分析性程序在審計實務中的具體應用

摘要：隨著當代社會經濟的快速發展和經濟形勢的日益復雜，企業出現財務舞弊的可能性不斷增加，這也大大提高了會計師事務所的審計風險，因此，風險導向審計作為一種重要的審計形式和方法，就顯得愈加重要。分析性程序是風險導向審計的重要步驟，在分析程序中，財務指標之間、非財務指標之間以及財務指標與非財務指標之間的比較和趨勢變化對分析企業的財務風險起到重要的導向作用。文章采用理論分析方法和案例考察法，以L公司數據為基礎，綜合評價分析性程序在審計過程中的意義。

關鍵詞：審計；分析程序；審計風險

一、引言

在審計過程中以及在財務分析中實施分析性程序，可以有效分析和學習財務數據與非財務數據之間、內部數據和外部數據之間的關系，并且從根據不同年份的財務數據以及不同企業的財務進行橫向、縱向的比較，更好地發現企業本身存在的問題，更準確地識別和評估財務風險。本研究將分析性程序運用于L公司，從定量和定性兩方面進行分析，最終發現L公司財務數據與經營過程中的重要風險點，最后提出相關優化建議，對全面剖析和預測L公司財務和經營風險以及L公司長期發展有重要意義。

L公司是一家生產和裝配汽車零部件的公司，其生產的汽車零部件直銷汽車廠商或在汽車零部件市場上銷售，部分產品出口海外。公司近幾年的銷售額和利潤都有大幅度增長，公司的未來呈現令人鼓舞的前景。L公司成立初期主要生產一些工具，對機器設備和廠房的投資都不是很大，最近幾年開始轉入汽車零部件的生產，隨著汽車零部件生產規模的擴大，公司急需擴大對廠房和機器設備的投資。但是，土地和建筑物的市場價格正呈明顯的上升趨勢。

L公司的股東們一致認為，獲得短期利潤不如追求長期權益，所以股東們都愿意將從公司的獲利再投資于公司。公司最近創造良好業績的一個重要原因就是擁有一支雖然人數很少但十分優秀的營銷隊伍。公司的銷售政策是以較高的價格將產品銷售給小型汽車經銷商，這一政策面臨很高的信用風險，也能創造極高的利潤率。

本文選取L公司的相關財務數據，見表1。

根據其四年的財務數據，運用分析程序對其財務指標進行分析，并通過比較發現問題。

二、相關指標分析

（一）壞賬準備分析

根據表1數據，可以計算獲得L公司壞賬準備計提比例，匯總得出表2。

從表2可以看出，2021-2023年，L公司應收賬款的絕對數在逐年上升，雖然壞賬準備計提絕對數額在增加，但其計提比例卻在逐年縮小，L公司可能是為了虛減資產減值損失，達到虛增利潤的目的，財務風險隨之加大。

另外，通過對L公司2020-2023年應收賬款賬齡數據匯總分析，獲得L公司賬齡分析表，如表3所示。

根據表3，通過計算可以得出應收賬款賬齡變化趨勢圖，如圖1所示（表中比例為相應賬齡的應收賬款占當年應收賬款總數的比例）

（壞賬準備計提比例=壞賬準備/應收賬款×100%）

可以發現，2020-2023年，L公司0～30天的應收賬款占比逐年下降，而其他長期應收賬款占比逐年增加，因此其發生壞賬的可能性不斷加大。另外，應收賬款長期掛賬，說明L公司賒銷力度大，信用條件過于寬松，而收款能力較弱，資產整體的流動性較弱，不利于公司的日后經營和長期發展。

在審計過程中，審計師應對L公司應收賬款進行重點關注，對相關款項實施有效、積極的函證措施。應對其應收賬款和與應收賬款相對應的收入、費用類相關會計賬簿和憑證等會計資料進行檢查，對其主要客戶進行函證，核實應收賬款信息的準確性，并和L公司的前任審計機關進行交流和溝通，獲取其以前年度的審計底稿，確認L公司以前年度的利潤相關信息，對其利潤方面可能存在的重大錯報風險進行綜合評估。

（二）銷售毛利分析

通過獲取L公司2020-2023年毛利相關指標，計算并分析比較L公司2020-2023年的毛利率，得到表4。

（毛利率=毛利/主營業務收入×100%）

通過對毛利率的計算分析得出結論，2020-2023年，雖然L公司的主營業務收入在逐年增長，但是毛利率卻在下降，這表明公司的主營業務成本在增加，而且主營業務成本的增長速度高于主營業務收入的增長速度。因此，公司管理層不應盲目擴張經營，重點在于革新技術，降低成本，增加產品競爭力。

（三）償債能力分析

首先，由表1可知：L公司的負債結構較為合理，流動負債僅占一小部分，略高于30%，而非流動負債占比高于60%，并且流動資產明顯高于流動負債，表明L公司對短期借款的依賴性很小，流動資金充足，經營前景向好。其次，通過表5可得：近年來，L公司的流動比率保持在2左右，說明L公司償還債務的能力較強，對于債權人來說，其權利可以有效得到保障，對L公司提供資金支持的意愿較強，這在一定程度上增強了L公司的融資能力，有利于企業長期發展。除此之外，L公司的速動比率也呈上升趨勢，并且大于50%，表明企業資金回籠速度快，擁有足夠的貨幣資金用于償還債務，短期償債能力較強。從資產負債率來看，近年來L公司的資產負債率都保持在80%以上，高出標準資產負債率60%很多，長期償債能力嚴重不足，無法有效利用財務杠桿來降低財務風險，不利于企業長期發展。所以，審計師應與其債權人詳細溝通，檢查其應付賬款、應付票據等會計賬簿和資料，向銀行進行函證，確認L公司的實際借款金額，準確評估其償債能力。

（四）營運能力分析

由表6可得：2021-2023年，L公司的總資產周轉率雖總體呈下降趨勢，但變動幅度不大，相對比較穩定，說明L公司在資產管理方面不存在較大問題，并且近年來每年收入增長速度高于資產增長速度，資產管理質量相對較高，但L公司仍需要創新資產管理制度，有效處置閑置資產，提高資產綜合利用率。應收賬款周轉次數逐年減少，周轉天數逐漸增加，應收賬款周轉速度減慢，壞賬風險增加，這也和我們在應收賬款分析中的結論相一致。進一步表明其信用條件寬松，資金回籠慢，收款能力弱，不利于日后正常經營。L公司的存貨周轉天數逐年上升，存貨銷售遲滯，其產品出現滯銷的現象，可能存在產品積壓的情況，存貨管理水平逐年下降，資金回流速度放緩，最終可能導致資金周轉困難。

對此，審計師應對L公司應收賬款進行積極式的函證，檢查應收賬款相關賬戶和憑證、銀行對賬單等會計資料，擴大應收賬款的審計范圍。檢查L公司的客戶訂貨單和產品出庫單、存貨總賬和明細賬等財務資料，必要時對其存貨進行突擊式實地盤點，向其客戶和供應商進行函證，正確評估應收賬款可能存在的重大錯報風險。

（五）獲利能力分析

從表7可以得出：L公司的銷售凈利率、總資產報酬率和凈資產收益率呈下降趨勢，獲利能力不強。由表1可以得出，L公司負債總額不斷上升，但其凈資產收益率卻呈現下降趨勢，說明總資產與銷售收入增長較快，并且快于負債增長率，在這種情況下，L公司可能沒有充分利用閑置資金，對生產項目的運營缺乏有效管理，總體經營能力較低。同樣，L公司的銷售凈利率連續下降，銷售收入的增長速度低于成本、費用和其他稅金的增長速度，無法良好為企業創造利潤，利潤空間較小?？傎Y產報酬率從2021年的7.24下降至2023年的3.96%，下降幅度高至45.30%，表明L公司管理層沒有對資產實施有效管理，而導致資產管理效益不斷較小，資產運營效率連續變差。

因此，審計師應實施進一步審計程序，對L公司收入、成本等賬簿和憑證資料以及客戶訂貨單、產品出庫單等會計資料進行檢查，向其客戶和供應商進行函證，確認L公司的存貨銷售情況和產品名譽，檢查L公司的存貨等有形資產，必要時進行盤點檢查。另外，還應調查L公司的產品市場狀況，獲取其商品的競爭程度和生產成本等信息。

三、SWOT分析在L公司的具體運用（戰略風險預測）

根據L公司的行業狀況、內部發展環境，結合宏觀經濟狀況制作SWOT分析矩陣，如表8所示。

在SWOT矩陣中可以看出，L公司投資環境比較惡劣，在股東存在較大投資欲望的前提下，很可能出現盲目投資的行為，投資風險為高級別。雖然銷售收入在增加，但缺乏自主創新能力和核心技術，競爭環境惡劣。因此，即使汽車零部件的需求在增加，也只會導致L公司在激烈的競爭環境中遭到淘汰。綜上，L公司應采取防御型策略，避免盲目擴大投資，引進人才，致力創新，革新生產技術，打造知名品牌。

綜上所述，經過對L公司的壞賬、毛利、償債能力、營運能力和盈利能力分析，結合定性經營戰略分析，可見L公司的生產規模在不斷擴大，但其壞賬風險卻在加大，償債能力、營運能力和盈利能力均呈下降趨勢，財務風險相對較高，經營狀況不穩定。因此，L公司管理層應及時轉變經營思路，革新經營制度，在現有業務的基礎上發展新業務，采取線上經營和線下經營相結合的方式，降低經營成本，拓展新的盈利模式。

L公司的財務風險和經營風險并存，在其巨大的競爭壓力下，很可能出現財務舞弊行為。因此，審計師應調查其市場狀況，查明其原材料價格和產品價格的變動趨勢以及其產品的市場份額，調查其同類產品或類似產品的銷售情況。另外，還應對其應收賬款、應付賬款、存貨和收入、費用等相關會計資料進行檢查，實施進一步審計程序。

四、對完善分析程序和改善L公司財務狀況的建議和措施

對完善分析程序的建議：

（一）充分利用現代審計技術，發揮計算機審計的作用

計算機輔助審計技術，是指在計算機和相關審計軟件的幫助下，使審計工作實現現代化的技術。計算機審計技術包括回歸分析和統計分析，其可以大大提高審計工作的效率和準確性，是審計人員需要學習的關鍵技能。

（二）不斷加強對審計人員的專業知識教育和實踐技能的培訓

豐富的專業理論知識和實踐經驗是審計人員執行分析程序所必需的要素。一般情況下，審計人員的理論水平越高，實踐能力越強，分析程序結果的可信賴程度越高。因此，通過對審計人員進行定期培訓和后續教育，提高審計人員的職業判斷能力和分析能力對完善分析程序是必要的。

（三）建立行業統計數據資料庫

只有建立行業統計數據資料庫，審計人員才能將被審單位的各項信息與同行業之間進行對比，準確分析財務指標之間、非財務指標之間以及財務指標與非財務指標之間的聯系和規律，這也是分析程序所必須的步驟。

對改善L公司財務狀況的建議：

第一，L公司的壞賬風險較高，應引起管理層重視，根據實際經營情況適當增加壞賬計提比例。

第二，避免盲目擴大生產范圍，重視科技研發能力的提高，提升核心競爭力。

第三，建立健全正確的、適合公司發展的賒銷政策，與客戶建立良好的生產銷售關系，努力避免壞賬的發生。

第四，建立完善的內部控制制度，降低公司固有風險。

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（作者單位：中國礦物巖石地球化學學會）