商超流通企業(yè)成本核算業(yè)務(wù)流程再造

摘"要：商超流通企業(yè)的商品流動性大，成本核算歷來是難點，尤其是價稅分離后的成本計算、運輸費用的分配、損耗成本的分配等。本文基于移動加權(quán)平均法的核算邏輯，對業(yè)務(wù)流程進行再造，以滿足供應(yīng)鏈管理系統(tǒng)對業(yè)務(wù)自動化管理及運算的要求，并實現(xiàn)對運輸費用及損耗的統(tǒng)計和分配。同時，對供應(yīng)鏈管理提出設(shè)立采銷崗、簡并門店、采用可調(diào)貨架等方式，以期提高商超流通企業(yè)利潤率。

關(guān)鍵詞：成本核算；加權(quán)平均法；作業(yè)成本法

中圖分類號：F23"文獻標識碼：A""doi：10.19311/j.cnki.16723198.2024.13.047

1"案例背景

A電商企業(yè)是一家以線下銷售為主、結(jié)合線上銷售的新零售企業(yè)，年營業(yè)額上億元。A公司服務(wù)著幾百家單位食堂及小商鋪的B端客戶，也服務(wù)于近30個社區(qū)居民的C端客戶。商品的主要配送模式是供應(yīng)商到倉儲，再由倉儲到客戶端；海鮮水產(chǎn)則由供應(yīng)商直接配送到客戶。所涉商品包括標準商品、稱重商品以及需要在倉庫粗加工的拆分商品，業(yè)務(wù)模式復(fù)雜，業(yè)務(wù)量大。

根據(jù)企業(yè)會計準則，存貨的核算有先進先出法、后進先出法、移動平均法、全月平均一次單價法、個別計價法5種方式，2013年財政部頒布的《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》準予批發(fā)零售企業(yè)采用先進先出法、加權(quán)平均法、個別計價法、毛利率法等。龐彩麗（2013）認為加權(quán)平均法在實務(wù)當中運用比較普遍，由此計算的結(jié)果比較客觀與均衡，比較適宜那些價格穩(wěn)定。筆者對A股及港股商貿(mào)零售板塊下主要的8家上市公司年報進行手工檢索，全部采用加權(quán)平均法計價。

A電商企業(yè)雖擁有先進的技術(shù)開發(fā)團隊和自研的供應(yīng)鏈管理軟件，但建設(shè)時沒有財務(wù)人員的參與，系統(tǒng)只解決了業(yè)務(wù)問題沒有解決核算問題。例如：1.存貨核算一直采用毛利率法，毛利率法下每月無法結(jié)轉(zhuǎn)出精準的成本，影響成本精準性及產(chǎn)品定價。2.損耗沒有統(tǒng)計，損耗成本通過以盤定銷的方式計入商品銷售成本，商品損耗難以精確統(tǒng)計。對商超流通企業(yè)來說，商品利潤率普遍較低，2022年A股商超企業(yè)行業(yè)凈利率僅5%，損耗成本的控制對商貿(mào)流通企業(yè)尤其是生鮮加工企業(yè)意義重大。3.該種模式下對存貨的庫存數(shù)量無法隨時掌握，僅可實現(xiàn)對“物”的盤點，無法實現(xiàn)“賬實”的雙向盤點。4.系統(tǒng)未對存貨的采購成本和銷售收入?yún)^(qū)分不含稅價和稅額，導(dǎo)致商品銷售收入、銷售成本無法嚴格按照權(quán)責發(fā)生制核算。部分從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者手中采購的農(nóng)產(chǎn)品沒有進行計算抵扣，造成增值稅額偏高。5.將運輸費用簡化為期間費用處理，歪曲成本，導(dǎo)致運費高的商品定價不準確。

移動加權(quán)平均法是在每次收貨后，即時根據(jù)結(jié)存存貨的數(shù)量和實際總成本，計算新的平均單位成本，并以此作為存貨發(fā)出和結(jié)存成本計算依據(jù)的方法。可按照期末存貨=期初存貨+本期入庫-本期出庫的計算邏輯得出期末庫存余額（永續(xù)盤存制），可以實現(xiàn)隨時盤點、實現(xiàn)實物和賬務(wù)的雙向盤點，準確核算成本及各流程損耗。本文將基于加權(quán)平均法的計算邏輯，對供應(yīng)鏈實際業(yè)務(wù)流程及供應(yīng)鏈管理系統(tǒng)進行改造，實現(xiàn)價稅分離的成本核算目標。

2"供應(yīng)鏈業(yè)務(wù)流程再造

商超流通企業(yè)的業(yè)務(wù)模式復(fù)雜，倉配業(yè)務(wù)有供應(yīng)商—倉—店—顧客的2C業(yè)務(wù)、又有供應(yīng)商—倉—客戶的2B業(yè)務(wù)，直配業(yè)務(wù)則是供應(yīng)商—店/客戶。本文以A電商企業(yè)最重要的2C的業(yè)務(wù)模式，即供應(yīng)商—倉—門店—客戶的作業(yè)流程進行分析，流程再造設(shè)計要點是實現(xiàn)系統(tǒng)自動分配運輸費用、自動識別并區(qū)分不含稅價格、可識別每個作業(yè)流程的損耗。本文所指的業(yè)務(wù)流程再造既有實際業(yè)務(wù)流程的再造，又有供應(yīng)鏈管理系統(tǒng)流程的改造。

2.1"基本業(yè)務(wù)流程

A企業(yè)2B實際業(yè)務(wù)按“建立商品檔案—下訂單—訂單匯總—采購進貨—驗收入庫—粗加工（肉品分割/菜品打邊）—分揀—發(fā)貨出庫—配送—確認收貨—門店銷售”流程運轉(zhuǎn)。但是供應(yīng)鏈系統(tǒng)缺少“粗加工”“確認收貨”環(huán)節(jié)，后續(xù)在系統(tǒng)改造時將建議添加。在業(yè)務(wù)運轉(zhuǎn)中，驗收入庫、粗加工、配送會產(chǎn)生損耗，對損耗環(huán)節(jié)將會對系統(tǒng)改造以統(tǒng)計真實損耗。驗收入庫、確認收貨則是供應(yīng)鏈關(guān)鍵控制環(huán)節(jié)。

2.2"基于價稅分離的業(yè)務(wù)流程再造

在供應(yīng)鏈系統(tǒng)新建“稅率檔案”，根據(jù)每種商品類別自動匹配銷項和進項稅率。A企業(yè)涉及的商品有生鮮和部分農(nóng)產(chǎn)品，農(nóng)產(chǎn)品適用稅率比較復(fù)雜。稅法規(guī)定，從事農(nóng)產(chǎn)品批發(fā)、零售的納稅人銷售的蔬菜以及部分鮮活肉蛋產(chǎn)品免征增值稅，應(yīng)分別核算，未分別核算的不得銷售免稅政策。所以，對A電商企業(yè)來說，農(nóng)產(chǎn)品的計稅分離是重點也是難點，系統(tǒng)應(yīng)根據(jù)情況設(shè)置稅率并實現(xiàn)自動匹配。根據(jù)稅法規(guī)定，A企業(yè)涉及的農(nóng)產(chǎn)品適用稅率如下表1。

在不同情況下對于一個商品類別有多個進項稅率，“稅率檔案”可根據(jù)企業(yè)情況設(shè)置基本稅率，后續(xù)在“商品檔案”里維護供應(yīng)商類型時再根據(jù)供應(yīng)商類型及發(fā)票類型確定最終稅率。比如，對鮮活肉蛋、蔬菜來說，銷項和進項稅率都設(shè)置為0%；對初級農(nóng)產(chǎn)品來說多采購自農(nóng)貿(mào)市場，農(nóng)貿(mào)市場多是小規(guī)模納稅人且無法開具專票，銷項稅率設(shè)置為9%，進項稅率設(shè)置為0%，如果供應(yīng)商類型發(fā)生變化則在商品檔案里可以修改；對其他農(nóng)產(chǎn)品來說多采購自一般納稅人，銷項稅率設(shè)置為13%，進項稅率設(shè)置為13%，如果供應(yīng)商類型發(fā)生變化則在商品檔案里可以修改。

在“商品檔案”里，新增供應(yīng)商增值稅類型，區(qū)分農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者、小規(guī)模納稅人和一般納稅人，且針對小規(guī)模納稅人區(qū)分是否可開具專用發(fā)票。一個SKU商品可對應(yīng)多個供應(yīng)商，對應(yīng)多個稅率，一個SKU商品則可能有多個商品編碼。系統(tǒng)可根據(jù)供應(yīng)商類型判斷商品最終適用進項稅率，進而在存貨計算時實現(xiàn)價稅分離。

“訂單匯總”環(huán)節(jié)是基于各門店下的訂單進行匯總，同一樣商品也可能有多個供應(yīng)商，所以“訂單匯總”除按商品匯總外還應(yīng)區(qū)分不同供應(yīng)商。在一個采購周期，一個供應(yīng)商下的訂單構(gòu)成一張匯總后的訂單，該訂單則到達供應(yīng)商作為采購的依據(jù)。

在“驗收入庫”環(huán)節(jié)，商品的入庫成本為不含稅成本加上分攤的運費。入庫數(shù)量為驗收入庫數(shù)量。在“發(fā)貨出庫”環(huán)節(jié)，商品的出庫成本為不含稅成本。根據(jù)加權(quán)平均法的計算邏輯，在每次數(shù)量變動時系統(tǒng)自動計算庫存平均單價。“庫存余額統(tǒng)計表”中顯示的商品成本即為加權(quán)平均法下的不含稅成本。如此，不但實現(xiàn)了加權(quán)平均法的計算同時還原了商品的真實成本。

A電商企業(yè)實現(xiàn)加權(quán)平均法的難點還在于計價單位變化產(chǎn)品成本的確定，主要指肉類商品。對于肉類產(chǎn)品，A電商企業(yè)通過采購整豬再分割的形式售賣，相當于有個內(nèi)部加工環(huán)節(jié)。對于該類商品，A企業(yè)原來是采取電子表格形式，根據(jù)重量對拆分后的成品進行成本分攤，供應(yīng)鏈系統(tǒng)也無法反映拆分商品成本。基于此，在供應(yīng)鏈管理系統(tǒng)中加入“粗加工”環(huán)節(jié)，且可實現(xiàn)成本自動拆分。具體來說，新增“加工管理”模塊功能，對加工過程中的領(lǐng)料、退料、完工入庫等環(huán)節(jié)進行管理，并對加工過程中的損耗進行統(tǒng)計。改變以往根據(jù)重量分攤邏輯，根據(jù)收入、成本一致性原則，在同一加工批次中，按照銷售收入分攤。具體計算公式如下：

①SKU商品拆分比例=拆分數(shù)量*零售價/∑（拆分數(shù)量*零售價）

②SKU商品成本價=主商品總價*①/拆分數(shù)量=主商品總價*零售價/∑（拆分數(shù)量*零售價）

經(jīng)過計算的SKU商品成本價與其他商品一樣參與成本計算。主商品作加工出庫處理，拆分商品作加工入庫處理。

2.3"基于運費計入存貨成本的業(yè)務(wù)流程再造

根據(jù)企業(yè)會計準則，存貨的采購成本包括購買價款、運輸費、相關(guān)稅費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用。A電商企業(yè)原來將運費簡化為當期費用處理，會歪曲成本，商品的定價也會不準確。對于商品流通企業(yè)來說，運費計入產(chǎn)品成本的過程很復(fù)雜，要利用好信息系統(tǒng)，將運費準確地分攤?cè)氘a(chǎn)品成本中。

“訂單匯總”后進入實際采購環(huán)節(jié)，在該環(huán)節(jié)中產(chǎn)生的運費可通過在“驗收入庫”功能上添加運費分攤功能實現(xiàn)運費分攤。運費一般是按車次收費，一趟車運送的貨物會包括幾家供應(yīng)商的。所以系統(tǒng)的“車輛排線”功能要能關(guān)聯(lián)訂單，確定運費后運費回寫到“驗收入庫”中，根據(jù)驗收入庫的重量先分攤到訂單，再分攤到每個商品。

2.4"基于損耗管理的業(yè)務(wù)流程再造

A電商企業(yè)運營的生鮮類產(chǎn)品收入占比近50%，生鮮類產(chǎn)品毛利率在20%左右，A電商企業(yè)部分生鮮類產(chǎn)品采自源頭，毛利率略高。但是損耗也高，生鮮類綜合損耗率在5%左右，損耗控制對微利的商貿(mào)流通行業(yè)來說意義重大。生鮮類產(chǎn)品尤其是蔬菜類，在作業(yè)的各個環(huán)節(jié)都會產(chǎn)生損耗，重點在蔬菜水果“打邊（初步處理菜品）”“分割肉品”等步驟。

蔬菜“打邊”通過在“出庫單”中設(shè)計“加工出庫”功能實現(xiàn)庫存數(shù)量的變動。在該功能下，“打邊”后的廢品通過稱重，根據(jù)稱重數(shù)量及單價系統(tǒng)自動生成“加工出庫單”，“加工出庫單”只有數(shù)量無金額，這樣在加權(quán)平均法計算模式下，打邊的損耗就自動分攤?cè)胝Ｉ唐烦杀?，進而反映商品的真實成本。同時，在該單據(jù)下設(shè)置損耗統(tǒng)計及損耗率上限，損耗統(tǒng)計超過上限的，系統(tǒng)自動提示并在統(tǒng)計月報表時需要倉庫生產(chǎn)主管查找原因。分割肉品環(huán)節(jié)則根據(jù)本文前邊已經(jīng)介紹的“加工管理模塊”進行損耗統(tǒng)計和控制。

2.5"門店銷售系統(tǒng)業(yè)務(wù)流程再造

A公司的銷售系統(tǒng)與供應(yīng)鏈系統(tǒng)是兩個系統(tǒng)，銷售系統(tǒng)也沒有價稅分離。因前序作業(yè)已完成價稅分離的步驟，所以銷售系統(tǒng)可增加不含稅價和稅額，對銷售商品的收入和成本都進行價稅分離，以滿足財務(wù)核算的準確性。

A電商企業(yè)在實際運營中發(fā)現(xiàn)，門店經(jīng)常反應(yīng)發(fā)貨數(shù)量與收貨數(shù)量不一致，針對于此，可在門店收貨環(huán)節(jié)增加確認收貨功能，強制門店人員收貨后對貨品數(shù)量負責。

3"基于加權(quán)平均法的供應(yīng)鏈財務(wù)核算

經(jīng)過前述環(huán)節(jié)的完善，系統(tǒng)已可以實現(xiàn)加權(quán)平均法下的成本核算，為財務(wù)核算提供了核算依據(jù)。

3.1"成本核算

月末，財務(wù)根據(jù)采購入庫匯總做本月增加的存貨及進項稅額，根據(jù)銷售系統(tǒng)的銷售出庫匯總數(shù)據(jù)核算本月銷售成本。過程損耗通過數(shù)量的變動已自動計入成本，運輸費用也通過分攤進入成本，成本更加準確。月末庫存余額=上月末余額+本月采購入庫-本月銷售，業(yè)務(wù)處理完畢后，財務(wù)系統(tǒng)存貨余額應(yīng)與供應(yīng)鏈系統(tǒng)余額一致。根據(jù)管理需要，可以實現(xiàn)由物到賬的盤點，也可以實現(xiàn)由賬到物的盤點。損耗成本和損耗率通過損耗統(tǒng)計報表一目了然，對超限的損耗也可以進一步分析解決，降低損耗率。

3.2"收入核算

門店銷售系統(tǒng)已進行價稅分離，月末根據(jù)銷售數(shù)據(jù)報表確認本月收入和銷項稅額即可。

四、基于作業(yè)成本法下的管理建議

作業(yè)成本法是一種基于生產(chǎn)作業(yè)環(huán)節(jié)的成本計算方式，與傳統(tǒng)成本計算方法相比將關(guān)注點放在作業(yè)環(huán)節(jié)上而非產(chǎn)品上。業(yè)務(wù)流程再造的目的不能僅是為實現(xiàn)核算準確，還要結(jié)合成本效益匹配原則追求效益的增長。結(jié)合作業(yè)成本法的理念，在供應(yīng)鏈系統(tǒng)實現(xiàn)標準化的成本核算基礎(chǔ)上，還要結(jié)合采銷崗設(shè)置、門店優(yōu)化、加強倉庫管理等實現(xiàn)效益的增長。

3.2.1"建立由前（銷售）到后（采購）的管理模式

基于作業(yè)成本法分析梳理業(yè)務(wù)流程，以作業(yè)成本為核算、計量分配對象。廈門大學(xué)余緒纓（1995）認為企業(yè)應(yīng)重視JIT（適時管理系統(tǒng)）和TQC（全面質(zhì)量管理）理念的應(yīng)用，作業(yè)管理應(yīng)該盡量消除不增加價值的作業(yè)，這些不增加價值的作業(yè)可視為生產(chǎn)過程中的浪費，如供、產(chǎn)、銷各個環(huán)節(jié)所形成的損失。A電商原來設(shè)采購崗、銷售崗，各門店銷售商品的數(shù)量和種類由采購崗決定，由倉庫統(tǒng)一配貨。然而，經(jīng)系統(tǒng)統(tǒng)計，部分商品動銷率（動銷品種數(shù)/倉庫總品種數(shù)）很低，甚至部分SKU商品直到保質(zhì)期都沒有銷售出去，最后不得不超低價促銷或者報廢。

根據(jù)適時生產(chǎn)管理理論，企業(yè)應(yīng)根據(jù)銷售端需求決定銷售商品種類和數(shù)量，而不是按照傳統(tǒng)的生產(chǎn)—銷售的路徑安排生產(chǎn)任務(wù)。所以，企業(yè)有必要將部分采購職能與銷售職能結(jié)合，設(shè)立“采銷崗”，前期通過市場分析做好品類管理，制定銷售計劃；中期負責談判、采購；后期做好銷售及庫存管理工作。

3.2.2"降低運輸費用

在業(yè)務(wù)流程再造時要識別各作業(yè)環(huán)節(jié)上的不增加價值的作業(yè)以提高效率。余緒纓認為從顧客的維度看，不增加價值的作業(yè)就是一種“浪費”。對商貿(mào)流通企業(yè)來說，運輸?shù)呐啪€管理直接關(guān)系到運輸費用的高低。運輸環(huán)節(jié)是重要的作業(yè)環(huán)節(jié)，但是很多時候運輸?shù)男屎艿?，運輸費用偏高。A企業(yè)銷售范圍覆蓋全市30個小區(qū)，服務(wù)若干家單位客戶，客戶零散，且經(jīng)營生鮮產(chǎn)品，日常覆蓋范圍廣、配送頻率高，導(dǎo)致車輛裝載率較低。針對于此，在有詳細的運輸費用數(shù)據(jù)分析基礎(chǔ)上，建議：A企業(yè)可適當撤并距離較遠、利潤率較低的門店以提高運輸效率；做好排線管理，提高車輛裝載率，減少運送次數(shù)；可在客戶密集區(qū)域設(shè)置前置倉，降低運輸距離。

3.2.3"提升倉庫利用率

對于商品成本來說，倉儲費用也是成本的重要組成部分。A企業(yè)擁有近5000平方米的倉庫，但是倉庫貨架低，倉庫利用率不高。

提高倉庫利用率可以從提高貨架利用率和人工生產(chǎn)效率兩個方面著手。提高貨架使用率方面，A公司貨架為固定貨架，且貨架高度不高，單位占地面積貨架面積較低。A企業(yè)可以采用可調(diào)節(jié)貨架，并對貨品按照使用率進行分類。使用率低或者體積比較大的貨物可擺放在最上層以及靠里面的貨架，使用率高的貨物（比如生鮮產(chǎn)品）擺放在離出口較近的貨架。同時還要做好商品有效期管理，結(jié)合前述采銷崗管理等手段，利用信息系統(tǒng)盡量降低臨期商品庫存量。

提高人工生產(chǎn)效率方面，首先要加強對工人生產(chǎn)的標準化培訓(xùn)。A公司銷售的有生鮮產(chǎn)品，涉及打邊、包裝等環(huán)節(jié)。要加強對這些環(huán)節(jié)的培訓(xùn)，通過績效考核等手段提高工人生產(chǎn)積極性。其次要對工人動線進行分析，設(shè)計動線最短的線路。最后采用先進的倉儲管理系統(tǒng)，利用二維碼、條碼等技術(shù)實現(xiàn)出入庫、盤點數(shù)據(jù)的自動統(tǒng)計。

參考文獻

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[3]張奕寧，呂柳.淺析商品流通企業(yè)的存貨管理——以永輝超市為例[J].物流科技，2020，43（08）：4953.

[4]王怡寧.商品流通企業(yè)成本控制探究[D].財政部財政科學(xué)研究所，2014.