基于作業成本法的BECC冷鏈物流公司業財融合成本管理優化研究

摘要：當前，傳統的財務成本管理模式已不能適應現代企業發展要求，業財融合成為財務成本管理轉型的必然。本文立足于業財融合和作業成本管理的相關理論，以BECC冷鏈物流公司為研究對象，分析其成本管理現狀。從財務EVA指標對比分析發現其指標為負值，而且呈現擴大趨勢，表明BECC冷鏈物流公司存在一定的成本控制問題?；谧鳂I成本法發現該公司成本管理問題在于貨物運輸和貨物倉儲方面處于低效作業。通過現場實地調研和深度訪談發現，其原因在于作業成本資源界定不明確、作業成本動因梳理不清晰以及作業中心分類費用歸集不準確。針對這些問題及原因，筆者圍繞業財融合從作業成本流程方面提出基于作業成本法的業財融合成本管理優化方案。

關鍵詞：業財融合；冷鏈物流；作業成本法；成本管理

據中國物流與采購聯合會近期發布的 《中國冷鏈物流發展報告 （2024版）》顯示，我國當前的冷鏈物流市場呈現出需求量持續增長的態勢。數據顯示，2023年中國的冷鏈物流市場規模約占全球冷鏈物流市場整體規模的25%?？梢姡覈睦滏溛锪魇袌鲂枨笳鸩狡蠓€回升。冷鏈物流行業的運輸特殊性 （復雜性、協調性和高成本性），直接導致其成本遠高于常溫物流運輸，因此背負著繁重的成本壓力。中國冷鏈物流網數據顯示，與普通物流相比，冷鏈物流的成本要高出40%-60%，甚至有些企業高達80%，從而間接導致冷鏈物流企業的綜合成本逐年增加。冷鏈物流企業財務管理與企業的各項業務活動緊密關聯、息息相關，因此，從業財融合角度進行成本管理是冷鏈物流企業降本提效、轉型升級的一個必然選擇。

一、文獻綜述

（一）相關文獻

業財融合這一理念是近年來學界和產業界的研究熱點。作為一個新興概念，業財融合在企業中的應用也變得十分迫切，企業財務人員亟須轉變思想，主動接受并適應這種變化。[1]學界普遍認為，業財融合是起源于企業內部的 “業務流程再造”，財務與業務兩者交替影響，業務優化是 “業務流程再造”的根本目的，而財務為優化 “業務流程再造”提供了關鍵數據支撐。企業財務會計向管理會計轉型是可以利用業務流程的重組來實現的。通過業財融合，實現為企業削減成本、創造額外價值的目的；[2]也有學者發現，業財融合是以業務為核心，而會計則是通過提供基于數據分析的信息服務于企業財務決策和業務優化的；[3]也有學者認為，企業財務人員應積極了解組織的業務知識，主動融入并向業財融合轉變；[4]還有些學者從知識共享的角度進行研究，認為利用財務共享信息平臺對各項企業層面數據進行的整理、匯總、測量和核算，都是有助于企業流程優化的。[5]而企業資源計劃背景下的會計流程重組，其本質是包含在企業業務流程重組中的一個環節，有助于信息在企業內部及時交流與共享，極大程度上避免企業內部各個部門之間 “信息孤島”現象的出現。近年來，學界普遍認同，業財融合是企業組織運營管理信息化建設的新階段，業財融合可以借助全新的精細化管理系統，對企業日常管理數據進行整合和分析，從而實現資金流和業務流的統一。[6]業財融合可以通過為企業組織創建一個新型的綜合運營管理平臺，從而進一步建立一整套全新的運營管理決策系統。以成本核算為中心的業財融合可以發揮其互操作性和共享性，從而增強企業管理層對組織各方面運作的直觀理解。[7]

（二）文獻評述

通過對國內外文獻的研究和整理可以發現，學界普遍認同成本管理是企業實現健康可持續發展和提升競爭力的必要條件，業財融合可以促進企業的成本管理績效提升。但是，當前具體研究冷鏈物流企業的成本管理文獻有限，而從業財融合視角出發，基于作業成本法分析成本管理的文獻更為鮮有。因此，本研究有助于從理論層面深化對冷鏈物流行業的認識，同時進一步完善業財融合理論在具體企業中的運用。

二、BECC冷鏈物流公司成本管理現狀

（一）BECC冷鏈物流公司運營現狀

2020年，BECC冷鏈物流公司的冷鏈物流業務營業額為 901.33 萬元，2021年度的冷鏈物流業務營業額為912.01萬元，2022年度的冷鏈物流業務營業額為1 036.23萬元，可見，主營業務收入呈現持續上升趨勢。2020年的凈利潤率為17.74%，2021年的凈利潤率為10.16%，2022年的凈利潤率為5.85%，可見，其凈利潤率較低，且處于下滑趨勢。從成本對收入占比看，2020 年成本/收入占比率為67.97%，2021年上升為76.78%，到2022年，該比例高達80.03%?？梢?，BECC冷鏈物流公司的主營業務收入逐年遞增，但是，其主營業務成本也呈現上升趨勢，而同期的凈利潤卻不斷下降，且凈利潤率只有個位數，而成本對收入占比不斷攀升且占比很大。因此，其在成本控制與管理方面亟須進行改革。

如圖1所示，BECC冷鏈物流公司與行業凈利潤率趨勢比較。BECC冷鏈物流公司在2020-2021年期間的凈利潤率超過行業凈利潤率 （系列1行業數據來源于中國冷鏈物流網統計數據；系列2為BECC冷鏈物流公司凈利潤率），但是差距明顯縮小。從2020年的17.74%比3.37%，到2021年的10.16%比2.85%，再到2022年其凈利潤率下降至5.85%，與行業凈利潤率的4.92%已經十分接近。這表明，BECC冷鏈物流公司的成本管理存在問題，導致其凈利潤率不斷下滑。

（二）BECC冷鏈物流公司財務EVA指標分析

如圖2所示，從財務EVA指標對比可知，BECC冷鏈物流公司的財務EVA指標為負值，而且呈現擴大趨勢，從2020年的-452.7，到2021年的-607.65，再到2022年的-768.65，趨勢線表明其下降趨勢不斷加大?？梢?，BECC冷鏈物流公司的凈利潤小于資本成本，表明BECC冷鏈物流公司在企業層面沒有創造足夠的經濟價值，存在一定的成本控制問題。

三、基于作業成本法的BECC冷鏈物流公司成本管理問題及原因分析

（一）作業成本價值系數指標分析

本文以BECC冷鏈物流公司的企業歷史資料為基礎，運用可決系數這一指標來檢驗所選取的成本動因是否合理，并驗證作業量對作業成本的解釋能力 （詳見表1）?？蓻Q系數R2的計算公式如下所示：

R2 =V[（n∑xy-∑x ∑ y）/（n∑ y2-（∑ y）2）]

其中，X代表自變量 （作業量），Y代表因變量 （作業成本），V代表X與 Y 的回歸直線方程 Y= F+VX 中的斜率系數，公式如下：

V =[∑xy-（∑x） （∑ y）]/[n∑x2-（∑x）2]

選取 2022年 1-8 月貨架占用數的歷史數據，將表中數據代入公式中，計算得到相關系數 R= 0.969282849，可決系數 R2= 0.939509242，均接近于1。經檢驗，測算貨架占用數作業動因的相關系數和可決系數都具有良好的相關性，表明貨物倉儲作業選擇貨架占用數這一作業動因合理。同理，其他作業動因的選擇也通過此法進行相關性驗證。基于價值工程原理，使用作業成本價值系數這一指標進行作業效率分析，對BECC冷鏈物流公司的作業中心進行作業成本價值系數分析，找到冷鏈物流作業投入與產出不匹配的重點作業環節。計算公式為：作業成本系數=某項作業的成本/企業所有作業的總成本；作業價值系數=某項作業創造的價值/企業所有作業創造的總價值；作業成本價值系數=

作業價值系數/作業成本系數。

按照以上公式，計算結果為：2017-2022年期間，貨物運輸的作業成本價值系數一直是小于1，分別是0.157309217、0.152105281、0.152517937、0.139224331、0.137071672以及0.134369859，而貨物倉儲在2021年以前作業成本價值系數也一直小于1，分別是0.692002545、0.749349919、0.74394495以及0.991840583，盡管后面2021-2022年系數大于1，但是超出幅度極小，分別是1.047432716和1.136445811。這意味著，這兩項作業耗費了大量成本，卻并沒有發揮出應有的價值，因此都屬于低效作業。進一步計算作業成本價值系數均值如表2所示。

由表2可知，2017-2022年貨物運輸和貨物倉儲的作業成本價值系數均小于1，分別為0.145433049和0.893502754，可見，這兩項作業屬于低效作業，應作為成本控制對象。因此，應該將貨物運輸和貨物倉儲作為BECC冷鏈物流公司成本控制管理的重點，以降低BECC冷鏈物流成本。

（二）作業成本法發現的問題及原因分析

筆者結合企業實地調研和深度訪談，圍繞作業流程總結出BECC冷鏈物流公司的成本管理在貨物運輸和貨物倉儲方面處于低效作業的原因如下。

1.作業成本資源界定不明確

BECC冷鏈物流公司作業成本管理應用不到位，出現貨物運輸和貨物倉儲方面低效作業問題的主要原因在于冷鏈材料和冷藏物料等的成本核算方法比較陳舊。通過深度訪談，筆者了解到，其核算方法僅是將采購的冷鏈材料和冷藏物料一起核算，因此，無法明確界定這些作業成本資源，只是按照總采購成本和總價格核算簡單地取 “平均單價”，而很少根據實際作業成本動因進行變化。

2.作業成本動因梳理不清晰

各類冷鏈物流衍生的費用在分攤時選擇的劃分依據不一致，導致BECC冷鏈物流公司對作業成本動因的梳理較為模糊，在統計成本進行分攤和分配時顯得混亂，從而導致了成本費用支出的分配不夠客觀合理。比如，作為冷鏈材料和冷藏物料供應鏈上的中游商，BECC冷鏈物流公司的采購物料價格主要受其供應鏈上游企業的影響與制約。相比之下，可控成本很大程度上集中在燃油費和車輛過路過橋費用成本上，但深度訪談時發現，BECC冷鏈物流公司對于燃油費和過路過橋費的產生、結構組成、是否與行車路線或季節溫度有關并未進行精準的作業成本動因梳理，而只是簡單地將各業務部門的費用合并在一起，再人工進行比例劃分。這種將本應屬于不同作業成本動因的成本合并在一起進行核算的行為并不合理卻多年未變，這也間接導致了作業中心分類費用歸集不準確的問題。

3.作業中心分類費用歸集不準確

作業認定不合理導致了作業中心分類費用歸集不準確。這主要是因為BECC冷鏈物流公司的作業多數是按照內部的各個部門來進行分類，但部分作業涉及兩個或兩個以上相關部門，如日常冷鏈車的維護涉及運行部和客戶服務部，而物資配送和冷鏈車應急搶修等涉及運行調度部、技術部和客戶服務部等多個部門，這往往就會導致作業認定不合理的問題，只能簡單進行分攤。另外，BECC冷鏈物流公司的作業并沒有明確設立作業中心，還是以傳統的部門分類來簡單替代作業中心分類，這就導致作業成本無法合理認定，也無法按作業中心進行分類，最終導致作業成本管理應用不到位。

四、建議

（一）業財融合明確界定作業成本資源

根據BECC冷鏈物流公司的物流服務成本結構分析可知，作業成本資源主要分為銷售費用、管理費用以及冷鏈物流費用。其中，銷售費用主要是冷鏈物流銷售市場部門一線員工的人工費和相關材料費等；管理費用主要包括行政辦公費用和相關信息管理費用等；冷鏈物流費用包括冷鏈車調度、冷庫和冷氣費用以及冷鏈車應急搶險費用等。這樣一來，基于業財融合思路明確界定作業成本資源后，就可以有效解決BECC冷鏈物流公司以往只是按照總采購成本和總價格核算簡單地取 “平均單價”的問題，協助財務部門更加清晰地梳理作業成本動因，在業財融合基礎上，進一步準確地對作業中心分類費用進行歸集，從而劃分各個作業中心對接財務。

（二）業財融合梳理明晰作業成本動因

根據作業成本管理需求，將BECC冷鏈物流公司的作業成本動因分為兩大類，一類是作業動因，另一類是資源動因。BECC冷鏈物流公司的作業動因主要包括冷鏈車運輸量與接收量、冷鏈車搶修次數、維護冷鏈車及冷庫的頻率、冷鏈車車廂類型選擇及改造次數等；資源動因主要包括冷鏈物流工人數量、冷鏈車維修工時、冷鏈車車廂整改與冷庫遷移工時以及辦公耗材等。這樣一來，基于業財融合梳理明晰作業成本動因之后，就可以有效解決BECC冷鏈物流公司以往各類冷鏈物流衍生費用在分攤時劃分依據不一致的問題，有利于財務部門更為準確地統計成本，并進行成本合理、準確分攤和分配，實現基于業財融合的成本費用支出的分配客觀合理化。

（三）業財融合準確進行作業中心分類

梳理BECC冷鏈物流公司的冷鏈物流服務作業業務流程，主要業務分為冷鏈物流倉儲配送作業、冷鏈物流檢修維護作業以及冷鏈物流服務配套管理作業三大類。其中，冷鏈物流倉儲配送作業主要包括各類冷凍生鮮配送、冷鏈倉儲租賃服務、冷鏈干線批量運輸等作業；冷鏈物流檢修維護作業主要包括冷鏈車維修、冷鏈車廂升級以及冷鏈倉庫維護等作業；冷鏈物流服務配套管理作業則包括人力管理、相關信息化建設作業等。在確定具體作業后，應根據作業建立作業中心，方便后續分配成本。這樣一來，基于業財融合準確進行作業中心分類后，就可以有效解決BECC冷鏈物流公司以往用傳統部門分類簡單替代作業中心分類的問題，有利于財務部門合理認定作業成本。此外，借助對作業中心進行分類，也可以實現基于業財融合的財務作業成本管理應用直接對接到位。

五、實施方案

基于以上建議，在明確界定作業成本資源、梳理明晰作業成本動因以及準確進行作業中心分類的基礎上，為了方便實施業財融合，BECC冷鏈物流公司應該建立基于業財融合的冷鏈物流服務作業成本管理模式并付諸實施，具體方案如下：

第一步，客戶端下單委托業務部門冷鏈物流服務，業務部門進行單證交接、簽約、運費確認 （同時負責后期的催款等）；第二步，業務部門生成報表發送財務部，財務部進行運費回收，并對接冷鏈物流服務配套管理作業中心進行成本考核，并將成本信息反饋至業務部門，如出現相關問題，及時溝通調整；第三步，業務部門下委托單給調度部門，調度部門進行該筆單證交接，同時將信息發送至財務部門進行匯總，其中包括車輛調度、路線優化等信息，財務部門匯集信息后對接冷鏈物流倉儲配送作業中心進行成本考核，并將成本信息反饋至調度部門，如出現路線優化、往返車輛空車率等問題，及時與調度部門溝通調整，并通過業財融合深入了解背后的成本動因；第四步，調度部門下委托單給發車部門，發車部門進行該筆單證交接，同時將信息發送至財務部門進行匯總，其中包括冷鏈車輛的保養程度、安全隱患等信息，財務部門匯集信息后對接冷鏈物流檢修維護作業中心進行成本考核，并將成本信息反饋至發車部門，如出現冷鏈車需要維修、維護或是存在安全隱患需要整改等問題，及時溝通調整，并通過業財融合深入了解背后的成本動因，如維修次數、整改次數等；第五步，發車部門指定司機進行派車打印路單，并進行該筆單證交接；第六步，司機到冷鏈庫進行提貨和單據簽收、出貨倉。冷鏈庫同時向財務部門進行信息反饋。財務部門匯集信息后對接冷鏈物流倉儲配送作業中心，及時了解冷鏈倉庫維護狀況和實際庫存信息，及時溝通調整，并通過業財融合深入了解背后的成本動因，如冷鏈倉庫日常維護頻率和存貨貨損等情況。

以上為BECC冷鏈物流公司基于業財融合改革思路對作業中心進行重新劃分歸集后的業務流程再造步驟與對應實施方案。

六、結束語

本文基于作業成本法分析了BECC冷鏈物流公司的成本管理問題，研究發現，該公司的貨物運輸和貨物倉儲均處于低效作業，即為該公司成本管理問題的 “痛點”所在。通過進一步的現場實地調研以及深度訪談，本文歸納出這些問題的背后原因在于BECC冷鏈物流公司對于作業成本資源界定不明確、作業成本動因梳理不清晰以及作業中心分類費用歸集不準確。針對這些問題及原因，本文提出了業財融合成本管理優化方案，以期為現有研究提供理論參考，同時，也為同類企業的成本管理提供現實參考。

參考文獻：

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作者簡介： 黃秀蘭，女，漢族，廣東潮州人，碩士研究生，研究方向：財務管理。