會計學科的學理基礎初探

【摘 要】 學理基礎是一個學科科學化程度的重要標志，對會計學科顯得尤其重要。從認識論的角度看，會計學科的學理基礎應該是一個客觀的存在，主要是因為長期以來學術界對會計學科學理基礎和相關基礎理論的研究重視程度不夠，導致會計學科至今仍然缺乏令人信服的學理基礎認知。這種情況不僅使會計學科發展的基本方向出現了某種程度的偏離，而且影響了會計學科的地位，需要引起足夠的重視。文章初步界定了會計學科學理基礎的基本概念，剖析了目前會計學科學理方面存在的主要缺陷，并依據馬克思對會計的論述，提出了加強會計學科學理基礎研究的若干思考，基本目的在于提醒學術界要重視相關問題的研究，努力構建科學牢固的會計學科學理基礎，為實現會計學科的科學化目標和取得應有的學科地位提供一些啟示和幫助。

【關鍵詞】 會計學科； 學理基礎； 主要缺陷

【中圖分類號】 F230 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2024）22-0156-06

一、引言

長期以來，會計學并不被認為是一門真正的科學。在我國，會計學目前只是管理學下的二級學科。出現這種狀況的主要原因，可以分別從會計學科的外部和內_{ve0uELhEO97EI1NOrw0DUVfLKb6IvHvFQgRB/KBD8+I=}部兩方面去尋找。比較客觀的看法應該是，社會上對會計學科的認知確實存在某些輕視和偏見，但會計學科自身在學理基礎方面有嚴重缺陷更是事實，而且社會上的輕視和偏見主要來源于這些缺陷。會計界需要正視自己在學理基礎方面的缺陷，需要在正確思想的指引下，加強對會計學科學理的研究，努力使之實現科學化的目標。出于這些考慮，本文根據學理的基本詞義，初步界定了會計學科學理基礎的基本涵義，剖析了會計學科在學理基礎方面的缺陷，同時主要根據馬克思的會計論述提出了加強會計學科學理基礎的若干思考。需要指出，本文的主要觀點及其論證均帶有明顯的初探性質，意在引起學術界的重視并為進一步研究提供某些有參考價值的啟示。

二、會計學科學理基礎的重要性及其涵義

“學理”一詞，按《現代漢語詞典》解，系指“科學上的原理或法則”，而“學理基礎”可以理解為是一個學科的原理或規律中最基本的內容。一般來說，學理基礎一詞應用的頻率不如基礎理論，而且在通常情況下對這兩個詞匯也不作嚴格區分。但是細究起來，它們還是有所區別的。從區別上看，學理基礎更多的是指某一學科的基本原理和基本規律，而基礎理論則泛指該領域系統化的知識體系；學理基礎一般顯得比較內在和概括，而基礎理論會顯得更為外溢和寬泛；學理基礎通常專屬于某一特定的學科，雖然可能與其他學科學理有某些交叉，但交叉程度較小，而基礎理論即便是專業性較強的基礎理論，在現代條件下也會和相關的甚至不大相關的學科理論有較多交叉。從聯系上看，某些闡釋或擴充學科學理基礎的理論，其本身也可能構成學理基礎的一部分，在這種情況下，學科基礎理論也可視為學理基礎，有時亦可對它們不做明顯區分。

學理基礎對任何學科都是至關重要的，它是一個學科存在的根本，是一個學科區別于其他學科的重要標志，也是衡量其科學化程度的重要尺度，是學科理論提出的基本依據和遵循。學科基礎理論的建設必須圍繞它的學理基礎進行，如果明顯地脫離了學理基礎，某一學科的理論就很難符合該學科的本質，也難言是該學科的理論。以下通過對經濟學和管理學學理基礎的簡要分析，試圖說明學理基礎確實是構成學科理論的必須遵循，對探討會計學科的學理基礎也具有啟示意義。

經濟學，它在本質上就是依據社會需求無限和資源短缺這兩個最基本的客觀假設，研究如何通過資源的優化配置滿足日益增長的社會需求的科學。例如亞當·斯密的微觀經濟學，約翰·梅納德·凱恩斯的宏觀經濟學，其中包括它們種類繁多的各個分支，盡管在理論上有所不同，但實質上都是遵循著需求無限和資源稀缺的共同學理基礎而展開的。倘若各種經濟學離開了這個學理基礎，它們就很難被認為還是經濟學了。管理學，作為一門研究管理的本質、規律和方法的學科，它的學理基礎涉及經濟學、社會學和心理學等主要方面，顯得比經濟學更為寬泛和松散，這也是學術界有人認為管理學的科學性比不上經濟學的原因。從弗雷德里克·溫斯洛·泰羅（F.W.Taylor）的車間管理，到亨利·法約爾（H.Fayol）的辦公室管理，再到赫伯特·西蒙（H.Simon）的決策管理，抑或是其他管理學的分支，企業資源稀缺假設和提高管理效率這兩點都是不可或缺的管理學的學理基礎。雖然我們看到經濟學和管理學隨著時代進步而發展，但是它們的學理基礎依然是穩固的，各種學派在事實上都沒有離開這兩個最基本的假設。盡管管理學的學理基礎和經濟學有著重要的重疊，但是對各自的學理基礎和地位并未產生很大的影響，在我國它們都是一級學科。

與經濟學和管理學的學理基礎相比，會計學科的學理基礎顯得更復雜些，需要做進一步的分析。客觀地看，在會計學科的學理基礎中，既有專屬于會計學自身的部分，如會計的本質和基本職能等，又有來自經濟學與管理學的資源短缺和提高資源管理效率等相關部分。換言之，會計學科的學理基礎是復合的而不是單一的，它與經濟學和管理學有著密切的關聯或交叉。為了便于后續研究，這里需要初步界定一下會計學科學理基礎的基本涵義。根據學理的詞義和以上分析，本文認為，會計學科的學理基礎應是符合會計本質與內在規律并且兼容經濟學和管理學相關學理的一系列基本原理和基本規律。其中，會計的本質屬性、會計的基本職能、會計的對象、會計的方法等學理，構成這一概念內涵和外延的主要方面，它們連同對它們的合理解釋和延伸的基礎理論，共同構成了會計學科的學理基礎。以下的論述，大都是出于這樣的理解。

眾所周知，對會計學科而言，它的學理基礎顯得尤其重要。它們的科學化和系統化程度是會計學能否成為一門科學的重要標志，也是能否取得應有學科地位的重要衡量尺度。我們需要客觀理性地看待當前會計學科的學理基礎和基礎理論，重視對它們的研究，為會計學科的健康發展和提升學科地位提供必要的理論支持。可以預料，假如會計學科的學理基礎始終得不到科學的闡釋，它們依然是孱弱的和不穩固的，那么會計學被認為是一門真正的科學以及在我國成為一級學科將始終存在難以跨越的障礙。

三、相關歷史的簡要回顧和會計學科學理基礎的主要缺陷

應該如何看待已有會計學科的學理基礎，這是一個值得深入研究的重要課題。我們需要以辯證唯物主義和歷史唯物主義的基本觀點作為指導，以不片面肯定一切和否定一切的態度去看待它們。也就是說，一方面要肯定會計學理基礎中符合科學要求的部分，另一方面要理性分析和看待其中的主要缺陷，否則將難以產生客觀和全面的認識。

（一）相關歷史的簡要回顧

如果追溯歷史，會計從遠古時代結繩記事這種最簡單的計量開始，之后隨著商品經濟特別是貨幣的出現和發展，進入了以貨幣作為主要計量尺度的時代，并從單式簿記轉為復式簿記，完成了從生產的附帶工作到獨立職能的華麗轉變。為了適應資本主義市場經濟對會計信息的需要，20世紀40年代美國率先制定了會計準則，使會計工作有了可遵循的規范，制定會計準則遂成為各國效法的國際慣例。從操作層面上看，隨著信息科技的進步，會計實現了從手工操作到電算化再到“智能會計”的進步，會計實務隨著時代的進步和環境的變遷而走進了現代化的進程。可以看到，會計實務總是跟著時代的腳步不斷向前的，只是有的時候跟得緊一些，有的時候跟得慢一些而已。

然而，與會計實務形成鮮明對照的是，會計學科學理基礎的發展卻呈現出比較緩慢甚至停滯的狀態，至今仍未形成令人信服的學理基礎，以致會計學長時期不被認為是一門科學，受到外界的批評和置疑。例如，著名的會計史學家哈特菲爾德（1923）曾說，“可悲的會計學只是一門假科學……它的研究成果既不能在沙龍發表，又不能在國立院校發表；無論是現實主義者、理想主義者或是現象論者，都以為會計無法討論。人道主義者將我們視為玩弄美元和分幣的下賤人，而不是一直在追求無數的難以捉摸的事務之魂；科學工作者輕視我們，認為我們只有記錄的能力，而無執行行為的能力……對會計學的輕視不限于大學領域，人人如此”。這些話，可以認為是比較真實地反映出會計學科20世紀二三十年代在大學中的實際地位。劉峰[ 1 ]也認為“會計作為一門科學，地位沒有實質性或顯著的改變。會計不被認為是一門有多大價值含量的科學；會計的研究成果仍然難登大雅之堂，進不了科學圣殿……會計理論仍然沒有形成內在自洽，能夠與經濟學、財務理論相媲美的理論體系。無論是在大學還是科學界，會計學自身的研究成果，往往不被認為有科學含量”。這些情況可以約略說明，雖然會計具有悠久的歷史，在各個時期都發揮了應有的作用，但它的學理基礎和一些相關的基礎理論依然是不清晰的和不牢固的，距離達到科學化的程度相去甚遠。之所以如此，其原因應該出于會計學科學理基礎存在諸多缺陷，而且學術界和實務界并沒有對自己的學理基礎給予應有的重視，長時期忽視了對它們的研究。

為了改變這個窘境，國內外學者都曾做過有時是持續的有時是間斷的努力。我們看到，會計學理在20世紀40年代才開始形成一個基本的框架。其主要標志，可以認為就是W.A佩頓和A.C.利特爾頓所提出的會計準則理論，在《公司會計準則緒論》這本經典著作中內涵了許多會計學科的學理基礎。FASB從1978年起，研究并陸續發布了七個財務會計概念框架，把會計概念理論及其研究水平推到了一個新的高度。IASB也比較重視會計概念的研究，從1989年到2018年共發布了三個《財務報告概念框架》。這些都對財務會計概念逐步走向科學，對會計學科的學理基礎發展和會計準則的制定與完善起到了積極作用。但是，不知道是出于什么原因，FASB似乎中止了會計概念框架的研究，它大約每隔10年左右才修改發布一次概念框架，說明這方面的研究出現了某種程度的停滯。更要看到，在實證研究浪潮的嚴重沖擊下，堅持學理基礎和基礎理論研究的學者鳳毛麟角，在許多年里沒有出現過令人矚目的成果。這段簡要的歷史回顧，意在說明會計學科地位的現狀是學理基礎的薄弱和研究不夠所共同導致的，若想改變現狀，應從正確認識其學理基礎的缺陷開始。

（二）會計學科學理基礎的主要缺陷

會計學科的學理基礎和某些基礎理論存在的缺陷，可以分別從它的一些根本問題、主要的會計概念、哲學指導和方法論角度加以考察與分析。當然，因考慮到文章的篇幅所限，這里的缺陷分析主要是提出某些觀點，大部分是簡要的和未作展開說明的。

第一，在會計本質的學理基礎上從未形成過統一的認識。在會計究竟是科學還是藝術或兩者皆是的認識上，存在許多分歧。會計本質屬性應是會計學科最基本的學理基礎，只有以此為出發點才能演繹出其他方面的學理，可惜在這方面存有嚴重欠缺。這個問題雖然并不影響各國進行大體相同的實際工作，但是對會計學理卻具有根本性的影響，不同的理論派別其實都內涵著對會計本質的不同認識。

第二，在財務會計基本目標的選擇和取舍上不僅未能達成一致，而且對“決策有用”和“如實表述”孰是首位，抑或兩者是并重的會計目標爭議極大。IASB極力主張“決策有用”而在事實上排斥“受托責任”，忽視了使用者對財務會計信息的最基本要求，而且不顧多方面的強烈反對堅持這個單一的財務報告目標，不僅顯得武斷和片面，而且使會計信息系統提供信息服務的根本方向發生了嚴重的偏離。

第三，在會計計量基礎的應用上，是采用單一的還是雙重的計量基礎，FASB和IASB已經陷入了兩難困境。尤其是現行價值和歷史成本混合使用所帶來的會計錯配，令人懷疑雙重計量基礎所提供的會計信息的可靠性，如果再加上因采用權責發生制所帶來的會計造假現象，更是令會計職業在某種程度上陷入了社會信任危機。

第四，當今的會計準則已經嚴重地偏離了佩頓和利特爾頓（1940）主張的會計準則應有系統、有條理、不偏不倚、不隨個人意見而轉移，并應與可以觀察之客觀情形相符合等主張。按照IAS所提供的會計信息，正在日益走向繁瑣和難懂的道路，有些會計信息弄得連準則制定者都無法解釋，同時又向使用者提供了過量而又無用的會計信息，客觀上帶來許多誤解誤用。

第五，一些會計原則之間存在許多矛盾。例如，“歷史成本”與“謹慎原則”在理論和實務上都存在相悖之處。歷史成本作為一個重要和廣泛應用的會計原則，因其均有原始憑證可資驗證，具有良好的可驗證性，對受托責任的判定和評估具有廣泛的有用性。但是，為了防止高估收入和利潤，低估費用和成本，于是就有了謹慎或穩健原則。很顯然，在謹慎或穩健原則被應用之后，會計信息的可靠性就被削弱了。不僅如此，在實務中它還可能成為會計造假的手段。我們看到，IASB對謹慎原則的態度肯定是矛盾的，不僅刪了又加，而且給了一個令人困惑的解釋，說“謹慎”是“謹慎的審慎性（cautious prudence，在不確定情況下的審慎判斷）”[ 2 ]，這個解釋不僅費解而且接近于文字游戲。亨德里克森[ 3 ]早就認為，“穩健主義充其量不過是處理計價收益上所存在的不確定性的一種極其不好的方法，在最壞的情況下，它會導致會計數據完全失真”。因此，謹慎原則在準則或制度中如果不能對實務的應用做出明確的規定，它對真實性或可靠性的危害就將永遠不會消除，其存在的必要性也會令人質疑。

第六，對有用性和可靠性這兩個重要的會計信息質量，IASB不僅沒能科學地闡釋“決策有用”和“如實反映”的涵義，而且為了單一追求“決策有用”而削弱了“如實反映”，進而動搖了如實反映是會計信息的生命這樣一條真理。毛新述等[ 4 ]認為，“由于相關性和如實反映不能精確定義，因此以相關性和如實反映作為確認的主要標準自然過于抽象和主觀，實務中不易操作實施”，這個說法還是很有道理的。亨德里克森[ 3 ]認為“會計理論……最重要的目的在于提供用以評價和開拓完善會計實務的通用觀點所構成的一套前后一貫的、合理的原則”。此例和其他相互矛盾的概念可以說明，如果以會計概念作為會計理論是否前后一貫合理作為衡量標準，它們時至今日仍未達到這個程度。

第七，近年在會計準則中出現了一些頗為費解的新概念，例如“其他綜合收益”等，連IASB的前任主席漢斯·胡格沃斯特（2021）都說我們無法解釋什么是其他綜合收益。如果連IASB的主席和準則的制定者都無法解釋的概念，那么廣大的財會人員按照這些會計概念去提供信息，那會是一種什么樣的信息質量是顯而易見的。說現在的會計準則和會計概念變得晦澀難懂，難以理解和掌握當然是有根據的。

第八，會計學科要不要有科學完整的理論體系是一個被忽視的問題。根據喬伊和米勒（1980）的說法，在實用主義的影響下，FASB和IASB其實并不主張建立一套科學完整的會計理論體系，而是試圖應用概念論的方法研究出一系列的會計概念取而代之。由于美國會計業已發展成為對實用主義的極端崇拜，而且概念論中具有明顯的唯心主義色彩，美國的會計理論在經歷了一段時間的繁榮之后，似乎在事實上基本中斷了會計基礎理論的持續研究，如今已經顯得落寞冷清了。本文的看法是，會計學科需要依據自己的學理基礎和一整套科學完整系統的基礎理論，在會計的發展中c63ed79d17f16ceebb8c7162bcfdf7c0起到指導作用。以為會計只要有概念就夠了，乃是一個很大的認識誤區。

不用更多舉例，以上分析就可以約略說明會計學科的學理基礎中包括闡釋它的基礎理論在科學性、系統性和完整性上存在明顯欠缺，它們尚未達到科學的程度。我們需要重新審視已有的會計學理和基礎理論，需要對西方財務會計或財務報告概念框架和會計準則等有辯證的認識，需要加強相關的研究，努力使其實現科學化和時代化。如果會計學科的學理基礎和基礎理論的現狀得不到明顯改善，影響學科地位是次要的，更重要的是在現代信息技術的沖擊下，不僅不能指引會計學科的健康發展，而且將無法有效應對現實的嚴重生存危機。

四、對加強和優化會計學科學理基礎的思考

以上對會計學科學理基礎及其基礎理論主要缺陷的分析，目的在于給提出加強會計學科學理基礎建設的思考提供某些問題依據。以下思考分別從會計的本質屬性、基本職能、會計對象、計量基礎和專門方法等方面展開。

（一）以會計的本質屬性作為會計學科學理建設的出發點和歸宿

任何學科的學理都是建立在特定學科本質屬性之上的，倘若一個學科的學理基礎離開了該學科的本質，它的學理基礎就會變得不科學和不牢固。就會計學科而言，它的學理基礎和闡釋學理的基礎理論，也必須建立在會計的本質之上。現實的情況是，對會計本質的認識至今存在許多爭議，而且看不到取得一致認識的可能性出現。然而，無論對會計本質持有何種看法，會計的本質屬性都是客觀存在的，我們只能尊重和遵從它。在這個問題上，本文認為只有馬克思對會計本質的揭示才是最科學和最辯證的，應是研究會計本質學理的出發點和歸宿。

馬克思[ 5 ]在《資本論》中曾有專節研究了簿記（會計）。他認為，“過程越是按社會的規模進行，越是失去純粹個人的性質，簿記——當作生產過程的控制和觀念總結——就越是變得必要”。并且進一步指出“要牢牢記住，各種流通費用不會因形式改變而改變它們的性質”，這無疑是人類歷史上最先運用辯證唯物主義和歷史唯物主義觀點，對會計本質所作出的科學論斷。按照歷史唯物主義的觀點，正是因為生產的社會化導致人類通過觀念總結對生產過程控制的客觀需要，并且促使簿記由生產職能的附帶工作轉換成一種獨立的職能，而且，把“過程的控制和觀念總結”緊密地連接在一起，又使這兩者辯證地統一于會計本身，因此這個概括非常符合會計的實際，也是非常科學的。還有，馬克思一再強調各種流通費用其中也包括簿記費用不會因形式改變而改變它們的性質，這當然也是說簿記的性質不會改變。縱觀歷史，會計雖然經歷了各種社會形態的轉換，但是這個本質卻從未發生過根本的轉變，而且在可以預見的將來也不會改變，從而顯示出會計具有一種超穩定的本質特征。因此，會計學科的學理基礎要以這個本質屬性作為出發點和歸宿。我們甚至可以大膽預言，任何脫離會計本質的理論和實務都會偏離正確的軌道并產生事與愿違的后果。

（二）以“過程的控制和觀念總結”作為會計基本職能的學理基礎

對會計職能，也存在許多看似不同的認識。從只有“核算”的一職能論，到“反映”和“控制”的二職能論，到“核算、監督、參與決策”的三職能論，到“反映經濟活動狀況、提供經濟信息、控制經濟活動、參與管理決策”的四職能論，到“反映、監督、決策、計劃、組織”的五職能論，再到“核算、監督、預測、決策、控制、分析”的六職能論，有著多種概括形式。然而，似乎這些概括都沒能更準確地揭示出會計基本職能的獨特之處及其相互之間的關系。比較而言，只有馬克思的與會計本質高度一致的“過程的控制和觀念總結”這樣的表述，才是對會計基本職能的最科學概括。而且，在《資本論》第二卷，馬克思[ 5 ]指出，資本“無論是在生產領域還是在流通領域的階段，都只是觀念地在計量貨幣的形式上，存在于商品生產者或資本主義商品生產的頭腦中。這種運動，是由包含價格決定或商品價格計算在內的簿記所確定，所控制”。這一點揭示了兩大基本職能的關系和順序，也即觀念總結是會計的首位職能，是過程控制的獨特手段，而實現控制則構成觀念總結的目的。我們看到，會計的具體職能雖然隨著時代的進步有了某些擴展，但都未能也不可能超出這兩大基本職能的范疇。換言之，以“過程的控制和觀念總結”作為建立會計職能學理的基礎是恰當的和有根據的。至于有些學者可能是出于提升學科地位的目的，在他們的著述中賦予了會計其實并不具備的職能，把會計的地位和功用拔高到不切實際的程度，這是需要商榷的。

（三）以資本運動學說作為會計學科對象的學理基礎

馬克思曾非常深刻地剖析了資本的本質和它的運動規律。聯系到會計，他指出“簿記的方法當然改變不了賬簿所記事物的實際聯系”，而賬簿所記事物的實際聯系就是指資本運動及其所體現的經濟關系，也就是我們說的會計對象。葛家澍教授（1983）曾經指出，在資本主義國家，會計學家們或者不研究會計的對象，或者只是輕描淡寫，幾乎沒有一個人能把什么是會計的對象，特別是會計對象與會計方法的相互關系講清楚。這個看法指出了西方會計學的一個重大的學理缺陷是不注重會計對象的研究。在我國，以葛家澍先生為代表的老一輩會計學家，根據馬克思的資本運動理論和會計的本質，提出了會計對象的資金運動學說，是對會計對象學理建設所作出的重要貢獻，這在今天仍具有指導意義。由于對會計對象具體內容的抽象表達便成為一個會計要素，而會計要素又構成重要的會計概念，所以會計對象學理必將在邏輯上影響概念框架的建設。FASB和IASB顯然都沒有認識到這一點，這必然導致在它們的概念框架中出現各種問題。我們需要以馬克思的資本運動學說作為構建會計對象學理的基礎，并使會計要素的表述更符合賬簿所記事物的實際聯系。如果會計要素脫離了資本運動的基本規律和表現形式，我們能看到的會計要素表達只能是現在這樣的晦澀難懂和文字游戲。在新時代，需要研究數字經濟特別是新質生產力條件下資本運動規律出現的新特點，將其嵌入會計對象或會計要素，使會計對象學理基礎更為豐富和牢固。

（四）以對立統一規律作為會計學科計量的學理基礎

會計作為一門非常注重計量的學問，計量基礎的選擇具有舉足輕重的地位和作用，不同的計量基礎對會計信息的質量起著決定性的影響。我們看到，財務會計在這個問題上遇到了兩難的選擇，已經處于進退維谷的困境。比較而言，歷史成本雖然也有些主觀估計的成分，如對資產使用價值或使用壽命的估計（漢斯·胡格沃斯特，2021），但它依然具有最好的可靠性，是評估受托責任的重要依據，因而不可能從根本上被替代。另外，由于信息使用者對現行價值會計信息的需要，在“決策有用論”的支配下，現行價值比之以往有了更廣泛的應用，使財務會計應用了雙重計量基礎。客觀地看，各種現行價值最大的問題是它們的可靠性經常缺乏足夠的保證，它們的確定極易受到企業和評估機構價值取向及尋租行為的影響。雙重計量基礎直接后果是帶來了許多會計錯配，使用者應用錯配的會計信息作出決策，失誤和損失將難以避免。還有一點需要提及，由于提供者和使用者信息時差的存在，即便使用者看到的是現行價值，但其實依然是歷史價值，這種情況恐怕只有在會計成為一個適時陳報的系統時方能改變。使用雙重計量基礎，必定會帶來根本性的矛盾和沖突，IASB其實也沒有更好的解決辦法，很可能使其成為跨世紀的會計難題。

面對如此情況，為會計計量尋找科學牢固的學理基礎是必須的。可以認為，以對立統一規律作為會計的計量學理基礎具有普適意義。作為唯物辯證法的實質與核心，對立統一規律的基本點是承認一切現象和過程的內部都包含著相互排斥和相互關聯的對立面，它們既統一又斗爭，是推動事物轉化和發展的動力。在會計計量基礎上，歷史成本和現行價值肯定是相互對立的，我們要研究的是如何使它們辯證統一于會計系統。可以考慮的做法是，讓財務會計使用單一的歷史成本，向使用者提供主要是歷史成本的信息，為他們評估受托責任的履行情況；而各種現行價值信息改由管理會計提供，以滿足使用者的決策有用需要。這樣做有可能使財務會計擺脫因使用雙重計量屬性而陷入的困境，也會使財務會計和管理會計的分工更為明晰，有利于解決兩者的學科邊界紛爭。當然，如果這樣做，FASB和IASB的多年努力很可能付之東流，因而將變得異常困難。但是如果不這樣做，那么財務會計將始終無法擺脫它在計量標準上的兩難困境，信息使用者也只能繼續承受各種會計錯配的結果。

（五）以賬簿所記事物的實際聯系作為會計專門方法的學理基礎

會計系統為了向各方面的使用者提供有用的信息，需要應用一系列的專門方法，這些方法具有其他學科或工作所不具備的獨特性質。在會計專門方法體系中，記賬方法肯定居于核心地位。我們看到，世界通用的借貸記賬法在被應用的五百多年的時間里，其地位一直是異常穩固的，其他記賬方法無一能出其右，這足以說明借貸記賬法是全部會計學中最具科學性的部分。對借貸記賬法學理基礎的研究，從早期的“擬人學說”“靜態學說”和“動態學說”來看，雖然均含有某些復式記賬學理的內容，但是都沒有揭示出它的真諦。對于這個問題，馬克思的見解是最為深刻的，他關于“簿記的方法當然改變不了賬簿所記事物的實際聯系”的論斷，啟示我們要“從會計對象本身的實際聯系也即它們的變化規律中去尋找”[6]復式記賬和以其為核心的會計方法體系的學理根據。這是因為，賬簿記錄從表面上看雖然是一連串的數字，但在本質上是對資本運動規律及其各種形態的觀念反映，而資本運動中的各種形態變化都是對立的統一。“借”和“貸”這對高度抽象的記賬符號和由它決定的記賬規則，使“借”和“貸”永遠保持相互對立又相互依存的關系，因此，賬簿所記事物的實際聯系也即資本運動各種形態的變化，可以成為會計方法體系的學理基礎。在當前，信息技術的飛速發展已經對會計帶來了挑戰，例如前兩年熱炒的區塊鏈技術，假如一旦廣泛應用于會計，不僅會動搖單一的會計主體假設，而且會改變記賬規則。假如那一天真的來臨，會計方法體系和它的學理基礎發生相應變革是不可避免的。不過需要承認，只要賬簿所記事物還是資本運動，它們的實際聯系沒有改變，也就還可以說賬簿所記事物的實際聯系仍將是會計專門方法的學理基礎。

本文以馬克思有關會計的論述對會計學科學理基礎的主要方面作了初步探討，意在說明關于會計的論述仍可作為研究會計學科學理基礎的理論指引。誠然，馬克思不是職業會計學家，但他對會計學的偉大貢獻[7]在新時代仍然具有重要的現實意義。一個有意思的現象是，歷史上對會計做出重大貢獻的有些并非業內人士，例如盧卡·帕喬利是數學家，D.R.司格特、G.O.邁、J.B.坎寧和H.W.斯維尼等都是經濟學家。實踐證明，會計尤其是財務會計的限制實在是太多了，這些限制束縛了會計人的思想和行為，使真正意義上的會計創新變得非常困難，這一點對我們應該有別樣的啟示。

五、結語

本文簡要論述了會計學科學理基礎的涵義和重要性，對會計學科學理基礎的缺陷進行了比較具體的分析，并且提出了相關的思考。其核心思想：一是認為會計學科的學理基礎存在明顯的缺陷，需要引起學術界的足夠重視；二是主張以馬克思關于會計的論述為指導，構建會計本質、會計職能、會計對象、會計計量和會計方法諸方面的學理基礎。其中雖然也有提升會計學科地位的考慮，但是并不認為這是非常重要的問題，因為學科地位對學術研究和實際工作并未產生實質性的影響。通過研究為會計學科建立科學牢固的學理基礎，使它逐步成為一門真正的科學，這才是最重要的。

【主要參考文獻】

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