財務報表審計重要性水平與審計風險的關系研究

隨著我國社會主義市場經濟不斷發展，企業規模逐年增加，經營業務越發復雜。加之近些年曝光的多起財務舞弊事件，對于審計風險的控制提出了更高的要求。注冊會計師作為資本市場的“看門人”，在保證財務信息質量的過程中扮演著越來越重要的角色。審計重要性水平作為控制審計風險的關鍵概念，貫穿于審計業務的始終。合理確定審計重要性水平對于控制審計風險具有重要意義。本文介紹了審計重要性水平和審計風險的概念，闡述了研究審計重要性水平和審計風險的關系的意義，闡明了二者既有正向相關性，又有負向相關性。二者相輔相成，需要綜合考慮，掌握平衡點。注冊會計師應謹慎評價審計風險和重要性水平，兼顧審計質量的效率及效果。

一、引言

近幾年，國內很多公司相繼“爆雷”，財務舞弊現象頻繁發生。證監會對財務造假行為的處罰力度不斷加大，而為這些上市公司提供財務報表審計的會計師事務所的聲譽也受到了嚴重影響。社會公眾不禁會問：“為什么上市公司的財務報告每年都會經過注冊會計師審計，而多年累積下來的財務舞弊行為未被發現？”越來越多的財務舞弊事件導致公眾對于注冊會計師審計產生了信任危機，將公司的財務造假行為歸咎于注冊會計師審計失敗。實際上，注冊會計師執行財務報表審計并不能對公司的持續經營能力提供百分之百的保證。現代風險導向審計理論表明，注冊會計師審計提供的是一種合理保證，而非絕對保證。因為在合理的時間和成本以內，注冊會計師不可能對被審計單位的每一筆交易都檢查一遍，被審計單位的財務報表存在錯報的可能性始終存在。雖然注冊會計師提供的不是絕對保證，但在執行審計活動的過程中，須運用恰當的審計程序和審計方法，準確識別被審計單位潛在的錯報及舞弊風險，做好資本市場的“看門人”，避免審計失敗。因此，注冊會計師要注意控制審計風險，合理運用審計重要性水平概念，分析審計重要性水平和審計風險的關系。

二、審計重要性水平與審計風險概述

（一）審計重要性水平概述

重要性水平是執行財務報表審計中的一個核心概念，是注冊會計師在評估被審計單位財務報表中可能存在的錯報時，對錯報的性質和金額進行判斷的一個關鍵指標。這項指標能夠幫助注冊會計師判斷哪些錯報是重大的，哪些錯報則相對不那么重要。注冊會計師會根據被審計單位的所屬行業、所處的生命周期階段以及自身規模等信息綜合考量確定重要性水平。當某一項錯報單獨或連同其他錯報的合計錯報金額超過估計的重要性水平時，該項錯報很可能會誤導財務報告使用者作出錯誤的判斷或決策，則該重要性水平是評估的重要性水平。

審計的重要性水平主要分為財務報表整體的重要性水平和特定交易、賬戶余額和披露的重要性水平。注冊會計師通過合理運用審計程序和審計方法，在了解被審計單位的經營環境的基礎上，評估多大金額的錯報會影響到財務報表使用者的決策，注冊會計師就將該錯報金額確認為財務報表整體的重要性。在實際審計業務中，確定財務報表整體重要水平需要注冊會計師合理運用職業判斷，依據被審計單位的性質或經營環境選取一個基準。基準通常是總資產、凈資產、營業收入或凈利潤等指標，再乘以一個百分比，從而得到財務報表整體重要性水平。特定交易、賬戶余額披露的重要性水平，指的是由于某些公司或行業的特殊性，某項錯報金額即使低于財務報表整體的重要性，也能夠影響到財務報表使用者的決策，例如，科技企業或醫藥企業的研發費用、關聯交易、會計估計、重大企業合并事項的披露等。注冊會計師通常會評估適用于這些項目的重要性水平。注冊會計師在實際執行審計業務時，還通常以50%～75%的標準來確定實際執行的重要性水平，以進一步控制審計風險。

（二）審計風險概述

審計風險是指注冊會計師發表不恰當的審計意見的可能性，它貫穿于審計的始終。注冊會計師審計的固有限制決定了不可能將審計風險降至零，即注冊會計師無法提供絕對保證。審計風險的大小取決于被審計單位財務報表的重大錯報風險和注冊會計師可接受的檢查風險。能夠影響財務報表使用者經濟決策的錯報被稱為重大錯報，而重大錯報風險就是企業財務報表本身存在重大錯報的可能性。它取決于被審計單位所處的經營環境和經營狀況，例如被審計單位的性質、行業特點、會計政策、當前盈利或虧損狀態、管理層和治理層的聲譽等信息，都有可能影響重大錯報風險的評估結果。注冊會計師審計的目標是發現并糾正或披露財務報表重大錯報，以此增強財務報表的可信度。注冊會計師對于重大錯報風險只能作出評估，無法通過實施審計程序降低風險。檢查風險是指財務報表存在錯報，但是注冊會計師沒有發現的可能性。檢查風險可以通過合理計劃、執行審計程序來控制，從而降低審計風險。

三、研究審計重要性水平與審計風險關系的意義

（一）提高審計質量、效率及效果

對審計重要性水平的評估能夠影響注冊會計師合理地計劃和執行審計程序，從而降低審計風險，提高審計質量。審計重要性水平實際上是注冊會計師評估的對于被審計單位財務報表錯報的可接受程度，根據評估的被審計單位的重大錯報風險和注冊會計師可接受的檢查風險，合理運用審計重要性水平概念將審計風險降至可接受的低水平。依據現代風險導向審計理論，審計的固有限制決定了注冊會計師需要在合理的時間內以合理的成本形成恰當的審計意見。因此，注冊會計師需要分配更多的審計資源到重大錯報風險較高的項目上，高效完成審計工作。重要性概念的運用能夠指引注冊會計師將審計資源分配到重大錯報風險較高的項目上，在控制審計風險的同時也能夠高效完成審計任務，提升審計質量。一些注冊會計師過于謹慎，為了將審計風險降至足夠低，很可能會盲目擴大審計范圍，從而影響審計效率。合理的審計重要性水平能夠幫助注冊會計師降低不恰當的審計程序，在可接受的檢查風險下提高審計質量、效率及效果。

（二）考慮重要性水平，保證審計風險可控

審計風險貫穿于審計項目的始終。審計的固有限制和現代風險導向審計理論和實踐決定了審計風險始終存在，無法避免。隨著近些年曝光的財務舞弊事件的增加，社會各界對于審計失敗風險的關注度持續增加，同時注冊會計師的審計風險也在逐漸增加。為了控制審計風險，注冊會計師必須合理計劃和執行恰當的審計程序，獲取充分適當的審計證據，以合理的時間和成本完成審計工作，滿足審計的需求。注冊會計師對于審計重要性水平的合理判斷能夠幫助注冊會計師合理分配審計資源、計劃審計程序，在資源有限的情況下優先檢查重大錯報風險較高的領域，擴大高風險領域的實質性審計程序，更加高效地獲取充分適當的審計證據，從而在保證成本效益的同時降低審計風險。

四、審計重要性水平與審計風險的關系

（一）審計重要性水平與審計風險的正向相關性

從注冊會計師的執業角度來看，財務報表審計重要性水平和審計風險呈正相關性。具體而言，由于審計的固有限制，注冊會計師不可能將被審計單位的所有錯報都找出來，由此便產生了審計風險。為了控制審計風險，注冊會計師在執行審計業務時會運用審計重要性水平概念合理分配審計資源，計劃審計程序。例如對于某一審計項目，在審計計劃階段，注冊會計師基于被審計單位的經營環境及考慮不同的報表使用者需求作出初步評估，認為超過100萬元金額的錯報可能會對被審計單位財務報表使用者的決策和行為產生誤導。因此，100 萬元這個臨界值或閾值即為計劃的重要性水平。如果將實際執行的重要性水平設置為50萬元，那么當一項錯報遠遠小于50萬元，例如10萬元時，這項錯報會被忽略。再比如，注冊會計師將財務報表整體重要性水平設置為20萬元，實際執行的重要性水平設置為10萬元時，所有超過或接近10萬元的錯報就很可能會被發現并糾正，審計風險被降低。當注冊會計師設定一個較低的重要性水平時，則需要獲取更多的審計證據，此時審計風險較小。如果注冊會計師能夠接受較高的審計風險，那么很可能設置較高的重要性水平。只有高于重要性水平的錯報才能夠引起關注，因而只需要較少的審計證據便可以完成審計工作，審計風險就相對較高。

（二）審計重要性水平與審計風險的負向相關性

從財務報表使用者角度來看，審計重要性水平跟審計風險呈負相關。具體而言，審計重要性水平的高低對于財務報表使用者來講，是其對財務報表錯報的可容忍程度。財務報表使用者對于錯報的預期與注冊會計師執業過程中運用的重要性水平有一定的差異。財務報表使用者希望注冊會計師能夠查出被審計單位所有的錯報，而審計的固有限制決定了審計風險不可能降至0。財務報表使用者對審計的要求較高，則會設定一個較低的重要性水平，因此注冊會計師的審計風險較高。此時的審計風險是注冊會計師未達到財務報表使用者的預期風險，例如報表使用者希望注冊會計師發現并糾正20萬元以內的錯報，而注冊會計師依據職業判斷確認的重要性水平為100萬元，那么兩者重要性水平的偏離勢必造成審計風險升高。反之，如果報表使用者對于財務報表錯報的容忍度較高，預期的重要性水平為200萬元，那么實際執行審計工作時的100萬元的重要性水平能夠完全滿足報表使用者的需要，因此注冊會計師的審計風險較低。

（三）審計重要性水平與審計風險兩者相輔相成

審計重要性水平跟審計風險之間是相輔相成的，在既定的重大錯報風險下可接受的審計風險越高，注冊會計師可接受的檢查風險就越高，設定重要性水平時就會較高，審計效率會更高。較高的重要性水平意味著注冊會計師獲取較少的審計證據、執行較少的實質性程序。不過，注冊會計師不能夠一味地追求審計效率而忽視審計質量。財務報表使用者對于財務報表的要求有一定的容忍度，再加上近些年曝光的財務舞弊案edba4496ebaa3d22261cbc30175a0252a66f5aee2e6dffcd17d357384d5ef9d1件，如果注冊會計師為了追求審計效率而忽視審計質量，那么會對注冊會計師本人和就職的會計師事務所的聲譽造成負面影響，甚至導致社會大眾對于注冊會計師財務報表審計失去信心。當然，注冊會計師財務報表審計的性質決定了財務報表使用者對于財務報表的重要性水平的判斷與注冊會計師存在偏差。當財務報表使用者對于財務報告的質量要求較高時，為了降低審計風險，注冊會計師需要設定較低的重要性水平，從而以更加嚴格的標準執行審計程序，提高審計質量。財務報表使用者希望注冊會計師能夠檢查出所有的錯報，而審計的固有限制決定了審計風險不可能降為0，因此注冊會計師在執行審計程序時，需要綜合考慮可接受的審計風險。當評估的重大錯報風險較高時，為了控制審計風險，需要設定較低的計劃重要性水平和實際執行重要性水平，投入更多的審計資源，擴大實質性程序的適用范圍，執行更多的審計程序，控制檢查風險，進而控制審計風險。以此來看，注冊會計師對于審計風險的接受程度會影響重要性水平的設定，但審計風險不能決定重要性水平的設定。因為每一個審計項目，每一位注冊會計師對于審計風險的接受程度是不同的，當可接受的審計風險較高時，注冊會計師會設定較高的重要性水平，反之則設置一個較低的重要性水平。因此，需要綜合考慮審計風險和重要性水平的設定，從而能夠在保證審計質量的情況下提升審計效率和效果。

結語：

審計重要性水平是判斷被審計單位錯報底線的標準，是由注冊會計師根據被審計單位經營環境綜合運用職業判斷考慮重大錯報風險和審計風險設定出來的，因此需要從注冊會計師和財務報表使用者兩個角度來考量。在實際的審計業務中，從注冊會計師角度來看，如果可接受的審計風險較低，那么評估的重要性水平就相對較低。這樣能夠保證審計質量，但相應的審計成本將會升高。同時，需要執行更多的審計程序，審計效率會有所下降，而財務報表使用者希望審計執行較低的重要性水平以保證審計質量。反之，如果接受較高的審計風險，則可以設定較高的重要性水平，但過高的重要性水平可能導致審計風險過高，進而導致審計失敗。由于審計的固有限制，審計風險是客觀存在且無法規避的，不會因為重要性水平的高低而被消滅。即使注冊會計師為了控制審計風險，執行了足夠低的重要性水平，只要不檢查被審計單位的每一筆交易，錯報風險就會依然存在。為了審計效率和質量的平衡，在實際工作中，注冊會計師要盡量合理評估和運用重要性水平，將審計風險控制在一定范圍內的同時，提高審計質量和效率及效果。