基于“三如”要求的企業內部審計“三維六元”轉型發展路徑研究

編者按

中國內部審計協會于2024年4月至8月在會員中組織開展了以“內部審計如何做到如臂使指、如影隨形、如雷貫耳，實現內部審計高質量發展”為主題的群眾性理論研討活動，共征集到論文377篇。協會組織學術委員會委員依據論文評審標準進行了評審，遴選出符合要求的論文185篇。本刊自2025年第1期起選取部分優秀論文進行刊登，供廣大內部審計人員學習參考。

[摘要]本文從新時代新形勢下內部審計工作的現狀出發，構建了“三如”要求下內部審計轉型發展新模式，并以J公司為例，試圖解決當前企業面臨的各種挑戰，為內部審計高質量發展提供參考。

[關鍵字]三如" "內部審計" "轉型發展

一、“三如”要求下企業內部審計轉型發展的意義

（一）“如臂使指”對內部審計職責定位提出新要求

習近平總書記強調，審計監督要集中統一，就是堅持和加強黨中央對審計工作的集中統一領導，審計工作按照黨中央的要求，指哪兒打哪兒，打哪兒成哪兒，就像胳膊指揮手指那樣，得心應手、使用自如。黨的十八大以來，審計服務黨和國家大局的主動性更強、契合度更高，獨特的監督作用更加彰顯。審計政治屬性和政治功能的不斷增強，要求內部審計不再僅僅聚焦于財務核算和純粹的經營管理業務，而要進一步融入組織治理體系，更加聚焦于企業組織戰略目標的實現。企業內部審計要通過檢查經濟問題，反映政治責任，促進國家和組織發展戰略規劃落地見效。

（二）“如影隨形”對內部審計專業能力提出新要求

習近平總書記指出，審計監督要全面覆蓋，就是消除監督盲區和死角，做到應審盡審、凡審必嚴、嚴肅問責，讓審計對象感到審計像影子一樣時時在身邊，時時有“頭頂三尺有監督，不畏人知畏審計”的自覺。隨著審計監督延伸到許多新的領域、審計權限不斷擴大，賦予了內部審計更高的要求與定位、更重的職責與使命，需要內部審計不斷增強審計工作站位與專業能力，對企業的方方面面進行審計“把脈問診”，并建言獻策“開好處方”，確保企業發展始終與黨中央政策目標同向，經營管理始終與組織戰略部署節奏同頻。

（三）“如雷貫耳”對內部審計工作成效提出新要求

習近平總書記強調，審計監督要權威高效，就是審計通過自身的努力贏得良好聲譽……讓審計監督能夠順暢實施、審計成果能夠高效運用、審計作用能夠有效發揮。這就要求內部審計在把問題查清查透的同時，必須全面強化整改全過程管控，同時加強內部審計與組織內部各監督力量之間、內部審計與外部審計之間的協同貫通，促進審計整改落地見效，著力推動審計成果權威高效運用。

二、“三如”要求下企業內部審計工作現狀及挑戰——以J公司為例

J公司是某國資央企下屬子公司，自1984年成立獨立審計機構以來，經過多年發展，審計監督體系已基本完備。隨著企業高質量發展和內部審計轉型升級的要求，J公司內部審計工作當前面臨的問題，反映了大部分大中型企業現狀，本文從內部因素和外部因素兩個維度，通過剖析J公司當前內部審計工作現狀，從而以點及面分析企業內部審計面臨的困境，為同類企業提供參考。

（一）內部因素維度分析

1.基于審計發現問題分類構成的挑戰分析——政治功能發揮不夠。

實證數據：經對J公司2019—2023年度內部審計報告問題匯總統計，涉及財務收支、選商合同、工程項目、物資管理等13個業務領域524個問題，其中財務資產業務問題150個，占比28.62%；工程項目管理業務問題135個，占比25.76%；物資管理業務問題76個，占比14.50%；選商及合同管理問題69個，占比13.17%，投資決策、安全環保、生產、銷售等其他業務問題94個，占比17.95%（見圖1）。

困境分析：現階段，內部審計人員思維方式大多固化在單純的經濟監督層面，用政治眼光來觀察和分析審計發現問題的能力還有所欠缺。從J公司近年發現問題構成來看，相關問題大多還局限于財務資產、工程管理等傳統審計層面，占比達到了82.05%，而與組織戰略實現聯系較緊密的投資決策、安全環保、生產運行等方面的問題涉及較少，僅占17.95%，導致審計發現的問題及建議、為組織提供的基于戰略目標實現的增值服務較少，審計的政治屬性和政治功能未能充分發揮。

2.基于內部審計機構設置的挑戰分析——審計管理架構不完善。

實證數據：經對J公司內部審計人員分布情況調查發現，總部層面，在崗在職的專職審計人員人數逐年下降，從2019年的91人下降至2023年的49人；二級單位層面，無專職審計人員，兼職審計人員人數從2019年的48人下降至2023年的25人。截至2023年12月，21家二級單位均未專設獨立審計機構，僅設審計崗與其他部門合署辦公，其中與紀檢監察部門合署辦公單位13個，與其他黨群部門合署辦公單位6個，與綜合部門合署辦公單位2個（見圖2）。

困境分析：隨著企業內部體制機制和機構編制改革調整，J公司的內部審計機構配置呈現逐漸弱化的現象，二級單位沒有設置獨立內部審計機構，審計力量配備不足，致使企業內部審計工作發展存在明顯的不均衡；二級單位內部審計人員均為兼職，獨立性受到限制，不能滿足對審計職能的要求，內部審計職能得不到有效發揮。

3.基于專職審計人員專業結構的挑戰分析——審計隊伍專業結構不均衡。

實證數據：經對J公司2023年度專職審計人員專業知識結構情況匯總統計，涉及8個專業領域，其中財務會計專業人數占比65.7%，審計專業人數占比10.4%，經濟專業人數占比6.9%，法律專業人數占比2.2%，管理專業人數占比5.3%，信息技術專業人數占比2.1%，工程專業人數占比4.8%，其他專業領域人數占比2.6%（見圖3）。

困境分析：由于我國企業內部審計人員大都來源于財務會計崗位，導致內部審計隊伍整體專業結構單一，如J公司內部審計人員專業主要集中在會計、審計、經濟專業，三大專業占比達到了83%，工程等與主責主業相關的專業以及信息技術等新興專業占比均在5%以下，使得其審計工作大多局限于查賬等財會監督職能，不能全面掌握各專業領域知識，導致內部審計的“全覆蓋”未能實現形式與內容、數量與質量的辯證統一。

（二）外部因素維度分析

1.基于審計發現問題整改情況的挑戰分析——審計整改工作機制不健全。

筆者針對J公司2019—2023年度內部審計發現的13個業務領域524個問題，逐一進行整改落實情況調查，并對問題整改情況進行了調研分析。調研結果表明，J公司內部對于內部審計整改工作的規劃、執行、監督和反饋機制存在缺陷，主要表現為以下5個方面。

一是整改責任不明晰。審計建議提出后，整改責任分配不明確，導致各部門之間互相推諉，缺乏整改的動力和緊迫感。二是缺乏統一協調。整改工作往往涉及多個部門，如果沒有統一的協調機構或機制，容易出現信息不對稱，導致整改進度緩慢或資源浪費。三是整改措施不足。整改方案可能過于簡單或沒有針對性，未能觸及問題根本，導致整改效果不佳。四是監控機制缺失，缺乏有效的監控和評估體系，無法確保整改計劃的執行進度和質量，也難以評估整改成效。五是反饋循環不暢。整改工作完成后，沒有建立有效的反饋機制，使得審計部門無法了解整改效果，也無法將經驗教訓應用于未來的審計工作中。

三、基于“三如”要求構建企業內部審計“三維六元”轉型發展的框架

（一）總體思路

以加強黨對審計工作集中統一領導和服務保障企業實現整體戰略目標為核心，不斷增強內部審計的政治屬性和政治功能，確保實現“如臂使指”；以審計工作機制和技術方法變革為核心，著力推進審計全覆蓋，做到形神兼備，力爭實現“如影隨形”；以整改責任和成果運用為核心，著力推動審計成果權威高效運用，彰顯治理威懾，推動實現“如雷貫耳”。

（二）總體框架

基于“如臂使指”“如影隨形”“如雷貫耳”3個維度，立足政治屬性、政治功能、工作機制、技術方法、整改責任、整改過程等6個要素，整體聯動，構建企業內部審計轉型發展的“三維六元”總體框架。總體設計框架如圖4所示。

四、基于“三如”要求的企業內部審計“三維六元”轉型發展路徑

（一）基于“如臂使指”維度，強化內部審計政治屬性和政治功能

1.打破“三大壁壘”，構建集中統一的審計監督新架構。

（1）打破“組織壁壘”，構建集中統一的審計管理新機制。打破審計部門和單位審計機構之間“組織邊界”，建立定期匯報、指導督查等工作機制，不定期召開審計委員會成員單位聯絡會議，研究貫徹執行審計工作部署要求，協調解決具體問題；建立健全審計監督重大事項督察督辦制度，實現全企業審計工作統一管控和統一督導，構建協調統一、上下貫通、執行有力的組織體系，克服審計管理架構不完善的困境。

（2）打破“門戶壁壘”，構建集中統一的資源調配新機制。打破各級審計人員之間“門戶界限”，統籌甄選全系統審計人員開展審計項目，合理分配任務，形成跨單位協同配合的工作模式；打破審計人員與專業人員之間“門戶界限”，統籌選聘各業務領域專業人員，成立兼職審計專家庫，打造一支跨專業跨領域作戰的“兼專”結合型審計隊伍，破解審計隊伍能力結構不優等難題。

（3）打破“節點壁壘”，構建集中統一的項目運行新機制。不斷強化不同類型審計項目的銜接融合，創新融合式、嵌入式、“1+N+X”等項目組織方式，在各類審計項目中同步開展黨和國家重大方針政策和組織發展戰略跟蹤審計等內容；統籌組織全企業審計機構開展各類專項審計，努力做到“一審多項”“一審多果”“一果多用”，實現全企業審計工作統一思想、統一意志、統一行動，化解審計部門有限的資源和日趨復雜化的審計任務之間的矛盾。

2.引入“五個回歸”，溯源分析做實政策落實跟蹤審計。

創新引入安全管理“五個回歸”溯源分析法，從職責、制度、能力、結構、考核五個方面，基于被審計單位政策落實有關業務存在的具體問題，追根溯源深層次原因，有的放矢進行源頭治理，做實政策跟蹤審計，增強內部審計的“政治功能”。具體如圖5所示。

（1）溯源分析“誰來做”，管理職責是否具體明確。通過識別“誰來做”，聚焦政策落實和戰略落地相關的各業務管理界面，研判“管理職責是否具體明確”，根據審計發現的業務執行中的職責落實有關問題，溯源分析是否存在關鍵任務和業務流程職責界面不清、不相容崗位未分離、崗位權限配置不合理等問題，進而提出明確管理職責、優化權限配置和控制節點等系統整改的審計建議。

（2）溯源分析“怎么做”，制度方案是否規范完整。通過識別“怎么做”，透過審計發現的業務無章可循或管理漏洞等問題，深入研判制度缺失、承接不力、修訂不及時等問題根源；聚焦政策落實和戰略落地的各項工作任務執行方案，分析研究方案目標與組織戰略的一致性、措施可行性、風險可控性以及績效可靠性，進而提出完善制度流程、優化執行方案等源頭整改的審計建議。

（3）溯源分析“能不能做”，業務結構是否合理有效。通過識別“能不能做”，研判“業務結構是否合理有效”，對標國家行業領域政策法規，逐一研究分析各項業務是否與政策相背離，及時發現和糾正有令不行、有禁不止行為，挖掘政策、決策部署跟蹤審計全覆蓋深度。

（4）溯源分析“會不會做”，人員能力是否滿足要求。針對審計過程發現的涉及政策執行落實的各類個性化問題，通過回歸溯源分析業務崗位人員勝任能力，提出崗位調整、學習培訓和考核問責等審計建議。

（5）溯源分析“做得如何”，檢查考核是否及時有效。針對審計發現的各類問題，回歸溯源分析政策執行落實中的監督監管機制執行力和有效性，揭露檢查稽核機制不健全、監管較寬松等深層次問題，提出建立健全監督監管機制、強化考核問責等審計建議。

（二）基于“如影隨形”維度，推動實現“兩大變革”

1.立足“工作機制”，構建審計工作新機制。

（1）構建“企業畫像”，實現精準靶向審計。立足基本情況、財務狀況、經濟狀況、審計發現4個維度，將被審計單位的基本信息、經營管理、監督檢查等7個方面，作為畫像指標，從海量數據中綜合研判審計方向，構建被審計單位正向、負向畫像指標體系，全方位地呈現出審計視角下的“企業畫像”，具體見圖6。

（2）構建數據分析與審計實務分離的信息化審計管理新機制。優化內部審計機構職能定位，將數據分析職能從審計實務中剝離，在原有機構編制基礎上增設信息審計室，專責數據采集、整理、分析，構建“總體分析、集中研究、發現疑點、分散核實”的一體化審計運行模式。審計組進駐現場前，集中信息化“尖兵”力量開展數據采集、對比、分析，全體審計人員共同參與開展遠程在線審計，全面摸排疑點線索并追蹤核查，為全面提升部門工作質效和管理效能提供體制保障。

（3）構建審計項目與日常監督分離的常態化監督預警新機制。依托大數據技術手段，構建審計模型，將日常監督與審計項目相分離，實時提取各業務領域第一手數據，指定審計人員常態化運轉信息化審計模型，收集業務異常情況，發現審計線索，并建立“定向推送+專人指導+定時反饋”工作機制，逐一推送至相關單位及部門，指定專人“點對點”指導督促核查整改，實現重點領域業務風險的實時監測和常態化監督預警。

2.立足“技術方法”變革，構建審計監督新模式。

（1）革新技術手段，發揮大數據審計實效。以審計項目為載體，針對業務體量大、信息數據多、抽樣難度大的審計對象，充分運用SQL語言、Petrel、Dbase數據庫等大數據分析軟件，對被審計單位的重大財務事項、經營管理活動以及相關資料進行全面清理、篩查，利用代碼邏輯進行數據比對分析，通過輸入不同“命令”進行條件篩選，快速鎖定疑點線索，推動內部審計向數字化審計轉型。

（2）建立復盤優化提升循環模式，鞏固信息化審計成效。建立審計項目復盤總結工作機制，項目實施后集中會審復盤，分類分析遠程在線、遠程+現場、單一現場等3種審計模式在不同業務領域和審計場景發現問題的及時率和準確率。同時，通過復盤回顧目標、評估結果、分析原因、總結經驗，健全完善信息化審計查證思路和方法清單，并將復盤成果在后續審計項目中充分運用，形成良性循環，持續提升信息化審計質效。

（三）基于“如雷貫耳”維度，推動問題整改應用走深走實

1.強化“整改責任”落實，“三大方法”實現整改“三大轉變”。

（1）“動態管理法”推動工作重心從問題報告向問題整改轉變。建立問題整改銷項計劃管理機制，整改方案須通過多部門協同審核才能進入整改階段；整改階段被審計單位定期報送整改進度，實現職能部門與內審部門整改過程協同跟蹤，確保“信息對稱”；整改銷號階段問題整改完成情況通過實現職能部門與內審部門的“雙把關”，確保問題真改實改。

（2）“分類施治法”推動整改目標從具體問題整改向舉一反三整改轉變。分級分類制定整改策略，針對涉及同類業務的問題，通過提取公因子、合并同類項，將整改主體由發生問題的基層單位上升為相應職能部門，從管理層面完善內控措施；針對涉及多業務領域的同類問題，通過領導層介入，在全企業范圍內舉一反三系統整改，將整改主體由職能部門上升為全企業，進而實現全面系統整改。

（3）“聯動整治法”推動審計整改由單一審計向大監督轉變。將職能部門納入整改責任體系，建立被審計單位—職能部門—內審部門“三位一體”的整改組織體系和責任體系，內審部門不定期實時向相關職能部門推送問題，落實被審計單位的整改主體責任、職能部門的整改監督責任以及內審部門的督辦職責，多方合力聯動處置、雙向印證、靶向施治，將審計整改成果轉化為治理效能。

2.強化“整改過程”管控，“一庫集成”推動成果“一果多用”。

堅持“一盤棋”思維，對近年審計發現問題整改情況進行全面清理，搭建審計問題庫，實現對審計成果的全面覆蓋、多維歸集、高效運用的“一庫集成”，推動審計成果運用走深走實。

（1）雙向聯動，實現數據全面覆蓋。成立工作專班，從責任落實、權力運行、依法合規、內部控制等多個方面，對近年來經濟責任、財務收支、資產負債損益、風險內控、工程項目管理等各類審計監督發現的問題，對公司所屬全部二級單位進行全覆蓋清理，集中開展收集、梳理、錄入工作，并同步建立數據動態入庫機制，實現問題數據全、底數清。

（2）多維歸集，實現成果精準運用。從“問題表現、查證方法、法規依據、審計建議”4個維度，按部門領域、問題類別、時間跨度建立多維立體數據檔案，并實行“一月一清查、一季一交辦、一年一會商”機制，對審計問題庫進行單元化、系統化管理，實現按部門檢索“一單位一檔”、按問題分類“共性可析”、按時間跨度“系統可溯”的全方位快速精準運用，為提高數據使用的精準度和有效性，為數據分析、精準研判夯實基礎。

（3）齊抓共管，實現整改提質增效。以推動解決問題為落腳點，依托審計問題庫，按照“持續跟蹤、嚴格督促、實事求是”的原則，開展審計整改專項“清零行動”，按問題類別推送至總部職能部門，根據各類問題的整改時限要求，采取電話提醒、問題推送等方式，全方位、多形式加強跟蹤督導；實行問題整改銷號機制，由內審部門、職能部門、被審計單位三方共同確認問題銷號，杜絕敷衍整改、虛假整改等現象。

五、結語

隨著企業管理模式的不斷創新和監管要求的提高，未來內部審計發展將呈現多元化、技術化和全面化趨勢，內部審計應盡快適應新時代新形勢，以“三如”新要求為指引，全面提升復合型綜合能力，在傳承的基礎上創新發展，不斷探索新時代新形勢下內部審計能力提升路徑，奮力開拓新時代內部審計新篇章。

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（作者單位：中國石油化工股份有限公司江漢油田分公司審計部，郵政編碼：433123，電子郵箱：yip.jhyt@sinopec.com）