EPC建造工程總承包項目會計核算探討

【摘要】文章依托新收入準則框架，分析了EPC建造工程總承包項目不受合同文本簽訂形式的影響，應合并識別為一個合同，且合同中約定的建造設計、設備采購、建造安裝等多項商品和服務承諾也應合并識別為一個單項履約義務。在此背景下，文章探討了EPC建造工程總承包項目按單一項目整體履約進度匯總確認建造設計、設備采購、建造安裝等各板塊收入，即在符合新收入準則的基礎上，如實現按各業務板塊分別確認收入，在業務實踐中具有可行性，還能避免適用不同增值稅稅率的業務綜合確認收入適用從高稅率繳納增值稅，降低企業稅負。

【關鍵詞】EPC；建造工程總承包項目；單項履約義務；會計核算

【中圖分類號】F231

一、新收入準則下EPC建造工程總承包項目收入核算原則

EPC建造工程總承包項目合同是指基于同一個商業目的簽訂的，包含建造設計、設備采購、建造安裝等多項商品和服務承諾。現行實務操作中，EPC建筑工程總承包項目合同文本的簽訂有兩種通用形式，其一是工程總承包方（以下簡稱“總包方”）與發包方或業主（以下統一稱“業主”）只簽訂一個總合同文本，總合同文本中約定工程總價并按業務板塊分別對建造設計、設備采購、建造安裝單獨約定合同價款及適用稅率。其二是總包方與業主簽訂總合同文本的同時分別就建造設計、設備采購、建造安裝再單獨按業務板塊簽訂單項合同文本，總合同文本中約定合同總價，各業務板塊單項合同文本中各自約定該項商品或服務承諾的合同價格及適用稅率。2018年頒布的《企業會計準則應用指南第14號——收入準則》中規定：當訂立的多個合同是出于實現同一個商業目的，且多個合同之間約定的價格存在密切關聯的則應視為一攬子交易，應當合并為一個合同進行會計處理。即合同法律形式不能替代業務執行的經濟實質，分業務板塊簽訂單項合同文本的情況下也應合并為一個合同進行收入會計核算。進一步分析，由于總包方通常都需將建造設計、設備采購、建造安裝等多項商品和服務承諾整合成合同約定的組合產出轉讓給業主，且提供的建造設計、設備采購、建造安裝等多項商品和服務承諾之間具有高度關聯性，各項獨立的設計服務、設備銷售或建造安裝服務均不能給業主帶來經濟利益，因此，EPC建造工程總承包項目合同中約定的建造設計、設備采購、建造安裝等多項商品和服務承諾應識別為一個單項履約義務。

現行實務操作中，常見的EPC建造工程項目施工地點在業主指定的施工現場執行：第一，業主能夠控制總包方履約過程中在建的商品。第二，總包方在履約過程中持續向業主轉移其履約所帶來的經濟利益，且總包方在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項。第三，總包方履約過程中所產出的組合商品具有不可替代的用途，符合時段法確認收入的原則。考慮到工程項目進度難以準確度量，而工程施工投入的成本是可以容易且準確獲取的數據，投入法在實務中也得到了廣泛的應用，通過查閱中國建筑、中國中車等大型以EPC建造工程為主業的上市公司年報獲知，均采用投入法度量工程項目的履約進度。

二、分業務板塊核算收入，降低稅負

由于EPC建造工程總承包項目合同是總包方提供了一個完整的業務鏈服務，單獨不能為客戶創造有效的、可獨立使用的價值，都服務于一個共同的商業目的，因而將其整體視為一個合同，按照單項履約義務采用投入法進行收入核算。根據增值稅法相關規定，勘察設計業務屬于現代服務中的鑒證咨詢服務適用6%的增值稅稅率，設備供貨業務屬于銷售貨物適用13%的增值稅稅率，建筑安裝業務屬于建筑服務適用9%的增值稅稅率；在發生適用不同稅率的應稅行為，應當分別核算適用不同稅率的收入額，未分別核算收入額的從高適用稅率，在此規定下企業按照EPC項目的整體履約進度綜合確認收入將面臨較大的稅負壓力。那么，總包方采用何種收入確認的方式既能滿足收入準則的規定又能合理降低稅負，是實務中面臨的一個亟待解決的問題。依托于EPC建造工程項目合同文本簽訂的形式，即一個總包合同文本下再簽訂各自業務板塊獨立履約合同問題，各板塊之間的業務雖有高度的關聯性，但履約過程、結算方式可明確區分且彼此獨立，因此在項目履約過程中將其視為各自獨立的履約義務分別進行收入核算在形式上成為可能，但收入確認的合規性值得商榷。鑒于此，本文提出，在EPC建造工程總承包項目履約過程中，分別核算建造設計、設備采購、建造安裝等各項商品和服務承諾的成本，并按照投入法分別確認各業務板塊的收入（由此計算的收入簡稱“各業務板塊口徑收入”）；在每個會計報告期末，將各板塊的履約義務成本合并計算EPC建造工程總承包項目的整體履約進度，按投入法并再次計算項目累計應確認收入（由此計算的收入簡稱“項目口徑收入”），項目口徑收入減去賬上已確認的各業務板塊口徑收入之和的差額，將差額收入在每個報告期末入賬。既實現了在項目履約過程中按業務板塊確認收入，總包方可按業務板塊分別適用各自稅率，達到降低稅負的效果，同時在會計報告期末計算項目口徑收入，并將差額收入入賬，滿足新收入會計準則的要求。

三、實現分業務板塊進行收入核算方案的探討

分業務板塊核算收入能夠降低企業的綜合稅負，那么在財務人員實操層面如何執行，本文將進一步探討分業務板塊核算收入面臨的困難及解決方案。

（一）分業務板塊核算收入賬務處理面臨的困難

在時段法下，分業務板塊采用投入法進行收入核算，那么，項目執行成本按項目和業務板塊兩個維度進行準確歸集成為關鍵。這種收入確認方式存在兩個難題，其一是項目已發生成本的準確計量問題，如設計板塊業務的實務中常見的現象是設計人員在同一工作期間內會參與不同項目的設計服務，人員與設計項目之間無法一一匹配，如果設計項目的人工成本僅按照人員分配，導致項目成本核算不準確。又如設備供貨業務板塊中，業主與總包方的結算過程一般是付完預付款后，再根據工程項目整體進度在試運行、熱試、投產時點驗收無誤后按合同約定比例結算，EPC建造工程總承包項目行業慣例是業主跟總包方結算完后，總包方與供應商的結算才有確定的金額。根據新收入準則對收入確認時點的規定，在設備的控制權轉移給業主時即達到收入確認時點。此時，項目進展未達到與業主結算的時點，無法準確取得設備的采購成本。其二是已發生成本占總成本的比例與工程項目實際履約進度的匹配度問題，如前期設備采購成本占比較大，但設備安裝尚未開始或安裝過程較長，已發生成本占總成本的比例大于工程項目實際履約進度，在這種情況下，按照投入法運用已發生成本占總成本的比例計算的履約進度不準確，從而導致收入確認金額不準確。

（二）具體解決方案

1.設計板塊業務成本準確計量

對于交鑰匙EPC工程項目，設計服務往往貫穿項目執行的整個期間，設計業務執行的體現形式：為在項目前期是整體項目的概覽式設計，隨著項目的推進，設計圖紙隨工程項目的進展進一步具體化和精細化，并應用到項目中去。由此可知，在總包方設計團隊履約過程中，業主取得并消耗了總包方履約所帶來的經濟利益，因此設計業務符合采用時段法確認收入的情形。設計業務板塊項目成本的主要組成部分是人工成本，影響人工成本準確計算的決定因素是設計團隊成員的個體單位人工成本（A）和個體投入的工時（B），個體單位人工成本可以根據個體月薪酬（C）、每月法定工作日（平均為22.5天）及每日法定工作時長（8小時）計算得出，即A=C/22.5天/8小時。個體投入的工時統計可通過引入工時系統，要求設計團隊成員定期填報在每個設計項目的工作時長。更進一步通過信息化手段，可將設計業務人工成本的歸集和分配過程均嵌入到工時系統中，實現全自動化。

2.設備采購業務板塊成本準確計量

在EPC建造工程總承包項目中，設備供應是隨著項目的不斷推進陸續供應，與銷售商品按時點法確認收入略有不同，特別是在設備供貨合同中約定“由于業主或其他方原因終止合同的情況下，總包方有權就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發生成本和合理利潤的款項”，設備供貨業務也符合時段法確認收入的條件，應按照履約進度結轉成本，確認收入。實務中，設備供貨業務成本的主要組成部分是設備采購成本（占比達90%以上），如上文中提到，與供應商結算設備的采購成本一般在業主與總包方的結算之后才有準確的數據，最終的結算金額受到履約質量等多種因素的影響。那么在達到設備收入確認時點時（相關設備的控制權轉移給業主時），由于設備的采購成本尚未與分包商最終確定，影響使用投入法計算履約進度。因此本文提出，應在設備控制權轉移給業主的時點對設備的采購成本進行合理暫估。為加強會計信息質量的可靠性，同時考慮到設備成本暫估的可執行性，本文提出以下兩種方案：方案一，在采購合同中附設備采購明細清單，明確列示每項設備的單價和數量，財務人員根據驗收單信息可清晰計算出設備成本的暫估金額。方案二，強化細化EPC項目預算的制定，要求設備采購項目預算中，供貨成本不能以總金額單項列示，須有具體采購設備成本明細清單的支撐，并定期根據市場變化和項目執行的最新情況更新項目預算。財務人員亦可依靠具體設備的預算采購成本進行暫估。

3.調整履約進度及賬務處理

在EPC項目實施過程中，設備陸續或集中到現場后才進行安裝，前期投入較大，已發生成本占預算總成本的比例大于項目實際履約進度，在這種情況下，應調整項目的履約進度，按照實際已發生的成本為限確認收入，又由于與業主結算之前，設備采購成本通過暫估獲取，即收入應按照成本暫估金額確定。

具體賬務處理過程為，括號內對金額進行說明，不列示具體金額：

（1）設備控制權轉移給客戶時點

借：合同履約成本（設備暫估不含稅金額D）

貸：應付賬款（D）

借：合同結算——收入結算（D）

貸：主營業務收入（D）

借：主營業務成本（D）

貸：合同履約成本（D）

（2）與業主進行結算，結算不含稅金額E

①若D小于E，全額沖掉上述暫估D后，用結算金額E再次重新入賬，具體為：

紅字沖銷：

借：合同履約成本（-D）

貸：應付賬款（-D）

借：合同結算——收入結算（-D）

貸：主營業務收入（-D）

借：主營業務成本（-D）

貸：合同履約成本（-D）

再次入賬：

借：合同履約成本（E）

應交稅費——應交增值稅——進項稅（E×稅率）

貸：應付賬款（E×（1+稅率））

借：合同結算——收入結算（E）

貸：主營業務收入（E）

借：主營業務成本（E）

貸：合同履約成本（E）

②若D大于E，按E沖掉上述暫估后，用結算金額E再次重新入賬，剩余未沖銷的暫估金額，待下個與業主結算的時間再按照上述原則進行賬務處理，具體為：

紅字沖銷：

借：合同履約成本（-E）

貸：應付賬款（-E）

借：合同結算——收入結算（-E）

貸：主營業務收入（-E）

借：主營業務成本（-E）

貸：合同履約成本（-E）

再次入賬：

借：合同履約成本（E）

應交稅費——應交增值稅——進項稅（E×稅率）

貸：應付賬款（E×（1+稅率））

借：合同結算——收入結算（E）

貸：主營業務收入（E）

借：主營業務成本（E）

貸：合同履約成本（E）

四、結論

本文通過分析EPC建造工程總承包項目，不論合同文本的簽訂形式，均應識別為一個合同，合同中約定的建造設計、設備采購、建造安裝等多項商品和服務承諾合并識別一個單項履約義務，探討了EPC建造工程總承包項目的會計處理在滿足收入準則要求的同時分業務板塊確認收入，達到降低企業稅負的目的。并針對設計和設備業務板塊采用投入法進行收入核算面臨的困難做了進一步探討，得出如下結論：（1）對于設計項目，借助信息化手段搭建工時系統，可實現將設計團隊成員的人工成本分配到項目及業務板塊的全自動化；（2）對于設備項目，對控制權已轉移給業主的設備，在控制權轉移時點對設備采購成本進行有理有據地暫估，在項目履約進度與已發生的成本占預算成本的比例不匹配的情況下，以暫估金額為限確認收入，能夠提高會計信息質量的可靠性。

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責編：夢超