解審計結果，并及時采取有效措施完善其ESG信息披露和管理體系。

企業ESG報告的使用者大多為廣義的利益相關者，即受影響的利益相關者。說明審計工作的信息需求更廣泛，應采用定性與定量分析相結合的方法，對ESG報告中定量指標進行更大樣本范圍的抽樣檢驗，更詳盡的分析性復核和更長時間維度的趨勢分析。同時，對于報告中的定性信息，如商業模式、盡職調查信息等收集相關資料并開展訪談[6]。此外，常見的審計方法包括：

①采用檢查和重新計算等方法，保證ESG報告中關鍵數據的一致性和準確性。②查閱相關支持性文件，了解被審計方與利益相關方的溝通機制。③對于涉及水資源管理、供應鏈管理等具體主題領域的審計，可聘請專家進行協助。對于延伸至價值鏈的報告主體，審計人員應結合其經營活動采取遠程會談、收集相關證據等方式判斷其披露合理性。

（六）ESG審計準則

審計準則是審計人員在執行審計任務時必須遵循的行為規范和標準，同時也是評估審計質量的權威依據。目前，我國尚未建立統一的ESG審計準則，不同鑒證機構采用的鑒證標準也存在差異，我國ESG審計主要采用國際標準，包括：《國際鑒證業務準則第3000號（修訂版）——除歷史財務信息審核或復核之外的鑒證業務》（ISAE 3000）、AA 1000審驗標準以及GRI標準等。因此，為保證ESG審計工作的順利開展，審計人員應注重經驗總結，逐步形成標準化的ESG報告審計流程。具體表現為，系統梳理企業ESG流程，找出每個企業的相似性與特殊性。對于相似性，形成標準化、可復制的審計流程；對于特殊性，視企業具體情況而定，制定差異化審計策略。借鑒法國、丹麥等國家在ESG審計領域的先進經驗，提升我國ESG審計的專業水平。

（七）ESG審計模式

審計模式是審計人員在審計目標實現過程中運用的方法和策略總稱。由于可持續發展信息具有主觀性、復雜性和前瞻性，傳統的審計模式難以滿足ESG審計的需要。結合ESG審計的特點，可采用以下模式。

1.主體協同模式。為克服社會審計組織在審計力量與資源方面的不足，充分發揮各審計主體的優勢，在審計實踐中，可形成以社會審計組織為主體，以政府審計、內部審計和公眾監督為支撐的審計格局。以會計師事務所為主的社會審計機構，利用其專業性和獨立性，承擔ESG信息審計的主體責任；政府審計機構主要在監督和指導方面發揮重要作用，包括組建ESG信息監督網等，以確保審計工作的合規性；內部審計部門主要是在審查ESG報告與財務報告的一致性及風險評估等方面提供保障，并為企業提供咨詢服務；公眾監督則通過信息公開、社會監督等方式參與ESG信息的核查，形成多元化的監督體系。

2.技術協同模式。將新興技術與審計工作相結合，力爭實現“一審多項、一審多果、一果多用”。在審計過程中，使用數據分析、人工智能、區塊鏈等技術，對大規模數據進行收集、整理和分析，幫助審計人員發現潛在的風險和問題。借助信息技術實現ESG信息資源實時共享，以達到降本增效的目的。

3.多元嵌入模式。為節約資源、提高審計效率，可采用融合、嵌入的模式。根據國際財務報告可持續發展準則和歐盟可持續發展報告準則，企業必須在財務報告的管理層評論中對關鍵ESG事項進行披露，這表明ESG信息與財務信息之間存在高度的交叉性。將ESG信息與財務信息進行科學融合，有助于構建綜合報告機制，可為投資者和其他利益相關者提供全面、一體化的信息，也能減少企業的審計成本。

（八）ESG審計報告

ESG審計報告是審計人員在執行審計程序后，基于相關審計標準和評價原則，以ESG審計結論為依據，出具包括審計意見和審計建議的書面文件。不同機構發布的ESG審計報告形式也不同，審計報告類型包括：①由專業機構提供的正式驗證聲明；②由非專業機構提出的第三方意見；③由社會責任領域專家發表的專業意見[7]。在ESG審計報告內容方面，參照國內外主流鑒證標準對鑒證報告的要求，ESG審計報告包括如下要素：報告的基本信息、審計機構的獨立性、審計標準和評價原則、審計工作程序、審計意見。基本信息應包含標題、收件人、審計機構和審計人員信息等。獨立性主要包括遵守職業道德守則和維護全面系統的質量控制體系，審計標準及審計程序有利于明晰審計責任范圍，便于使用者區分已審計信息和未審計信息[8]。

三、完善ESG審計工作的實施路徑

（一）建立ESG報告審計制度

為推動“雙碳”目標的實現，助力企業可持續發展，需完善ESG信息披露制度，構建ESG報告審計制度，依據行業特性制定科學規范的ESG評價標準，以推動ESG快速發展。①建立健全審計監督制度體系，一方面要完善法律法規、監管規定和行業準則；另一方面要強調“軟法”的重要性，例如指南、公約，協議等，以彌補法規、準則的局限性。②切實推進ESG審計制度在治理、社會、環境領域的應用，以防范制度流于形式，規避由于邊界不清而產生的審計監督盲區。③注重實體性制度建設和程序性制度建設的有機結合，既要明確各維度的具體要求又要規范操作過程，有效保障ESG審計的執行效果。④對于重點區域需要進行深入的風險排查，并在制度層面采取有效的防范措施，使ESG風險得到有效控制，以提升審計監督質效[9]。

（二）構建審計評價體系

隨著ESG的迅速發展，我國上市公司越發重視ESG評級；但由于缺乏會計信息中立性，且不同行業的會計信息存在顯著差異，尚未形成統一的審計評價體系。為此，對審計內容進行有機整合，構建科學合理的ESG審計評價體系，客觀反映企業的ESG發展水平。第一，需依照行業特點構建主體框架，依據外部市場環境、相關政策規定及利益相關者訴求等變化對框架進行動態調整。既要參考國際ESG審計評估的通行做法，借鑒國內外研究機構及ESG評級機構的成熟經驗；更要立足行業特點，考慮中國企業的實際情況，基于“雙碳”目標，制定具有靈活性和實用性的審計評價體系框架[10]。第二，指標的選取與設立是關鍵。一方面，考慮審計對象的特征，不但需考慮審計對象的個性與共性特征，也應考慮可持續發展能力；另一方面，科學合理地分配指標權重，根據不同行業的業務特點對ESG三個維度的權重作出權衡，并對各項指標進行量化，對難以量化評估的內容，應補充設置合理的定性指標。

（三）培育ESG審計服務能力

鑒于ESG審計范圍廣泛，實施環境和程序復雜，對審計人員的專業能力提出了更高要求。①審計團隊應加強團隊職業能力建設，充分研究ESG信息披露標準，加強風險評估和應對能力。②建立互聯、共享、高效、專業的專家庫，以便審計人員開展審計工作時可以向符合條件的專家尋求幫助，進而優化審計隊伍結構，提高整體業務能力。③依托于人工智能、互聯網技術、大數據集成云端平臺等新質生產工具，開發各種數智化工具，如開發碳排放分析工具，可幫助審計人員高效驗證企業相關數據的真實性和準確性，以有效支持ESG信息的采集、整合和分析，并借助信息技術實現ESG審計資源實時共享。

參考文獻：

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