基于貨幣單元抽樣的一種造價結算審核質量評價體系

伴隨著經濟發(fā)展和社會進步，各界對工程結算審計的要求不斷提高。如何既能保證審計質量，做到審計風險可控，又能節(jié)省人員和時間投入，提升審計效益，這就對工程結算審計的科學化水平提出了挑戰(zhàn)。在工程結算審計中，對造價結算金額的復核是重要且花費時間較多的一項工作。本文利用統(tǒng)計抽樣方法建立了一種對造價結算金額抽樣評價的體系，力求將審計風險控制在可接受范圍內的前提下，減輕審計人員的工作量，提升審計人員的工作效率。

工程結算審核是在工程竣工驗收合格后，根據業(yè)主與承包商雙方簽訂的合同及合同的各種附件，并結合設計變更、工程簽證等施工過程中的各種情況，確定合理的竣工工程造價（雷平濤，2017）。成果表現為造價中介咨詢機構出具的審核報告。

工程結算審計工作系業(yè)主內設審計機構或委托第三方中介機構，對各參建單位及建設單位結算部門等提交的工程結算審核資料進行真實性、合理性評價。結算審計屬于造價審計范疇，是企業(yè)內部投資審計的重要組成部分，是核定合同價格、付款額度、評價工程結算審核成果質量的重要手段。

長期以來，在工作方法、工作程序、工作要求以及人員資質要求等方面，工程結算審計與工程結算審核并無太大區(qū)別。工程結算審核常被稱為“初審”“一審”，工程結算審計則被稱為“復審”“二審”，并被納入結算流程。由于未真正引入以風險導向為代表的審計理論、方法，工程結算審計在實踐中常常暴露出獨立性不夠、結算周期被拉長、審計質量與審計成本無法兼顧等弊端。

隨著現代市場經濟改革的全面深化，審計功能不斷演化，審計業(yè)務日趨龐雜。企業(yè)管理審計已成為主導，工程結算審計相對邊緣化，工程結算審計資源日趨緊張。在風險控制導向的企業(yè)內部控制模式下，工程結算審計已逐漸從追求無誤的完美質量，演變?yōu)樽非箫L險可控的相對質量（雷平濤，2017）。企業(yè)也不再要求對所有工程結算進行逐一復算審計，查出并修正所有結算錯弊，而只需要保證結算審核質量風險可控即可。那么如何在兼顧人力、物力成本的情況下，控制結算審核質量風險，就成了亟待解決的問題。本文建立了一種對造價結算審核金額抽樣評價的體系，是對控制結算審核質量風險問題進行的一種探索，希望能給工程結算審計創(chuàng)新提供思路和參考。

一、評價體系構建

（一）評價體系的評價對象及目的

本評價體系的評價對象為造價中介咨詢機構出具的造價結算報告金額，旨在評價造價中介咨詢機構出具的造價結算報告金額的可接受性。

（二）明確評價體系評價流程

評價體系評價流程主要分為三個階段。

第一階段為風險評估階段，主要工作是：1.確定可容忍錯報；2.利用以前年度數據、經驗及對造價結算報告出具的中介機構的了解，定量加定性的綜合分析，確定預計總體錯報金額。

第二階段為統(tǒng)計抽樣實施階段，主要工作是利用抽樣方法抽樣、對抽樣單元執(zhí)行程序及根據執(zhí)行結果推斷總體錯報上限。

第三階段為結論階段，主要工作是判斷可容忍錯報是否超過或者接近總體錯報上限，結合執(zhí)行的程序中獲知的信息，并做出最終的評價結論。

二、風險評估階段

（一）確定可容忍錯報

由于造價結算金額具有固有風險，每位造價工程師對同一個工程項目出具不同的結算金額是普遍情況。通常來說，造價中介咨詢機構出具的造價結算報告金額與復查結果相差不超過3%，即認為該造價結算報告合格。那么可容忍錯報亦可參照確定為造價結算金額的3%。當然，此處亦可由應用單位結合自身情況及造價結算項目金額大小情況確定。

（二）確定預計總體錯報

預計總體錯報與抽樣樣本規(guī)模呈同向變化。合理確定預計總體錯報，是風險評估階段最重要的工作。

應用單位應當將定量與定性指標相結合，確定某一造價結算金額的預計總體錯報。定性指標參考設置如下：1.是否存在三級人員復核記錄；2.造價結算中介機構以前年度完成造價咨詢工作任務被評價情況；3.造價中介機構專業(yè)勝任能力等；4.造價結算中介機構以前年度被二審或終審審減率及審減額。

應用單位綜合考慮各種因素后，確認預計總體錯報。

（三）確定可接受的誤受風險

誤受風險是指評價人員推斷某一重大錯報不存在而實際上存在的風險，它與評價效果直接相關。參考預計總體錯報的確定方式，應用單位應當確定一個可接受的誤受風險。該數值通常取值為5%～10%。

三、統(tǒng)計抽樣實施階段

統(tǒng)計抽樣實施階段可以分為樣本設計、選取樣本和評價樣本結果三個步驟。樣本設計包括確定抽樣方法、確定樣本規(guī)模兩個事項。

（一）確定抽樣方法

常用的統(tǒng)計抽樣方法包括貨幣單元抽樣和傳統(tǒng)變量抽樣。相較貨幣單元抽樣，傳統(tǒng)變量抽樣則更為復雜。最重要的是，在傳統(tǒng)變量抽樣中確定樣本規(guī)模時，評價人員需要先估計抽樣總體特征的標準差，而這種估計往往極不準確，易導致抽樣樣本不符合要求而重抽。而貨幣單元抽樣以屬性抽樣原理為基礎，評價人員能簡單而迅速地計算樣本規(guī)模和評價樣本結果，無需直接考慮總體的變異性，且能夠自動識別單個重大項目，確保單個重大項目不會被抽樣遺漏。故本評價體系采用貨幣單元抽樣法實施樣本抽樣。

（二）確定樣本規(guī)模

根據風險評估階段確定的可接受誤受風險、可容忍錯報、預計總體錯報三項指標，然后根據表1確定抽樣樣本規(guī)模。

（三）選取樣本并對其實施評價程序

1.選取樣本

每一個工程量清單項目即為一個邏輯單元。評價人員應當先確定選樣間隔

樣本間隔Y=總體賬面金額/樣本規(guī)模……（式1）

然后在第一個間隔中確定一個隨機起點，從隨機起點開始，按照選樣間隔，從總體中順序選取樣本（尹哲龍，2023），評價人員再對被選取的邏輯單元實施檢查。

2.評價程序設計、執(zhí)行及事實錯報的認定

類比于財務報表審計工作中的發(fā)生、完整性、準確性、截止、分類及列報五項認定（中國注冊會計師協(xié)會，2023），針對造價結算工程量清單，其實僅需要評價其發(fā)生、完整性、準確性三項認定?！巴暾浴痹谟谒蛯徢鍐雾椖渴欠颀R全、是否漏項，施工單位或者一審單位是否少送審某一簽證等；“準確性”在于送審結算金額中的綜合單價是否準確、工程量是否準確；“發(fā)生”的認定在于送審金額中的工程量清單是否存在虛構。

對于完整性認定來說，由于送審金額一般由施工單位申報，施工單位本身出于自身利益，傾向于多申報送審金額。故完整性認定固有風險較低。評價程序中應當對送審金額的發(fā)生及準確性兩項認定予以更多的關注。

評價人員應當對抽取的每一個樣本，針對其“存在”和“準確性”認定實施特定的評價程序，如用現場檢查、隱蔽工程驗收檢查等審計程序驗證“存在認定”、以綜合單價核對、建模重算工程量等評價程序驗證“準確性”認定。具體評價程序應當由評價人員根據項目實際情況設計實施，在此不再贅述。

（四）推斷總體錯報上限

評價人員應當根據樣本結果推斷總體錯報上限，設總體錯報上限為X。

1.單個重大項目及賬面金額大于等于選樣間隔的邏輯單元（每一個工程量清單，如土方回填、土方開挖等），如復核發(fā)現錯報，則該錯報為存在事實錯報。將各單個重大項目事實錯報及各邏輯單元事實錯報金額匯總相加，設其相加之和為X1。

2.如果邏輯單元的賬面金額小于選樣間隔，評價人員首先計算存在錯報的邏輯單元的錯報百分比（賬面金額-審定金額/賬面金額），再用這個錯報百分比乘以選樣間隔，得出推斷錯報的金額X2。設有n項邏輯單元復核發(fā)現存在錯報，將推斷錯報按金額大小降序排列后，每個邏輯單元對應的推斷錯報為，其中。

3.總體錯報金額上限計算公式如下：

（五）得出總體結論

在抽樣審核程序之后，評價人員應當根據抽樣審核程序中獲知的信息，再次考慮錯報的性質和原因，如造價結算金額是否存在特別風險、風險評估階段確定的預計總體錯報是否合適等問題對總體結論的影響。

在推斷總體錯報上限，考慮抽樣風險，分析錯報的性質和原因之后，評價人員應當運用職業(yè)判斷得出總體結論。參考結論如下：

1.如審核過程中未發(fā)現中介機構連同施工單位舞弊跡象，風險評估階段預計總體錯報合適，推斷總體錯報上限遠小于可容忍錯報。應用單位在要求造價中介機構修正事實錯報后，可得出結論“造價結算金額可以接受”。

2.如推斷總體錯報上限接近可容忍錯報或者大于可容忍錯報，應用單位應當考慮對預計總體錯報進行修正?？紤]增加樣本規(guī)模并重新抽樣評價。如樣本規(guī)模已經足夠大，重新評價意義不大，則可得出結論“造價結算金額不可接受”。此時應用單位可在不告知其錯誤的情況下，要求造價中介機構重新編制造價結算金額，或者直接排除其造價結算金額。

四、推廣應用結果實證

筆者將本文提出的造價結算審核質量評價體系應用到了3個造價案例之中。應用數據詳見表4。

根據上述應用案例，我們可以得出結論：一是本評價體系在僅需評價造價結算審核質量、無需明確全部錯誤金額的情況下，可以有效減少審計人員50%～70%左右的核查工作量；二是該評價模型傾向于高估總體錯報，有助于造價審計人員控制極端風險。

結語：

本文以審計風險為導向，用審計抽樣的方式對造價結算金額進行了風險評價，相比傳統(tǒng)的全面詳細審計減少了工作量，減輕了審計人員對造價結算金額復核的工作，讓審計人員能有更多的時間關注工程結算審計其他方面的工作。