數(shù)字藏品交易的增值稅課征：挑戰(zhàn)、邏輯與應(yīng)對

【摘要】數(shù)字藏品交易近年來蓬勃發(fā)展且孕育著無限商機， 但也給增值稅課征帶來了前所未有的挑戰(zhàn)。實踐中， 數(shù)字藏品交易的增值稅課征面臨制度體系不完善的立法局限、 計征方式存疑的實體困境、 征管阻力較大的程序難題等。理論上， 數(shù)字藏品交易的增值稅課征必須實現(xiàn)稅收法定擴圍、 保障稅收公平、 提升稅收效率。因此， 應(yīng)著力于完善數(shù)字藏品交易增值稅課征的制度體系以彌補立法空白， 優(yōu)化數(shù)字藏品交易增值稅課征的計征方式以實現(xiàn)實體突圍， 減小數(shù)字藏品交易增值稅課征的征管阻力以達成程序破局， 從而推動數(shù)字藏品交易有序、 健康、 穩(wěn)步發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】數(shù)字藏品交易；增值稅課征；稅收公平；納稅主體；計征方式

【中圖分類號】 F812.42；F49 " " 【文獻標(biāo)識碼】A " " "【文章編號】1004-0994（2024）22-0124-6

一、 問題緣起： 數(shù)字藏品交易增值稅課征難題凸顯

我國數(shù)字藏品交易的繁榮雖然極大地推動了數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展， 促進了技術(shù)創(chuàng)新和商業(yè)模式革新， 但也帶來了一系列不容忽視的負面影響。2022年我國數(shù)字藏品交易市場規(guī)模達到3.3億元， 同比增長17.86%， 較2020年復(fù)合增長19.22%。這一數(shù)字充分說明了數(shù)字藏品交易市場的巨大潛力和活力。然而， 由于數(shù)字藏品交易的虛擬性、 隱匿性、 分散性、 復(fù)雜性等特征， 出現(xiàn)了納稅主體模糊化、 納稅稅率未統(tǒng)一、 納稅信息難獲取等現(xiàn)實難題。加之目前我國增值稅法存在一定的缺位， 包括但不限于數(shù)字藏品交易增值稅課征的制度體系不完善、 計征方式存疑、 征管阻力較大等， 這些問題使得數(shù)字藏品交易增值稅課征陷入困境。

規(guī)范數(shù)字藏品交易增值稅課征是推動數(shù)字藏品交易健康發(fā)展的應(yīng)有之義。黨的二十大報告中提出： “加快發(fā)展數(shù)字經(jīng)濟， 促進數(shù)字經(jīng)濟和實體經(jīng)濟深度融合， 打造具有國際競爭力的數(shù)字產(chǎn)業(yè)集群?！睌?shù)字藏品行業(yè)是數(shù)字經(jīng)濟的一部分， 積極應(yīng)對數(shù)字藏品增值稅課征難題， 有利于規(guī)范數(shù)字藏品交易， 對數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展提質(zhì)增效具有重大意義。因此， 本文以規(guī)范數(shù)字藏品交易增值稅課征為出發(fā)點， 在展示我國數(shù)字藏品交易增值稅課征問題的前提下分析其價值邏輯， 進而創(chuàng)新性提出應(yīng)對方案， 以促進數(shù)字藏品交易在我國的健康、 穩(wěn)步發(fā)展。

二、 實踐困局： 數(shù)字藏品交易增值稅課征的制度挑戰(zhàn)

（一） 立法局限： 數(shù)字藏品交易增值稅課征的制度體系不完善

1. 數(shù)字藏品交易增值稅課征規(guī)則缺失。雖然我國政府采取“去金融化”方式引導(dǎo)數(shù)字藏品交易市場的發(fā)展， 但是數(shù)字藏品行業(yè)發(fā)展依然存在底層技術(shù)、 監(jiān)管及救濟措施缺位的風(fēng)險（余俊緣，2022）。第一， 數(shù)字藏品交易增值稅課征缺乏法律法規(guī)依據(jù)。截至目前， 僅有部分行業(yè)協(xié)會推出有關(guān)數(shù)字藏品發(fā)展倡議和準則。《增值稅暫行條例》與數(shù)字藏品交易發(fā)展在時間和內(nèi)容上契合度都偏低。而且國家并未出臺明確的法律法規(guī)來規(guī)范數(shù)字藏品交易市場， 導(dǎo)致數(shù)字藏品在交易過程中由于缺乏明確依據(jù)而產(chǎn)生爭議。第二， 關(guān)于數(shù)字藏品交易增值稅課征的細致性規(guī)定不足。目前對數(shù)字藏品交易進行了較為細致規(guī)范的文件僅有作為團體標(biāo)準的《數(shù)字藏品合規(guī)評價準則》， 國家層面沒有出臺相關(guān)法律法規(guī)， 地方政府亦大多僅提出要加強數(shù)字藏品交易增值稅監(jiān)管， 但沒有具體說明應(yīng)該如何加強監(jiān)管。以上因素增加了數(shù)字藏品交易不當(dāng)?shù)娘L(fēng)險， 甚至?xí)l(fā)對數(shù)字藏品依法合理交易的反噬（閆晴，2022）， 為數(shù)字藏品交易增值稅課征埋下了隱患。

2. 數(shù)字藏品交易增值稅課征制度評估機制尚未構(gòu)建。對于法治狀態(tài)的定量評價， 其最大的優(yōu)勢是可以為法治建設(shè)提供方向和技術(shù)指引（周祖成和楊惠琪，2016）。數(shù)字藏品交易增值稅課征制度評估機制的構(gòu)建可以為數(shù)字藏品行業(yè)發(fā)展提供參考標(biāo)準和指南， 然而實踐中這一機制處于缺失狀態(tài)。這一方面是由于數(shù)字藏品交易的法律性質(zhì)界定模糊， 另一方面是因為有關(guān)增值稅課征規(guī)則的制定和完善滯后于數(shù)字藏品行業(yè)的發(fā)展。新的交易模式不斷涌現(xiàn)， 現(xiàn)有針對傳統(tǒng)交易對象的增值稅課征制度評估機制并不能直接適用， 稅務(wù)部門難以及時制定與調(diào)整相應(yīng)的法律法規(guī)和評估制度。數(shù)字藏品交易增值稅課征制度評估機制的缺失， 會增加增值稅稅務(wù)合規(guī)的風(fēng)險， 提升數(shù)字藏品市場交易的不確定性。

（二） 實體困境： 數(shù)字藏品交易增值稅課征的計征方式存疑

1. 數(shù)字藏品交易增值稅納稅主體模糊。增值稅征管必須確定納稅主體， 但數(shù)字藏品交易正陷入納稅主體模糊的困境。第一， 數(shù)字藏品交易增值稅納稅主體分散度較高。數(shù)字藏品交易納稅主體包含跨境個人、 企業(yè)和組織， 交易的分散性和隱蔽性使得增值稅納稅主體更加多元化， 這會導(dǎo)致大量自然人稅源游離在增值稅征管之外（周波和劉晶，2023）， 從而造成國家財政資金損失。第二， 數(shù)字藏品交易納稅主體監(jiān)管者的責(zé)任意識較弱。在司法實踐中， 法院強調(diào)： 雖然平臺不是數(shù)字藏品交易增值稅稅負的直接承擔(dān)者， 但是數(shù)字藏品交易依托平臺完成， 理應(yīng)加強平臺監(jiān)管責(zé)任。電子商務(wù)經(jīng)營者應(yīng)辦理主體登記， 以便更好地履行納稅義務(wù)， 但數(shù)字藏品交易具有平臺化、 隱匿化特征， 大部分交易主體都是用化名或者昵稱在平臺上注冊后進行交易（張鳳華和劉洋，2024）， 且這些交易個體無需進行工商登記， 也無法形成納稅人識別號； 同時， 交易平臺監(jiān)管不到位且缺乏與稅務(wù)部門建立有效信息共享機制的積極性和主動性。這些問題均導(dǎo)致增值稅稅源流失、 依法納稅主體游離于納稅責(zé)任之外。

2. 數(shù)字藏品交易增值稅計稅依據(jù)難以確定。根據(jù)我國現(xiàn)行稅法， 在計算應(yīng)納稅額時， 以消費、 收益、 財產(chǎn)的經(jīng)濟價值為依據(jù)， 也就是所謂的“經(jīng)濟稅基”。確定數(shù)字藏品交易增值稅稅額的前提是明確進項稅額與銷項稅額， 但現(xiàn)實中存在如下問題： 第一， 數(shù)字藏品交易增值稅進項稅額不確定性較高。數(shù)字藏品交易依托網(wǎng)絡(luò)平臺， 將數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)化為知識、 信息、 無形商品或服務(wù)， 進而產(chǎn)生價值。依托數(shù)字載體， 將相關(guān)數(shù)據(jù)進行采集、 存儲、 開發(fā)、 運用， 這個過程中數(shù)據(jù)的成本很難計算， 因此數(shù)字藏品交易的進項稅額無法確定， 導(dǎo)致增值稅的計稅依據(jù)為“無本之源”， 增加了增值稅計稅難度。第二， 數(shù)字藏品交易增值稅銷項稅額模糊性較高。一方面， 數(shù)字藏品的價值與用戶的主觀評價相關(guān)， 且交易方式多變導(dǎo)致收入性質(zhì)多元， 致使銷項稅額差異較大。另一方面， 數(shù)字藏品交易具有隱匿性特征， 其利用網(wǎng)絡(luò)平臺進行虛擬交易， 是完全脫離實體的涉稅經(jīng)濟行為。這種模式為納稅人通過技術(shù)手段隱匿自身實際獲益提供了便利， 易產(chǎn)生偷稅、 漏稅、 逃稅等投機取巧行為， 繼而造成增值稅計稅依據(jù)難以確定， 導(dǎo)致增值稅稅基被侵蝕和稅源流失。

3. 數(shù)字藏品交易適用的增值稅稅率未統(tǒng)一。實踐中， 由于數(shù)字藏品的法律性質(zhì)不明確， 學(xué)者們對數(shù)字藏品交易增值稅征收有著不同的觀點。若將數(shù)字藏品定性為無形資產(chǎn)， 則會陷入將數(shù)字藏品交易界定為著作權(quán)授權(quán)還是其他權(quán)益無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的兩難境地。如果將數(shù)字藏品交易界定為著作權(quán)授權(quán)， 則數(shù)字藏品應(yīng)被納入知識產(chǎn)權(quán)中的著作權(quán)保護范疇， 交易中買方用戶只能獲得數(shù)字藏品的使用權(quán)， 而不具有占有權(quán)和所有權(quán)（石杰和吳雙全，2005）。著作權(quán)授權(quán)和轉(zhuǎn)讓可免征增值稅， 而界定為其他權(quán)益無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓則需要繳納增值稅。同時， 區(qū)別于傳統(tǒng)網(wǎng)絡(luò)虛擬財產(chǎn)， 數(shù)字藏品交易種類繁多。以“五糧液數(shù)字酒證”為例， 企業(yè)賦予數(shù)字藏品一定的服務(wù)價值屬性， 數(shù)字藏品以“數(shù)字酒證”的形式出售， 消費主體持“數(shù)字酒證”即可在線享受原廠直發(fā)配送到家的酒水購銷服務(wù)。這事實上是將消費主體從線下實體購買五糧液酒水轉(zhuǎn)換為以數(shù)字藏品的方式交易五糧液酒水， 交易形式不同導(dǎo)致適用的增值稅稅率不同。數(shù)字藏品交易適用的增值稅稅率未統(tǒng)一會導(dǎo)致同一性質(zhì)的數(shù)字藏品交易增值稅征稅額度不一致， 產(chǎn)生稅率適用爭議、 增值稅稅源流失等問題， 影響數(shù)字藏品交易增值稅依法、 合理、 科學(xué)征收。

（三） 程序難題： 數(shù)字藏品交易增值稅課征的征管阻力較大

1. 數(shù)字藏品交易增值稅申報機制不健全。首先， 數(shù)字藏品交易增值稅申報難度較大。數(shù)字藏品交易的法律性質(zhì)不明確， 導(dǎo)致增值稅稅收政策對于數(shù)字藏品交易申報缺乏明確的指導(dǎo)原則， 納稅主體在進行增值稅申報時存在諸多困惑， 例如數(shù)字藏品交易是否屬于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、 如何界定其銷售行為等。加之稅務(wù)機關(guān)工作人員因缺乏相關(guān)經(jīng)驗和專業(yè)培訓(xùn)， 對數(shù)字藏品增值稅信息的處理水平較低。由此納稅主體的積極性和主動性降低， 擴大了納稅主體不遵從空間。此外， 互聯(lián)網(wǎng)的隱私保護使得部分交易主體產(chǎn)生僥幸心理， 利益導(dǎo)向使其逃避納稅申報義務(wù)， 出現(xiàn)偷稅、 漏稅、 逃稅的納稅不遵從行為。其次， 數(shù)字藏品交易增值稅申報便捷度較低。目前， 我國增值稅主要依賴線下申報的方式， 縱使可以進行電子申報， 但實際運用過程中電子申報流程依然步驟繁瑣， 納稅申報表格信息填寫較為冗雜， 可能會出現(xiàn)因一個步驟信息填錯而要返回修改申報或者前往人工柜臺重新處理的情況。數(shù)字藏品的交易量激增加之增值稅申報流程復(fù)雜， 進一步導(dǎo)致納稅主體的積極性和主動性降低， 同時稅務(wù)機關(guān)的監(jiān)管困難等問題也加劇了避稅手段多樣化和增值稅監(jiān)管不透明等問題， 不利于實現(xiàn)稅收公平。

2. 數(shù)字藏品交易增值稅信息獲取困難。隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)和數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展， “數(shù)據(jù)管稅”將逐步實現(xiàn)稅收征管與納稅服務(wù)的便捷化和高效化。當(dāng)前， 數(shù)字藏品交易增值稅信息獲取困難， 增大了增值稅征管阻力。首先， 稅務(wù)部門外部存在“信息孤島”問題。數(shù)字藏品背靠去中心化信息技術(shù)， 具有較強的流動性、 虛擬性， 給增值稅信息獲取帶來了沖擊（朱潤喜等，2022）。數(shù)字藏品交易依賴交易平臺， 且平臺有義務(wù)保護交易主體的隱私和商業(yè)信息。因此， 即便數(shù)字藏品在聯(lián)盟鏈中的信息具有可溯性， 也會由于稅務(wù)機關(guān)、 交易主體、 交易平臺等多方信息不互通導(dǎo)致涉稅信息難以準確獲取。稅務(wù)機關(guān)在獲取涉稅信息時沒有明確的法律依據(jù)， 不僅會導(dǎo)致涉稅信息獲取不到位， 還容易不當(dāng)損害納稅主體及第三方涉稅主體的合法權(quán)益（符裔等，2019）。其次， 稅務(wù)部門內(nèi)部存在“信息煙囪”問題。稅務(wù)部門內(nèi)部信息交互水平有限， 難以對涉稅事項進行全面把控（陳志勇等，2022）。稅務(wù)部門內(nèi)部進行信息共享的積極性和主動性較低， 盡管“金稅四期”工程開始逐步建立全面涉稅信息庫， 但是尚未完全實現(xiàn)數(shù)據(jù)的匯集統(tǒng)一。隨著數(shù)字藏品交易量的激增， 交易主體在利益驅(qū)使下可能出現(xiàn)隱藏增值稅交易信息或提供虛假信息等行為。最后， 稅務(wù)部門對數(shù)字藏品交易的增值稅信息處理水平不高。數(shù)字藏品交易借助互聯(lián)網(wǎng)， 能夠在短時間內(nèi)實現(xiàn)經(jīng)濟往來和數(shù)據(jù)信息交互， 這極大地增強了信息的流動性（李鑫釗，2023）。而面對海量數(shù)據(jù)， 稅務(wù)機關(guān)工作人員收集、 識別、 分析、 處理、 運用信息的水平不高， 導(dǎo)致無法及時監(jiān)測交易內(nèi)容、 準確識別漏洞、 做好風(fēng)險評估， 不利于提高增值稅征納效率。

3. 數(shù)字藏品交易稅務(wù)案件稽查協(xié)同度偏低。數(shù)字藏品涉稅事項具有一定的隱蔽性和模糊性， 這給基層稅務(wù)部門帶來了更嚴峻的挑戰(zhàn)和困難（王敏和彭敏嬌，2020）。一方面， 負責(zé)數(shù)字藏品交易稅務(wù)案件稽查的數(shù)字化技術(shù)應(yīng)用人才匱乏。在數(shù)字藏品交易中， 交易主體對于大數(shù)據(jù)技術(shù)的應(yīng)用較熟悉， 而稅務(wù)機關(guān)工作人員的數(shù)字化技術(shù)應(yīng)用能力有限。當(dāng)前， 稅務(wù)機關(guān)人才結(jié)構(gòu)單一， 在數(shù)據(jù)分析、 風(fēng)險識別、 新技術(shù)應(yīng)用和開發(fā)方面人才匱乏， 如不及時強化數(shù)字技術(shù)培訓(xùn)， 建立高素質(zhì)稅務(wù)稽查隊伍， 將給后期稅務(wù)稽查工作帶來執(zhí)行障礙。另一方面， 數(shù)字藏品交易稅務(wù)案件稽查手段落后。稅務(wù)部門對數(shù)字經(jīng)濟的稅收特征把握得不夠全面和深入， 相應(yīng)的征管能力尚不能滿足實際需要（國家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所課題組等，2022）。目前稅務(wù)信息化平臺建設(shè)不完善、 覆蓋面不廣等原因?qū)е缕涫褂眯势停?而數(shù)字藏品交易普遍會使用加密算法， 傳統(tǒng)稽查手段很難快速準確地追蹤鏈上的相關(guān)交易活動。這就導(dǎo)致了數(shù)字藏品交易增值稅稅源監(jiān)控難度大、 效率低、 成本高、 效果差等問題， 數(shù)字藏品交易得不到應(yīng)有的規(guī)制， 間接增加了增值稅征收難度。

三、 理論指引： 數(shù)字藏品交易增值稅課征的價值邏輯

（一） 稅收法定擴圍

稅收法定擴圍是指基于稅收法定原則， 在原有基礎(chǔ)上擴大稅收征收范圍。數(shù)字藏品交易涉及稅收法定原則中“規(guī)則續(xù)造”的內(nèi)涵。“規(guī)則續(xù)造”即“法律續(xù)造”， 指司法實踐中若出現(xiàn)部分個案無法可依的情況， 法院可以以非正式方式創(chuàng)造法律， 對立法和司法過程中法律不完備或者存在缺陷的問題進行彌補?！胺衫m(xù)造”既要求遵守已有法律原則和精神， 又要求結(jié)合個案的具體事實對法律進行創(chuàng)造性發(fā)展， 以填補法律漏洞， 妥當(dāng)解決現(xiàn)實生活中的法律問題（王保民和祁琦媛，2018）。從實踐來看， 將“法”界定為狹義的法律與數(shù)字藏品交易實踐不相適應(yīng)， 因此需要完善“規(guī)則續(xù)造”， 遵循稅收法定原則， 讓交易主體、 交易平臺、 稅務(wù)機關(guān)等有法可依， 保障數(shù)字藏品交易在合法范圍內(nèi)穩(wěn)步發(fā)展。

1. 數(shù)字藏品交易增值稅課征應(yīng)強調(diào)以實踐為導(dǎo)向。目前， 我國數(shù)字藏品交易增值稅領(lǐng)域出現(xiàn)立法空白， 不僅交易主體的交易行為沒有明確的法律法規(guī)指引和規(guī)制， 稅務(wù)機關(guān)向數(shù)字藏品交易主體執(zhí)行增值稅征管的行政行為也沒有明確的法律依據(jù)。這致使部分交易主體基于利益驅(qū)使存在逃稅行為， 稅收征管難度極大， 不僅違反稅收法定原則， 也不利于數(shù)字藏品經(jīng)濟的長遠發(fā)展。因此， 立法機關(guān)應(yīng)結(jié)合實踐需要， 以“規(guī)則續(xù)造”的方式對數(shù)字藏品交易法律行為加以完善， 有效規(guī)制交易主體的交易行為和納稅義務(wù)。

2. 數(shù)字藏品交易增值稅課征應(yīng)注重以案例為指引。例如， 在“王某某訴海南鏈盒科技有限公司侵害作品信息網(wǎng)絡(luò)傳播權(quán)糾紛案”中， 四川省高級人民法院首次在判決中回應(yīng)了數(shù)字藏品作品轉(zhuǎn)售行為的法律性質(zhì)以及轉(zhuǎn)售收入是否屬于侵權(quán)人違法所得的問題， 為后續(xù)數(shù)字藏品交易行為定性提供了指引。當(dāng)前， 面對數(shù)字藏品交易增值稅征納困難， 可通過“規(guī)則續(xù)造”彌補法律漏洞， 為制定法律法規(guī)提供指引， 實現(xiàn)稅收征管有法可依， 這也有助于數(shù)字藏品交易增值稅課征走出困境。

（二） 保障稅收公平

稅收公平原則是“公平公正”理念在稅收征收方面的體現(xiàn)， 包括稅收區(qū)域公平、 稅收社會公平、 稅收經(jīng)濟公平（張怡，2012）。稅收公平原則通過稅收差異化、 稅收優(yōu)惠和減免、 避免逃稅漏稅以及稅收監(jiān)管等確保稅收的公平性和有效性。課征增值稅與保障稅收公平之間存在密切的關(guān)系， 課征增值稅是保障稅收公平的重要手段。為了確保稅收的公平性和有效性， 應(yīng)完善數(shù)字藏品交易相關(guān)增值稅法律法規(guī)、 制定合理的增值稅稅率和稅目等。

數(shù)字藏品交易增值稅的課征必須遵循稅收公平原則。首先， 數(shù)字藏品交易增值稅課征必須實現(xiàn)納稅主體間的稅收公平。在數(shù)字經(jīng)濟時代， 納稅主體呈現(xiàn)多樣化特征， 既包括傳統(tǒng)的組織和個人， 也包括互聯(lián)網(wǎng)平臺、 數(shù)字服務(wù)提供商等新興納稅主體（馮俏彬，2021）。納稅主體模糊、 交易信息獲取困難等因素導(dǎo)致應(yīng)納稅主體未依法履行納稅義務(wù)， 對傳統(tǒng)納稅主體造成稅收不公。因此， 必須確定納稅主體， 準確掌握數(shù)字藏品交易信息， 以此實現(xiàn)稅收公平。其次， 數(shù)字藏品交易增值稅課征必須實現(xiàn)區(qū)域間稅收公平。傳統(tǒng)稅收規(guī)則與數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展的不適應(yīng)性帶來了跨國（地區(qū)）稅收公平分配的問題（朱青和楊寧，2020）。數(shù)字藏品交易的流動性和虛擬性特征為交易主體利用不同區(qū)域稅收體系差異來逃稅提供了機會。這不僅會直接侵蝕稅基， 也會對公共服務(wù)和經(jīng)濟發(fā)展造成負面影響。因此， 要確定數(shù)字藏品交易地點和增值稅管轄權(quán)范圍， 保障稅收公平。最后， 數(shù)字藏品交易增值稅課征必須實現(xiàn)行業(yè)間稅收公平。不同行業(yè)的發(fā)展會影響社會經(jīng)濟總體的發(fā)展， 稅收制度應(yīng)創(chuàng)造公平競爭的市場環(huán)境（覃俊豪，2023）。相較于傳統(tǒng)行業(yè)利潤與稅額正相關(guān)的情形， 數(shù)字藏品行業(yè)成本低、 利潤高， 實際納稅額低， 可能會造成傳統(tǒng)行業(yè)生存環(huán)境惡化、 市場結(jié)構(gòu)不穩(wěn)定等問題。因此， 要科學(xué)評估和確定數(shù)字藏品增值稅稅率， 避免行業(yè)間差別過大。

（三） 提升稅收效率

稅收效率強調(diào)降低稅收成本， 以最小化的征管成本實現(xiàn)最大化的財政收入（單飛躍，2019）。目前， 稅收效率原則主要包含兩種： 一是稅收行政效率原則， 指政府在征稅過程中的征管成本與納稅主體的納稅遵從成本之和最小化， 具體體現(xiàn)在控制稅收成本率、 簡化稅收征收制度、 暢通稅收信息流程、 節(jié)省稅收征收費用等方面； 二是稅收經(jīng)濟效率原則， 指稅收要實現(xiàn)市場資源配置的優(yōu)化， 具體體現(xiàn)在最小化納稅主體額外負擔(dān)、 保護稅本、 提高資源配置效率等方面。實踐中， 稅收效率原則可以作為保證形式平等與實質(zhì)平等的補充（劉劍文和江利杰，2023）。

1. 數(shù)字藏品交易增值稅課征要提升稅收經(jīng)濟效率。數(shù)字藏品增值稅稅率尚無明確法律規(guī)定， 但應(yīng)遵循稅收效率原則， 以避免稅負過高而致使行業(yè)發(fā)展萎縮， 應(yīng)通過稅收制度促進市場資源配置的調(diào)節(jié)和優(yōu)化。另外， 需要及時調(diào)整傳統(tǒng)稅收制度， 利用稅收制度進行宏觀調(diào)控， 制定稅收措施激勵創(chuàng)新和投資， 以此促進數(shù)字藏品經(jīng)濟的發(fā)展。

2. 數(shù)字藏品交易增值稅課征要提升稅收行政效率。實踐中， 數(shù)字藏品交易納稅主體的納稅積極性不高、 納稅意識薄弱， 多為被動接受服務(wù)， 對于稅收征管呈現(xiàn)半遵從狀態(tài)。一方面， 從提高稅務(wù)部門行政效率角度出發(fā)， 稅務(wù)機關(guān)必須提高增值稅稅務(wù)稽查監(jiān)管水平， 降低稅收征管費用， 提高稅收征管工作效率， 加強增值稅涉稅信息一體化建設(shè)； 另一方面， 從提高數(shù)字藏品納稅主體納稅遵從度角度出發(fā)， 稅務(wù)部門應(yīng)積極向納稅主體提供納稅服務(wù)， 幫助納稅人準確、 便捷地履行納稅義務(wù)和行使相關(guān)權(quán)利（祝洪溪等，2015）。稅務(wù)機關(guān)要簡化增值稅納稅流程， 提高納稅主體的滿意度和納稅便捷度， 在數(shù)字藏品交易增值稅征納中發(fā)揮稅收效率原則的指導(dǎo)性和建設(shè)性作用。

四、 制度創(chuàng)新： 數(shù)字藏品交易增值稅課征的應(yīng)對方案

（一） 立法補充： 完善數(shù)字藏品交易增值稅課征的制度體系

1. 頒行數(shù)字藏品交易增值稅課征規(guī)則。當(dāng)前數(shù)字藏品交易的發(fā)展對傳統(tǒng)增值稅課征規(guī)則提出了挑戰(zhàn)， 頒行數(shù)字藏品交易增值稅課征規(guī)則迫在眉睫。首先， 完善數(shù)字藏品交易增值稅課征法律法規(guī)。從理論角度出發(fā)， 盡快探索和明確數(shù)字藏品交易的屬性， 以便確定增值稅征收類型； 從實踐方面考慮， 目前我國增值稅征收依據(jù)主要是《增值稅暫行條例》， 可結(jié)合現(xiàn)有司法案例， 在《增值稅法（草案）》中科學(xué)合理地增加數(shù)字藏品交易征稅相關(guān)內(nèi)容， 為稅務(wù)機關(guān)征收增值稅提供法律依據(jù)。其次， 細化數(shù)字藏品交易增值稅課征規(guī)則。具體而言， 需要明確數(shù)字藏品交易納稅主體以保證稅收征管對象的全覆蓋， 明確數(shù)字藏品交易客體以確定適用稅率， 明確數(shù)字藏品交易管轄權(quán)歸屬以確定增值稅征收區(qū)域。同時， 針對數(shù)字藏品交易的特殊性， 還應(yīng)制定相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策等， 在法律許可范圍內(nèi)促進數(shù)字藏品行業(yè)的發(fā)展。制定科學(xué)合理的增值稅課征規(guī)則不僅有利于增值稅課征做到有法可依， 還有利于防范交易風(fēng)險， 消除數(shù)字藏品交易增值稅課征隱患。

2. 建立數(shù)字藏品交易增值稅課征制度評估機制。國內(nèi)數(shù)字藏品交易增值稅課征制度評估機制缺失， 難以保障數(shù)字藏品交易的穩(wěn)健發(fā)展， 我國應(yīng)盡快建立數(shù)字藏品交易增值稅課征制度評估機制。一是， 稅務(wù)部門設(shè)立數(shù)字藏品交易評估機構(gòu)， 機構(gòu)成員由稅務(wù)部門人員、 行業(yè)協(xié)會人員、 專家學(xué)者等多方組成， 以保證制度評估主體多元化和方法多樣化。公共政策評估的生命力在于公信力， 而公信力來自用戶對評估結(jié)果的可接受程度（楊志勇，2023）。評估機構(gòu)以數(shù)字藏品交易規(guī)模、 交易頻率、 增值稅稅收合規(guī)等情況為依據(jù)， 合理制定評估標(biāo)準。二是， 稅務(wù)部門建立稅收分析制度， 通過對數(shù)字藏品交易增值稅整體情況進行分析對比， 發(fā)現(xiàn)異常情況， 并分析其產(chǎn)生的原因， 提出完善建議。三是， 稅務(wù)機關(guān)根據(jù)稅收分析數(shù)據(jù)及完善建議， 建立數(shù)字藏品交易增值稅納稅評估模型， 用于監(jiān)督增值稅納稅評估工作， 規(guī)范評估結(jié)果處理流程。稅務(wù)機關(guān)對數(shù)字藏品交易增值稅納稅評估工作進行檢驗， 對采取的評估措施、 發(fā)現(xiàn)的主要問題、 處理情況、 取得的效果、 經(jīng)驗做法、 存在的不足及改進意見等做出評價。只有建立客觀、 科學(xué)的評估機制和明確的參考標(biāo)準， 才能有效規(guī)范數(shù)字藏品交易。

（二） 實體突圍： 優(yōu)化數(shù)字藏品交易增值稅課征的計征方式

1. 界定數(shù)字藏品交易增值稅納稅主體。納稅主體是具有納稅義務(wù)的主要當(dāng)事人， 是稅務(wù)機關(guān)依法對納稅主體進行稅收征管的基礎(chǔ)。一方面， 提高數(shù)字藏品交易增值稅納稅主體集中度。稅務(wù)機關(guān)要充分利用區(qū)塊鏈等新興技術(shù)， 建立數(shù)字藏品交易增值稅“數(shù)控系統(tǒng)”， 提升數(shù)字藏品交易增值稅信息獲取、 整合和解析能力， 解決信息不對稱難題。同時， 稅務(wù)機關(guān)工作人員要充分利用高新技術(shù)， 有效甄別數(shù)字藏品交易經(jīng)濟主體身份， 以便確定交易主體。另一方面， 強化數(shù)字藏品交易納稅主體監(jiān)管者的責(zé)任意識。平臺應(yīng)及時發(fā)揮監(jiān)管功能， 采取“登記—通過”的模式審核入駐平臺的數(shù)字藏品交易納稅主體； 同時， 平臺應(yīng)定期進行內(nèi)部核查和監(jiān)測， 對于未進行登記的交易主體予以提醒。對于沒有盡到審查義務(wù)的交易平臺， 稅務(wù)機關(guān)可予以適當(dāng)處罰， 以此監(jiān)督平臺的運營。明確和規(guī)范數(shù)字藏品交易平臺義務(wù)性提供涉稅信息以及實施代扣代繳的行為， 能夠為稅務(wù)機關(guān)精確掌握涉稅交易主體和交易信息提供便利。

2. 明晰數(shù)字藏品交易增值稅計稅依據(jù)。確定計稅依據(jù)是確定增值稅稅額的前提， 是實現(xiàn)稅收公平和提升稅收效率的保障。一方面， 明確數(shù)字藏品交易增值稅進項稅額。數(shù)字藏品的價值主要來源于NFT（非同質(zhì)化代幣）所映射對象的價值， 但NFT本身的獨特性也可能使之成為具有收藏價值的數(shù)字資產(chǎn)（鄧建鵬和李嘉寧，2022）。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)及時總結(jié)和借鑒經(jīng)驗， 確定數(shù)字藏品交易的增值稅進項稅額核算方法和原則， 避免稅源流失與稅負錯配（馬洪范等，2021）。我國應(yīng)加快建立完善數(shù)字藏品價值核算和稅基估值體系， 其價值評估可以采用文化知識產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓、 交易估值方法， 即通過收益現(xiàn)值法、 市場比較法、 成本法等綜合判定（王寶順等，2023）。稅務(wù)機關(guān)在確定計稅依據(jù)時應(yīng)考慮數(shù)字藏品本身的價值和使用價值、 價格合理性、 市場供求關(guān)系、 同類行業(yè)稅負水平等。另一方面， 精確數(shù)字藏品交易增值稅銷項稅額。稅務(wù)機關(guān)要加強對數(shù)字藏品交易主體和交易信息的監(jiān)管， 提高信息獲取的精確性， 以此來判斷數(shù)字藏品交易價格是否違反市場定價規(guī)律、 是否存在篡改和隱藏交易信息等直接影響稅額的因素。計稅依據(jù)的確定有助于精準確定數(shù)字藏品交易的成本要素， 規(guī)避偷稅、 漏稅等違法行為， 避免稅基侵蝕和稅源流失。

3. 明確數(shù)字藏品交易增值稅適用稅率。在明確數(shù)字藏品交易增值稅適用稅率之前， 必須先界定數(shù)字藏品及數(shù)字藏品交易的法律性質(zhì)。結(jié)合國內(nèi)實踐經(jīng)驗， 網(wǎng)絡(luò)虛擬財產(chǎn)也在法律保護范圍內(nèi)， 雖然民法上承認數(shù)據(jù)的客體地位， 但并未對其做出物債二分的體系安排（陳志剛，2023）。假設(shè)網(wǎng)絡(luò)虛擬財產(chǎn)是物權(quán)客體， 法律屬性就是互聯(lián)網(wǎng)中的特殊資產(chǎn)， 可以建立物權(quán)（楊立新，2017）。但其定性的是傳統(tǒng)網(wǎng)絡(luò)虛擬財產(chǎn)， 并不適用于數(shù)字藏品。因為數(shù)字藏品不是不動產(chǎn)， 也不屬于目前法律規(guī)定的已有的動產(chǎn)， 所以法律尚未將其規(guī)定為物權(quán)客體， 并且數(shù)字藏品的數(shù)據(jù)信息容易被拆解、 修改， 客觀性和特定性失去保障（蘇宇，2022）。從法理角度而言， 數(shù)字藏品的價值性、 排他性和可讓渡性滿足法律上的財產(chǎn)條件（杜牧真，2022）。從財產(chǎn)保護角度而言， 一項財產(chǎn)的正當(dāng)性并不以法律明確規(guī)定為前提， 否則將極大地限制民事主體的自由（齊愛民和張哲，2022）。因此， 可以將數(shù)字藏品定義為依托確權(quán)技術(shù)鞏固物權(quán)意義的網(wǎng)絡(luò)虛擬財產(chǎn)（張鳳華和劉洋，2024）， 按照6%的稅率征收增值稅， 若在實際運用中出現(xiàn)爭議， 則按照有利于市場經(jīng)濟交易主體的原則采用較低的增值稅稅率。數(shù)字藏品交易增值稅稅率的確定有助于解決數(shù)字藏品交易增值稅征稅額度不統(tǒng)一的問題以及化解稅率適用爭議。

（三） 程序破局： 減小數(shù)字藏品交易增值稅課征的征管阻力

1. 健全數(shù)字藏品交易增值稅申報機制。第一， 降低數(shù)字藏品交易增值稅申報難度。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)明確數(shù)字藏品交易增值稅法律法規(guī)， 并引導(dǎo)數(shù)字藏品交易納稅主體深入理解數(shù)字藏品交易增值稅的征收范圍、 適用稅率、 計稅方法等。稅務(wù)機關(guān)可以在第三方交易平臺首頁、 數(shù)字藏品交易界面、 增值稅納稅申報界面展示數(shù)字藏品交易增值稅納稅相關(guān)資料， 加強增值稅申報知識的宣傳和普及， 從主觀層面強化納稅申報制度。數(shù)字藏品交易納稅主體也應(yīng)該密切關(guān)注相關(guān)法律法規(guī)的修正與更新， 以便及時調(diào)整增值稅申報策略。第二， 簡化數(shù)字藏品交易增值稅申報程序。數(shù)字藏品交易主體可以是自然人、 企業(yè)或者組織， 企業(yè)一般會有專門負責(zé)增值稅申報的專業(yè)人員， 而自然人是非專業(yè)性的， 申報程序繁瑣可能會導(dǎo)致納稅自然人的畏難情緒。稅務(wù)部門可完善增值稅申報程序， 在線上申報界面增設(shè)“網(wǎng)絡(luò)虛擬財產(chǎn)（數(shù)字藏品）交易所得”字樣， 降低申報出錯概率， 提升納稅主體申報體驗感、 消除納稅自然人申報畏難情緒。同時， 稅務(wù)部門可以創(chuàng)新增值稅申報方式， 如結(jié)合數(shù)字藏品交易的獨特性， 將區(qū)塊鏈等新興技術(shù)運用于納稅申報系統(tǒng)， 將納稅主體的識別號、 數(shù)字藏品的金額等信息上傳至區(qū)塊鏈平臺， 由平臺第三方進行認證。降低數(shù)字藏品交易增值稅申報難度和簡化申報程序， 可以提高納稅主體的積極性和主動性， 保護國家財政收入。

2. 降低數(shù)字藏品交易增值稅信息獲取難度?！按髥栴}都是信息問題”（埃里克·施密特等，2015）。數(shù)字藏品交易過程中出現(xiàn)的很多問題都可以歸結(jié)為信息不對稱。對此， 首先要完善數(shù)字藏品交易增值稅稅務(wù)外部信息共享機制。隨著數(shù)字藏品交易發(fā)展的不斷加速， 稅務(wù)機關(guān)、 納稅主體、 數(shù)字藏品交易平臺以及其余相關(guān)部門間的交易信息共享極為重要。稅務(wù)機關(guān)理應(yīng)加強數(shù)字藏品稅務(wù)中心建設(shè)， 形成“數(shù)據(jù)互通與共享平臺”和“數(shù)據(jù)管理平臺”的交互， 夯實涉稅信息數(shù)據(jù)管理基礎(chǔ)， 對涉稅信息進行廣泛獲取、 有效分析、 高效處理、 精準監(jiān)控。同時， 稅務(wù)部門應(yīng)建立第三方交易平臺稅收報告標(biāo)準， 規(guī)定第三方交易平臺有義務(wù)向稅務(wù)部門發(fā)送納稅人相關(guān)信息， 以此降低信息獲取難度。其次， 加強數(shù)字藏品交易增值稅稅務(wù)內(nèi)部信息一體化建設(shè)。稅收信息化能夠提升納稅主體的納稅遵從度（田發(fā)和鄒思遠，2024）。稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部可建立統(tǒng)一的數(shù)字藏品交易增值稅信息共享平臺， 用于集中存儲、 處理和傳遞數(shù)字藏品交易增值稅相關(guān)信息， 同時采用先進的加密技術(shù)保護信息， 確保信息順暢流通和及時共享。此外， 稅務(wù)部門還可以簡化增值稅信息共享流程， 針對緊急或重要的數(shù)字藏品交易增值稅信息， 減少不必要的環(huán)節(jié)和審批程序， 以提升信息共享的速度。最后， 提高稅務(wù)部門數(shù)字藏品交易增值稅涉稅信息處理水平。稅務(wù)機關(guān)可引入現(xiàn)代化信息技術(shù)， 更新稅收治理理念， 利用新技術(shù)定期對數(shù)字藏品交易增值稅涉稅信息進行分析和處理， 提高增值稅征管效能。

3. 提高數(shù)字藏品交易稅務(wù)案件稽查協(xié)同度。目前數(shù)字藏品交易稅務(wù)案件稽查協(xié)同度低， 要想緊跟數(shù)字藏品交易發(fā)展的步伐， 必須強化數(shù)字藏品交易電子稅票稽查。一方面， 加強數(shù)字藏品交易稅務(wù)案件稽查隊伍建設(shè)。由于數(shù)字藏品本身具有獨特性， 在網(wǎng)絡(luò)交易平臺進行數(shù)字藏品交易的納稅主體對新興技術(shù)較為熟悉， 這就更加要求稅務(wù)稽查人員要熟悉數(shù)字分析處理技術(shù)， 具備豐富的專業(yè)知識和實戰(zhàn)經(jīng)驗以及對新興技術(shù)敏感性較高的多維度能力。稅務(wù)機關(guān)要加快引進具有豐富計算機經(jīng)驗的專業(yè)人才， 加強對外交流學(xué)習(xí)， 加大技術(shù)化培訓(xùn)力度， 培養(yǎng)適應(yīng)數(shù)字藏品新業(yè)態(tài)發(fā)展的高水平、 專業(yè)化稅務(wù)稽查隊伍。另一方面， 不斷更新數(shù)字藏品交易稅務(wù)案件稽查手段。稅務(wù)稽查部門應(yīng)當(dāng)完善數(shù)字藏品交易增值稅電子查賬系統(tǒng)， 運用大數(shù)據(jù)分析技術(shù)， 快速覺察數(shù)字藏品交易過程中的稅收疑點， 電子查賬系統(tǒng)據(jù)此做出相應(yīng)風(fēng)險提示， 使得稅收案件稽查更加高效、 精確。由于數(shù)字藏品的價格難以評估， 稅務(wù)機關(guān)應(yīng)借鑒域外經(jīng)驗以及類似行業(yè)的相關(guān)規(guī)定， 加強網(wǎng)絡(luò)虛擬資產(chǎn)評估智慧庫建設(shè)， 為數(shù)字藏品交易稅務(wù)稽查提供可對比信息。此外， 傳統(tǒng)稅務(wù)稽查難以適應(yīng)數(shù)字藏品交易的發(fā)展， 我國應(yīng)大力推進電子化稅務(wù)信息共享以及稅務(wù)稽查協(xié)同機制， 提高稅務(wù)稽查效率和便捷度。

五、 結(jié)語

數(shù)字藏品作為新興行業(yè)， 在世界范圍內(nèi)發(fā)展勢頭迅猛， 對于促進數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展具有重要作用。雖然數(shù)字藏品的發(fā)展能夠帶來諸多機遇， 但也伴隨著一些挑戰(zhàn)。由于立法的滯后性、 納稅主體積極性不高、 稅務(wù)案件稽查協(xié)同度較低等缺陷， 我國數(shù)字藏品交易的增值稅課征問題日漸凸顯。為了給數(shù)字藏品交易的穩(wěn)步發(fā)展提供優(yōu)質(zhì)實踐環(huán)境和明確法律依據(jù)， 我國需要構(gòu)建并優(yōu)化數(shù)字藏品交易增值稅課征的制度體系， 明確數(shù)字藏品交易增值稅課征的計征方式， 減小數(shù)字藏品交易增值稅課征的征管阻力， 如此， 進一步實質(zhì)性推動數(shù)字藏品交易有序、 健康、 穩(wěn)步發(fā)展。

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