嵌入式軟件增值稅即征即退政策應用的探討

隨著中國科技發展水平越來越高，軟件產品已廣泛運用于各行各業，嵌入式軟件作為軟件產品的一種特殊形式也有非常廣泛的應用范圍。如何正確地應用增值稅即征即退政策，享受國家在這方面的稅務優惠政策，是很多嵌入式軟件產品企業面臨的一大難點。

一、政策概述

對于嵌入式軟件產品的增值稅即征即退，一般參照《國家稅務總局關于軟件產品增值稅政策的通知》（財稅〔2011〕100號）（以下簡稱第100號通知）。嵌入式軟件產品是指嵌入在機械硬件、機器設備中的軟件產品，是機械硬件、機器設備不可分割的一部分，需要匹配機械硬件、機器設備相關技術規范和要求進行編程、設計，機械硬件、機器設備的運行離不開嵌入式軟件，嵌入式軟件因機械硬件、機器設備的良好運行而發揮價值，二者一般是作為一個整體銷售的。第100號通知中規定：嵌入式軟件企業先按照17%（現行13%）繳納增值稅，稅務機關對實際稅負超過3%的部分再退還給納稅人。

二、實踐運用

（一）享受政策的條件

第100號通知規定和《國家稅務總局公布取消一批稅務證明事項》（2019年 8月1日）目錄第9項結合來看，申請享受該政策的企業需要取得符合規定的《軟件產品登記證書》或《計算機軟件著作權登記證書》。

另外，享受該政策的嵌入式軟件應是納稅人自行開發生產的軟件產品，對于外購的產品含有嵌入式軟件不屬于政策范圍，參考依據為第100號通知第一條（一）項。

（二）嵌入式軟件產品增值稅即征即退稅額的計算

為了方便理解，下文計算公式均以字母“Q”代替嵌入式軟件產品，以字母“Y”代替計算機硬件、機器設備。

1.Q即征即退稅額的計算方法

即征即退稅額=Q增值稅應納稅額-Q銷售額×3%

Q增值稅應納稅額=Q銷項稅額-Q可抵扣進項稅額

Q銷項稅額=Q銷售額×17%（現行13%）

2. Q銷售額的計算公式

Q銷售額=Q與Y銷售額合計-Y銷售額

Y銷售額確定順序：

（1）按企業最近同期同類產品的平均銷售價格；

（2）按同行業企業最近同期同類產品的平均銷售價格；

（3）按Y組成計稅價格。

Y組成計稅價格= Y成本×（1+10%）

（三）確定硬件的銷售額

以上公式的層層嵌套關系，從最基層嵌套來反向解讀，首先應確定硬件的銷售額。由于嵌入式軟件和硬件一般作為一個整體銷售，因此在納稅人申請即征即退增值稅的初期，如未將軟件、硬件區分開來核算，同期同類貨物硬件的平均銷售價格是沒有的；而同行業其他納稅人的同期同類貨物硬件的平均銷售價格非常難以獲取，就算能獲得，其公允性也不一定得到稅務機關的認可。因此，選擇（3）按組成計稅價格計算確定硬件的銷售額比較簡便且易得到稅務機關的認可。當然，在納稅人核算清晰后，有同期同類貨物硬件的平均銷售價格可以參考了，是可以跟稅務機關溝通按照（1）來確定。

（四）確定嵌入式軟件的銷售額

嵌入式軟件的銷售額，即嵌入式軟件與硬件整體的銷售額減去按組成價格確定的硬件銷售額。

（五）嵌入式軟件和硬件成本的核算

嵌入式軟件和硬件的區分不僅是技術上的需求，而且在財務和稅務管理上也極為關鍵。這種區分可以幫助企業更有效地監控成本、優化資源分配，并充分利用稅收優惠政策。企業必須建立一套清晰的財務管理系統，確保嵌入式軟件和硬件的每項成本都能準確歸類。這意味著從采購原材料、生產過程中的直接人工成本，到產品開發階段的研發成本，乃至市場行銷和售后服務的相關費用都需要明確標明其屬性，以便于進行有效的成本控制和利潤分析。

（六）嵌入式軟件和硬件的進項稅額分攤

企業在會計核算過程中對于能夠準確劃分嵌入式軟件和硬件的進項稅額，可以選擇按實際劃分。對嵌入式軟件和硬件的共用或無法劃分的進項稅額，第100號通知中也有明確規定：應按照實際成本或銷售收入比例確定軟件產品應分攤的進項稅額。實際工作中，嵌入式軟件的成本主要為人工，無進項稅額；硬件的原材料等直接相關的進項稅額可以直接劃為硬件的進項稅額。

（七）申請退稅操作流程

1.向稅務機關申請備案。企業首先應取得相關嵌入式軟件產品的計算機軟件著作權登記證書，申請備案時需攜帶證書原件、復印件及營業執照、公章向稅務機關申請備案，填寫《稅務資格備案表》《軟件產品無法劃分進項稅額分攤方式備案表》，選擇進項稅額分攤方式：按照實際成本分攤或銷售收入比例分攤。進項稅額分攤方式選擇之后，自備案之日起一年內不得變更。

2.簽訂合同時，應在合同中備注銷售的商品中含有的嵌入式軟件產品全稱和版本號，全稱和版本號一定要與計算機軟件著作權登記證書保持完全一致。

3.建立即征即退輔助賬。在考慮到即征即退政策在實際操作中的復雜性，尤其是涉及嵌入式軟件產品的銷售與稅務處理，企業需要構建精細化的財務管理體系來確保政策的正確應用和稅務合規。維護即征即退輔助賬本的詳細性和準確性是確保稅務合規性的關鍵，企業需要建立一個綜合性的即征即退輔助賬本，用于詳細記錄和區分銷售的嵌入式軟件和硬件產品的各項財務數據，包括但不限于產品名稱、規格型號、數量、整體價格和銷售金額、開票日期及金額，以及按嵌入式軟件和硬件核算區分的各自收入、成本、開票金額和銷項稅額。

4.開具發票時，原則上應將嵌入式軟件與硬件分別按兩個產品開具，但發票接受方因軟件無法入固定資產，也不具備無形資產的條件，一般不接受軟件單獨列項開具。可以與稅務機關協商在發票備注欄備注軟件產品的名稱、版本號、銷售金額，發票商品名稱只列示商品整體名稱、數量、單價、金額。

5.納稅申報及繳納稅款。填報增值稅納稅申報表前應在即征即退輔助賬嚴格區分兩個方面：一是區分享受即征即退的產品和未享受即征即退的產品，未享受即征即退的產品計入一般項目；二是享受即征即退的產品，要區分硬件和軟件的收入、進項稅額，硬件的計入一般項目，軟件的計入即征即退項目。在填報增值稅納稅申報表時，需先在《增值稅及附加稅費申報表附列資料（一）》第6行“即征即退貨物及加工修理修配勞務”合計欄分別填列嵌入式軟件的銷售額及銷項（應納）稅額。

6.申請退稅。在繳納完稅款之后，首次申請的企業應向主管稅務機關提交相關退稅材料進行人工審核，材料包括《退（抵）稅申請審批表》、即征即退輔助賬、即征即退增值稅涉及的銷售合同復印件、申請報告等資料。應檢查銷售合同是否有備注對應的嵌入式軟件產品，并與即征即退輔助賬中的數據保持一致。

7.收到退稅款的賬務處理。增值稅即征即退的繳納稅款與一般銷售業務繳納稅款的賬務處理一樣，沒有什么區別。在收到退稅款時，根據《企業會計準則第16號——政府補助》規定，記入“其他收益”科目。在計算非經營性損益時，由于增值稅即征即退稅款為企業經營日常發生的，應與記入“其他收益”科目的其他非經常性政府補助區分開來，不記入非經常性損益。申報企業所得稅時，收到的即征即退的增值稅應計入應納稅所得額。

8.不定期或年度核查資料的準備。除了不定期核查外，每年年底稅務機關都會對企業整年度增值稅即征即退情況進行年度大核查。核查的內容包括已退稅款涉及的發票、合同、即征即退輔助賬、軟件產品登記證書、計算機軟件著作權登記證書，并填列嵌入式軟件產品銷售額情況核實表、軟件產品進項稅額情況核實表，另外還需要提交即征即退年度核查報告。

三、結 語

嵌入式軟件產品增值稅即征即退政策在實踐中操作難度非常大，企業財務部門不僅要注重前期稅務政策的研究，加強與業務部門、研發部門的溝通協調，還應規范內部財務核算、加強政策應用全過程和細節管理，確保政策應用規范性和實操性，實現合理退稅，為企業爭取到有關優惠政策。

作者單位：東莞市華越半導體技術股份有限公司 （廣東）