與研發費用相關的幾個量化指標要正確把握

企業研發費用是指企業研究與開發項目所支付的費用。企業研發費支出與企業高新技術資格認定、研發費加計扣除等密切相關，特別其中一些量化指標的有具體要求，納稅人要悉心把握、正確計算，避免產生涉稅風險。

高新技術企業認定正確計算研發費與銷售收入比

財政部國家稅務總局科學技術部關于修訂印發《高新技術企業認定管理辦法》的通知（國科發火〔2016〕32號）第十一條認定為高新技術企業須同時滿足以下條件：企業近三個會計年度（實際經營期不滿三年的按實際經營時間計算）的研究開發費用總額占同期銷售收入總額的比例符合如下要求：最近一年銷售收入小于5000萬元（含）的企業，比例不低于5%；最近一年銷售收入在5000萬元至2億元（含）的企業，比例不低于4%；最近一年銷售收入在2億元以上的企業，比例不低于3%。其中，企業在中國境內發生的研究開發費用總額占全部研究開發費用總額的比例不低于60%。

這里，高新技術企業研發費占比是以三年合計的研發費總額與三年合計銷售收入總額的占比來計算的，而不是分年計算。研發費占銷售收入比，按年銷售收入大小分別設置3%、4%、5%三個比例。但適用3%、4%、5%哪一檔的比例，卻是以最近一年的銷售收入來判斷三年研發費適用比例。

例如，甲公司2021年銷售收入8000萬元，研發費400萬元，占比5%；2022年銷售收入12000萬元，研發費480萬元，占比4%；2023年，銷售收入25000萬元，研發費750萬元，占比3%；合計銷售收入45000萬元，研發費1630萬元，占比3.6%。2023年度銷售收入25000萬元，近三個年度的研發費用總額占同期銷售收入總額的比例不低于3%。2021-2023年度研發費用總額為1630萬元，銷售收入總額45000萬元，比例為3.6%。符合比例要求。

假設甲公司2021年銷售收入8000萬元，研發費400萬元，占比5%；2022年銷售收入25000萬元，研發費750萬元，占比3%；2023年銷售收入12000萬元，研發費480萬元，占比4%；合計銷售收入45000萬元，研發費1630萬元，占比3.6%。那么，2023年度銷售收入 12000萬元，近三個年度的研發費用總額占同期銷售收入總額的比例不低于4%。2021-2023年度研發費用總額為1630萬元，銷售收入總額45000萬元，比例為3.6%。不符合比例要求。

其他相關費用按10%的限額在發生年度一次性扣除

研發費用加計扣除時，其他相關費用有限額規定。《國家稅務總局關于企業研究開發費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》（以下簡稱97號公告）第二條第（三）項規定，其他相關費用采取限額加計扣除的方式，其費用總額不得超過可加計扣除研發費用總額的10%。全部研發項目的其他相關費用限額=全部研發項目的人員人工等5項費用之和×10%/（1-10%）。當其他相關費用實際發生數小于限額時，按實際發生數計算稅前加計扣除數額；當其他相關費用實際發生數大于限額時，按限額計算稅前加計扣除數額。

《國家稅務總局關于進一步落實研發費用加計扣除政策有關問題的公告》（國家稅務總局公告2021年第28號）第三條規定，企業在一個納稅年度內同時開展多項研發活動的，由原來按照每一研發項目分別計算其他相關費用限額，改為統一計算全部研發項目其他相關費用限額，其中資本化項目發生的費用在形成無形資產的年度統一納入計算。不同研發項目的限額不能調劑使用。

企業研發活動發生的支出，在會計核算上分為費用化和資本化研發支出。費用化研發支出直接計入當期損益，在發生年度一次性稅前扣除；資本化研發支出計入無形資產的成本，待其研發成功后，從無形資產達到預定可供使用狀態時起，分期攤銷跨年度扣除。

例如，假設乙公司2023年度有A和B兩個研發項目。項目A人員人工等五項費用之和為800萬元，其他相關費用為100萬元，全部費用化；項目B人員人工等五項費用之和為1000萬元，其他相關費用為150萬元，全部資本化，該項目在2023年形成無形資產。

A、B兩個項目合計其他相關費用限額=（800+1000）÷（1-10%）×10%=200（萬元），實際發生的其他相關費用為250萬元（100+150），應按限額200萬元加計扣除。項目可加計扣除的其他相關費用比例：200÷250=80%，B項目中資本化費用中可在2023年度加計扣除的其他相關費用：150×80%=120（萬元），超出的30萬元（150-120）部分不允許在2023年加計扣除，只能在以后年度攤銷扣除。據此，B項目2023年可加計扣除的研發費用總金額為 1000+120=1120（萬元）。而A項目2023年可加計扣除的費用化研發費用為800+100×80%=880（萬元），可在當期一次性加計扣除。

委托研發按發生費用的80%作為加計扣除基數

97號公告第三條明確，企業委托外部機構或個人開展研發活動發生的費用，可按規定稅前扣除；加計扣除時按照研發活動發生費用的80%作為加計扣除基數，所稱“研發活動發生費用”是指委托方實際支付給受托方的費用。

例如，丙、丁均為境內居民企業，丙企業2023年委托其關聯丁企業研發，假設該研發符合研發費用加計扣除的相關條件。丙企業支付給丁企業200萬元。丁企業實際發生費用180萬元（其中按可加計扣除口徑歸集的費用為160萬元），利潤20萬元。2023年，丙企業可加計扣除的金額為160萬元（200×80%×100%）。這里，加計扣除基數既不是丁實際發生費用180萬元，也不是按可加計扣除口徑歸集的費用160萬元，而是按丙實際支付給丁企業的200萬元計算扣除。

對于委托境外研發的項目，《財政部國家稅務總局關于企業委托境外研究開發費用稅前加計扣除有關政策問題的通知》（財稅〔2018〕64號）明確，委托境外進行研發活動所發生的費用，按照費用實際發生額的80%計入委托方的委托境外研發費用。委托境外研發費用不超過境內符合條件的研發費用2/3的部分，可以按規定在企業所得稅前加計扣除。

例如，戊公司2023年發生研究開發費用總額2500萬元，其中自主研發項目發生研發費800萬元；委托外部研發費用1700萬元，其中境內發生700萬元，境外發生1000萬元，境內和境外受委托方與委托方均為非關聯關系。上述研發費用均符合研發費用加計扣除的范圍。

委托方委托境外研發費用= 1000×80%=800（萬元）；境內符合條件的研發費用×2/3=（800+700×80%）×2/3=1360×2/3=906.67（萬元）；委托方委托境外研發費用800萬元未超過境內符合條件的研發費用的2/3，則境外允許稅前扣除的研發費用加計扣除金額為800萬元，該公司2023年研發費用加計扣除總額=（800+700×80%+800）×100%=1620（萬元）。

作者單位：國家稅務總局吉安市吉州區稅務局