審計視角下國有企業(yè)預算軟約束硬化探析

摘要：從國有企業(yè)預算及其制度的局限性入手，著眼預算編制與執(zhí)行中存在的預算軟約束現(xiàn)象，從審計的視角探尋其成因，分析預算與審計互動的基礎，從審計工作視角提出硬化預算的對策辦法。

關鍵詞：審計；國有企業(yè)；預算軟約束；硬化

中圖分類號：F23"文獻標識碼：Adoi：10.19311/j.cnki.16723198.2025.01.047

1"預算機制及其局限

預算管理從最初的計劃、協(xié)調(diào)功能，發(fā)展為兼具控制、激勵、評價等功能為一體的貫徹組織目標的現(xiàn)代管理機制，在組織的經(jīng)濟活動中起著舉足輕重的作用。在不同發(fā)展階段下，預算管理的目標路徑依次體現(xiàn)為對預算計劃的真實性、與現(xiàn)實的符合性以及結果的有效性的追求上，在追求這些目標的過程中既有預算技術方法的改進，也有預算應用模式的轉變，演繹出了固定預算、彈性預算、滾動預算、零基預算、概率預算等諸多形態(tài)，雖然這些概念并非都在一個層次，但不論是何種形態(tài)的預算，預算的核心本質(zhì)都是一種計劃。國有企業(yè)領域預算制度及一系列配套措施的建立實施，為促進預算對國有企業(yè)經(jīng)營行為合理預計、發(fā)揮財務控制和監(jiān)督效能取得了不可替代的作用。但是伴隨著預算制度改革的不斷推進，仍有一些痼疾難以消弭，這些問題有的源自預算執(zhí)行過程中的松弛走樣，有的源自制度設計的效率損失，但即便一個形式設計完美、實施過程嚴格的預算制度，也難以避免由其本質(zhì)特征所導致的缺陷。

1.1"預算的根本局限

從語義上看，“預算”表示事先計算，重在通過預測，以有計劃地處置相關變量，從而努力達到某一組織目標。衡量預算是否科學，一個根本標準就是考量每項支出的預算實際執(zhí)行數(shù)與預算編制數(shù)是否一致，誤差越小意味著預算安排越科學，但由于預算是事前計劃，不可能對預算執(zhí)行過程中的各種未知因素和突發(fā)情形均做出科學預測，因此，這一誤差不可能為零，在理論層面上講，預算是無法實現(xiàn)計劃編制與執(zhí)行結果完全一致的，這是“預算”的根本局限所在。在現(xiàn)實層面，由于國有企業(yè)預算編制與執(zhí)行對宏觀政策、市場環(huán)境變化、企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃調(diào)整等因素異常敏感，因此預算對企業(yè)財務的控制和監(jiān)督效果大打折扣。

1.2"當前預算制度的部分局限

除了上述這一根本局限外，預算及其配套制度在實施過程中存在法律約束乏力、需求測算不準、管理執(zhí)行粗放、監(jiān)督審查缺位等問題。

首先，預算缺少明確的法律地位，我國于1994年頒布《中華人民共和國預算法》，2018年12月組織修訂，國務院國資委于2007年下發(fā)了《中央企業(yè)財務預算管理暫行辦法》，雖然各項法規(guī)的出臺為預算的法制化、規(guī)范化運行提供了基準，但這并沒有為預算賦予明確的法律地位，雖然各級一直強調(diào)要樹立“預算就是法”的觀念，但由于法律地位不清晰，因此預算難以具備法律約束力。第二，預算制度脫離實際，沒有建立起有效的需求預測機制，削弱了預算的嚴謹性，如集團總部審批的預算收入或利潤指標數(shù)與下級上報的預算數(shù)差距過大，年終決算時預算執(zhí)行偏離度隨之加大，經(jīng)費測算也失去了意義。第三，預算編制執(zhí)行粗放，難以起到有效約束作用，如管理費用明細預算的編制方法簡單籠統(tǒng)，普遍存在不明不細的問題。第四，對違反預算規(guī)定的行為監(jiān)督查處不力，各項預算法規(guī)對違規(guī)違紀行為沒有規(guī)定具體的法律責任和經(jīng)濟責任，即便規(guī)定了相應的行政責任或處罰規(guī)則，但由于執(zhí)法主體不明確、相關責任不具體，缺乏操作性，監(jiān)督力量難以追究違規(guī)違紀人員責任，甚至不了了之，盡管現(xiàn)實中突破預算規(guī)定的行為屢見不鮮，但少有人因此而受法律和行政制裁。

綜上，預算本身的局限及其在管理過程中衍生的各種問題，烙印在預算的運行機制及組織行為中，直接或間接導致了預算約束失控、保障效益低下等情形，形成了“預算軟約束”這一復雜的綜合征。

2"預算軟約束及其表現(xiàn)

2.1"預算軟約束的一般理論

預算軟約束（Soft"Budget"Constraint）由轉軌經(jīng)濟學家亞諾什·科爾奈提出，其核心思想是政府無法承諾不對陷入困境的國有企業(yè)施以援手。科爾奈將預算軟約束的起因歸結為社會主義政府的“父愛主義”，而這又根源于公有制產(chǎn)權結構。科爾奈及其追隨者指出，當政府和某些組織機構存在隸屬關系時，組織機構的管理者會產(chǎn)生政府援助的理性預期，致使財務預算約束變軟。隨著研究的深入，預算軟約束一語的含義被拓展泛化，預算軟約束并不只針對公有制經(jīng)濟，在其他經(jīng)濟環(huán)境下也會發(fā)生，如美國上世紀80年代末的儲貸危機，及本世紀初波及全球的次貸危機，在這些危機中，美國政府救助相關機構和公司免于破產(chǎn)的行為，同樣符合軟預算約束的定義范疇。

科爾奈列舉了導致預算約束軟化的五個必要條件，認為這些條件中的一個或一部分，就可能導致預算約束軟化。國有企業(yè)具有政治、經(jīng)濟、社會等多重屬性，尤其是提供公益產(chǎn)品的特殊功能類企業(yè)需要國家財政資金或政策的維持和發(fā)展，這顯然具備了預算軟約束的必要條件，使科爾奈所描述的“父愛主義”在一定程度上存在，為預算軟約束行為提供了可能空間，有的企業(yè)在追求局部利益目標的過程中往往突破已有預算限制，在尋求財權和事權雙重擴張的沖動中，導致了許多預算軟約束現(xiàn)象的產(chǎn)生。

2.2"預算軟約束的一般現(xiàn)象

預算軟約束現(xiàn)象復雜多樣，通過審計可以發(fā)現(xiàn)，預算管理的整個流程都存在著預算軟約束現(xiàn)象，一般可從需求測算、形成方案、下達指標、開支執(zhí)行、監(jiān)督評審等環(huán)節(jié)進行分解闡釋，但這些環(huán)節(jié)中的預算軟約束行為和現(xiàn)象并非彼此割裂獨立。

2.2.1"預算分配環(huán)節(jié)中的軟約束

可將預算需求測算、形成方案、下達指標看作為預算的分配環(huán)節(jié)。有觀點將這一環(huán)節(jié)中發(fā)生的預算軟約束行為模式稱為預算分配性努力，意指各級部門在向本級財務部門、下級財務部門向上級財務部門編報預算時，存在將預算最大化的動機和行為，如利用信息不對稱來放大不必要項目的重要性、主觀夸大預算項目的經(jīng)費需求量等行為。分配性努力描述了由于主觀不合作而人為引發(fā)的預算軟約束行為。但現(xiàn)實中，并非所有預算軟約束都是由下級主觀上的不配合引起的，預算編制不科學不明晰這一問題并不能簡單將責任推到業(yè)務部門。比如業(yè)務部門編報的預算還比較能符合實際，但將方案報至上級后卻被修改測算值，而這也不能簡單將責任推給上級，因為上級要面對諸多和該子企業(yè)平級的其他子企業(yè)，需要站在統(tǒng)籌全局的高度，加之信息不完全，會在一定程度內(nèi)將各子企業(yè)上報的具有較大差異的預算方案予以熨平，導致實際結果出現(xiàn)偏差。

2.2.2"預算執(zhí)行環(huán)節(jié)中的軟約束

預算軟約束現(xiàn)象發(fā)生最多的環(huán)節(jié)就是在預算執(zhí)行環(huán)節(jié)，執(zhí)行程序不規(guī)范，隨意性大。一般表現(xiàn)為：一是經(jīng)上級批準的預算與本級年終實際執(zhí)行數(shù)不一致，客觀原因是由于一些特殊情況和臨時任務，需要調(diào)整預算收支或項目時，沒有按照規(guī)定程序經(jīng)上級部門審批，主觀原因是任意突破預算約束，調(diào)減收入或增加支出；二是在支出預算總量不變的情況下，隨意調(diào)劑使用或者挪用預算經(jīng)費，如巧立名目掩蓋不正當開支行為、用其他經(jīng)費彌補某項目經(jīng)費的行為等，上級財務部門對下級財務部門、本級財務部門對本級業(yè)務部門沒有嚴格按照預算計劃約束經(jīng)費使用，由于沒有相關依據(jù)或情況說明，在審計中，常出現(xiàn)有些經(jīng)費去向連被審單位也解釋不清的狀況；三是部分預算外、制度外資金沒有納入預算管理，對一些單位自立名目的資金收入，沒有將其覆蓋到預算制度的管理范圍。執(zhí)行環(huán)節(jié)的預算軟約束行為繁雜多樣，有變更預算計劃內(nèi)容另作其他用途的，有突破指標控制超預算開支的，有不顧標準規(guī)定隨意追加預算的等。歸根結底，可以理解為預算計劃對執(zhí)行過程的失控，即預算編制和執(zhí)行的“兩張皮”。

2.2.3"預算監(jiān)督環(huán)節(jié)中的軟約束

監(jiān)督不力從負面激勵了預算軟約束行為。有些財務部門沒有建立完善的內(nèi)部控制制度，支出隨意性較大，弱化了預算約束的剛性。審計部門、紀檢監(jiān)察部門等監(jiān)督機構對預算實施的監(jiān)督不完整，基本是事后監(jiān)督，事中跟蹤監(jiān)督較少，事前監(jiān)督更是缺位，而面對預算軟約束這一既成事實，事后監(jiān)督對硬化預算約束是缺乏力度的，在不加大事前監(jiān)督和事中監(jiān)督的情況下，事后監(jiān)督只能面對“屢審屢犯”的現(xiàn)實，從這種意義上說，監(jiān)督的缺位和預算軟約束是一對互為因果的關系。

3"預算與審計的互動關系

由于難從各級預算單位內(nèi)部找到硬化預算約束的突破口，我們可以將目光轉到預算制度之外，借助外部力量——“審計制度”來尋求解決預算軟約束這一痼疾的理論可能和現(xiàn)實路徑。

圖1"審計關系圖

經(jīng)濟資源受托責任是預算與審計得以互動的理論基礎。從委托－代理的角度看，政府本質(zhì)上是一個社會的代理機構，受公眾委托，代理執(zhí)行國家職能，在這樣一個委托－代理框架下，國有企業(yè)受國家（實質(zhì)是公眾）的委托，代理行使經(jīng)濟職能，達成公共目標或經(jīng)濟目標。由此形成了公眾與國有企業(yè)之間就經(jīng)濟資源的獲得和使用的公共受托責任關系，預算反映了經(jīng)濟資源受托責任的履行過程，國有企業(yè)負責代理公眾對經(jīng)濟資源進行合理分配。其受托責任關系，從審計產(chǎn)生的基礎看，國有企業(yè)和國家構成審計三要素中的第二關系人與第三關系人，如果增加審計主體這一第一關系人，則構成了審計學中的審計關系圖。

由圖1可知，預算和審計都受托于經(jīng)濟資源所有者，進而分別行使各自的職能，具體表現(xiàn)為，預算是對經(jīng)濟資源受托責任的履行，審計是對經(jīng)濟資源受托責任的監(jiān)督，由此，可得出基于經(jīng)濟資源受托責任的預算與審計關系圖。

圖2"基于經(jīng)濟資源受托責任的預算與審計關系圖

形式上看，審計制度作為相對預算制度的外生力量，對預算的各種軟約束行為和現(xiàn)象進行監(jiān)督，有可能幫助預算制度打破自身固有的局限，使預算約束得以硬化。如上所述，普通意義上的監(jiān)督，特別是審計監(jiān)督，多在事后和事中進行，但若為盡量避免預算軟約束，則須未雨綢繆，在預算編制環(huán)節(jié)就予以及時、有力的監(jiān)督審查，否則各預算單位會形成對預算軟約束必然發(fā)生的預期，從而使事中和事后監(jiān)督成為“馬后炮”，軟弱無力。審計監(jiān)督應打破各級預算單位的這種預期，使其有壓力在預算分配環(huán)節(jié)能夠主動根據(jù)自身需求編制真實完整的預算。具備“免疫系統(tǒng)”功能的審計制度，應當能夠引導各級預算單位表達出真實的預算需求，使各種預算軟約束行為在預算分配環(huán)節(jié)就被予以制止，實際上，這樣的審計制度起到了一個信號傳導的作用，即在有可能發(fā)生預算軟約束的領域，由于預算編制主體和執(zhí)行主體了解到審計制度具有預警和懲治功能，而選擇自動放棄導致約束軟化的各種行為，這也是審計制度發(fā)揮“免疫系統(tǒng)”功能的生動體現(xiàn)。

4"審計硬化預算約束的現(xiàn)實路徑

當前，審計部門在開展具體審計時，需要更多站在加強預算管理的角度去思考和開展審計。審計資源基本用于審查預算經(jīng)費使用是否真實、合規(guī)等細節(jié)問題，主要集中在對經(jīng)費使用管理情況的事后審計上，對預算編制審計和決算審計的關注力度不足，未能自發(fā)自覺地將審計注意力集中到帶有制度性、機制性的問題上，由于缺乏對預算本質(zhì)和全程的把握，目前國有企業(yè)審計制度對預算制度的深層觸動不大。從審計和預算的互動基礎看，審計是預算運行機制的重要監(jiān)督力量，其根本目標是促進科學編制預算、嚴格執(zhí)行預算，增強預算約束力。在目前階段，審計硬化預算軟約束的現(xiàn)實路徑就是在已有基礎上，進一步完善對預算全程的監(jiān)督。

其一，開展預算編制審計。審計監(jiān)督關口前置，要在預算編報過程中，增加預算編制審計環(huán)節(jié)，明確該環(huán)節(jié)的審計時限，借助審計力量優(yōu)化預算編制質(zhì)量。審查預算編制的合法性、有效性和可操作性，考查預算編制是否符合《中央企業(yè)財務預算管理暫行辦法》或各地方國資委頒發(fā)的國有企業(yè)財務預算管理辦法等有關規(guī)章制度，是否堅持企業(yè)編制財務預算應當堅持以戰(zhàn)略規(guī)劃為導向，正確分析判斷市場形勢和政策走向，科學預測年度經(jīng)營目標，合理配置內(nèi)部資源，實行總量平衡和控制。各項標準、定額是否合理，經(jīng)費支出結構是否優(yōu)化，支出預算是否細化，有無可優(yōu)化的空間等。通過開展預算編制審計，促進預算編制的嚴肅性和完整性，促進預算編制方法的改革推進，促進預算編制內(nèi)容的明細化和效益化。

其二，完善預算執(zhí)行審計。預算執(zhí)行審計是審計投入力量的主要環(huán)節(jié)，相關審計部門積累了較豐富的經(jīng)驗，形成了較成熟的做法，取得了較明顯的成績，應在現(xiàn)有基礎上，進一步加強對預算收入和支出的審查。預算收入審計重點關注收入的真實性、合法性，包括審查預算收入的來源是否合法，預算追加是否符合法定程序，是否按預算安排到位。預算外經(jīng)費的收取是否符合政策規(guī)定，有無擅自定項目、擴大標準、違規(guī)收費問題，有無截留、拖欠應上繳經(jīng)費，有無零星收入不納入預算管理和私設小金庫的問題，專項收入是否及時納入專戶、專賬管理，預算收入結余的結轉和動用是否符合規(guī)定，有無瞞報往年預算結余的問題。預算支出審計重點關注支出的合法性、效率性，包括審查預算支出是否符合國家和國有企業(yè)財經(jīng)管理制度。預算調(diào)整是否符合法定程序，有無無預算開支、超預算開支、超標準開支、未經(jīng)審批擅自擴大開支范圍等現(xiàn)象，專項支出是否專款專用，是否存在相互擠占、挪用等問題。由于預算執(zhí)行審計的相關制度辦法都已較為成熟，因此，預算執(zhí)行審計效果重在落實，關鍵在于發(fā)現(xiàn)問題是否能得到足夠重視并及時整改。

其三，加強決算審計。決算是預算執(zhí)行情況的全面總結，也是科學編制下一年度預算的重要數(shù)據(jù)資料。在加強每年度決算會審工作的基礎上，審計部門應采用多種技術分析手段，客觀獨立地對預算執(zhí)行結果進行評價，力求使決算能夠反映真實情況，增強預決算口徑的一致性和可比性，以確保決算數(shù)據(jù)作為預算編制依據(jù)的可靠性。此外，決算審計屬于事后監(jiān)督，應當重在提出改進預算執(zhí)行效果的建議和意見。

參考文獻

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