試析《財(cái)政總會(huì)計(jì)制度》中的勾稽關(guān)系

摘要：《財(cái)政總會(huì)計(jì)制度》的頒布與實(shí)施是加強(qiáng)財(cái)政預(yù)算管理、提升財(cái)政治理效能整體規(guī)劃的重要部署?！敦?cái)政總會(huì)計(jì)制度》通過創(chuàng)設(shè)政府財(cái)務(wù)“雙功能”融合架構(gòu)，能更加客觀、全面地對外披露政府提供公共服務(wù)的真實(shí)情況，便于外界評價(jià)政府履行公共受托責(zé)任的質(zhì)量。這一制度通過增設(shè)預(yù)算會(huì)計(jì)“資金結(jié)存”科目，加強(qiáng)了其與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債類細(xì)化科目的銜接，強(qiáng)化了總會(huì)計(jì)對政府資金情況的反映，同時(shí)使平行記賬架構(gòu)趨于完善。

關(guān)鍵詞：財(cái)政總會(huì)計(jì)制度；資金結(jié)存；勾稽關(guān)系

0 引言

政府會(huì)計(jì)作為對外傳遞政府部門財(cái)務(wù)狀況和績效評價(jià)的信息系統(tǒng)，其所提供信息的準(zhǔn)確性將影響國家財(cái)政決策的制定[1]。黨的二十大報(bào)告提出“健全現(xiàn)代預(yù)算制度”。十八屆三中全會(huì)以后，我國提出了加強(qiáng)預(yù)算執(zhí)行績效管理及預(yù)決算公開、優(yōu)化財(cái)政支出結(jié)構(gòu)、嚴(yán)控地方財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)等財(cái)政改革的目標(biāo)和方向[2]。作為重要技術(shù)保障，政府會(huì)計(jì)改革開始加速推進(jìn)。我國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系從2015年開始初步建立，《政府會(huì)計(jì)制度》2019年頒布實(shí)施。2015年財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度開始改革。2023年1月1日《財(cái)政總會(huì)計(jì)制度》的施行強(qiáng)化了以雙功能融合為目標(biāo)的核算體系[3]。新制度的創(chuàng)設(shè)在解決財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的銜接問題中發(fā)揮了怎樣的作用，值得深入探究。

《財(cái)政總會(huì)計(jì)制度》通過構(gòu)建雙功能融合的方式切實(shí)提升了總會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。財(cái)政總會(huì)計(jì)“雙功能”融合架構(gòu)，是我國全面加強(qiáng)預(yù)算績效監(jiān)督管理的重要成果[3]，其通過對國庫集中收支資源的多角度核算，務(wù)實(shí)地加強(qiáng)了會(huì)計(jì)對政府透明化運(yùn)作的監(jiān)督。“資金結(jié)存”科目作為“雙功能”融合的關(guān)鍵，使財(cái)政總會(huì)計(jì)平行記賬趨于完善。

1 《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》實(shí)施存在的問題

《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》作為《財(cái)政總會(huì)計(jì)制度》的前身，在保障財(cái)政資金及時(shí)撥付等方面發(fā)揮過重要作用[3]，但在實(shí)施過程中，也存在3個(gè)方面的問題。

1.1 預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不能有效銜接

按照《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》的核算方法，核算過程中無法嚴(yán)格區(qū)分預(yù)算收支與財(cái)務(wù)收支[3]。以預(yù)算會(huì)計(jì)為主體編制的報(bào)表科目與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表科目之間的銜接體系不夠完善，財(cái)務(wù)人員在合并報(bào)表、提取數(shù)據(jù)時(shí)會(huì)出現(xiàn)科目不兼容的情況，需要針對業(yè)務(wù)特點(diǎn)手工填報(bào)。

1.2 報(bào)表編制基礎(chǔ)不一致影響政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制

政府在編制綜合財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，需將財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表（5個(gè)會(huì)計(jì)要素）與政府部門會(huì)計(jì)報(bào)表（8個(gè)會(huì)計(jì)要素）進(jìn)行合并，兩種報(bào)表的編制基礎(chǔ)不同，這給合并報(bào)表帶來了諸多不利。比如，在財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表中，由收付實(shí)現(xiàn)制核算編制的收入支出表主要反映預(yù)算收支情況。在合并報(bào)表時(shí)，要通過大量調(diào)整分錄實(shí)現(xiàn)從收付實(shí)現(xiàn)制（收入支出表）到權(quán)責(zé)發(fā)生制（收入費(fèi)用表）的調(diào)整。

1.3 編制政府資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)不能全面準(zhǔn)確反映財(cái)政凈資產(chǎn)

依據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》編制的政府會(huì)計(jì)報(bào)表主要以累計(jì)盈余、專用基金、權(quán)益法調(diào)整等科目反映凈資產(chǎn)，在年末結(jié)賬后主要體現(xiàn)在各項(xiàng)資金的滾存結(jié)余上。其依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制編制，核算資源口徑為政府經(jīng)濟(jì)資源。而依據(jù)《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》編制的報(bào)表主要核算預(yù)算收支，即納入預(yù)算管理的資金滾存結(jié)余。其依據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制編制，核算資源口徑主要為現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物。

在合并總報(bào)表中的凈資產(chǎn)科目時(shí)，由于上述兩種凈資產(chǎn)性質(zhì)不同，無法準(zhǔn)確反映政府凈資產(chǎn)類別及分布情況。

2 《財(cái)政總會(huì)計(jì)制度》中會(huì)計(jì)科目及報(bào)表間銜接效果

2.1 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表的資源口徑及作用效果分析

在《財(cái)政總會(huì)計(jì)制度》財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算中，資產(chǎn)負(fù)債表資源口徑主要為政府財(cái)務(wù)資源（包括納入預(yù)算管理的庫款現(xiàn)金、債券證券、股權(quán)投資等）。在預(yù)算會(huì)計(jì)核算中，預(yù)算收支表資源口徑為納入預(yù)算管理的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物。由資產(chǎn)負(fù)債表核算范圍可以看出，總會(huì)計(jì)制度中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的資源口徑是以政府財(cái)政作為會(huì)計(jì)主體，開展財(cái)政經(jīng)濟(jì)活動(dòng)而產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。資產(chǎn)負(fù)債核算種類可歸納為兩種：第一種是可支配的資源或有償還義務(wù)的債務(wù)；第二種是往來款項(xiàng)?？倳?huì)計(jì)制度通過界定和規(guī)范其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算主體和范圍，進(jìn)一步理清了資產(chǎn)負(fù)債科目，使財(cái)政總會(huì)計(jì)與政府部門會(huì)計(jì)兩個(gè)層面的核算標(biāo)準(zhǔn)體系進(jìn)一步完善，為決算報(bào)告、財(cái)務(wù)報(bào)告的編制提供了有力支撐。

同時(shí)，此舉加強(qiáng)了各科目間的勾稽關(guān)系，強(qiáng)化了賬表數(shù)據(jù)銜接。在政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制過程中，可以直接從財(cái)政總會(huì)計(jì)賬目中提取相關(guān)數(shù)據(jù)，而不需要再進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)化和分錄調(diào)整。

2.2 《財(cái)政總會(huì)計(jì)制度》“雙功能”融合分析

平行記賬作為支撐“雙功能”融合的關(guān)鍵，在《財(cái)政總會(huì)計(jì)制度》中起到了核心作用——其對納入預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，同時(shí)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算[4]。

《財(cái)政總會(huì)計(jì)制度》中全面引入權(quán)責(zé)發(fā)生制來確認(rèn)和計(jì)量政府在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中產(chǎn)生的利得及財(cái)務(wù)費(fèi)用等[5]，加強(qiáng)了政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的數(shù)據(jù)支撐；同時(shí)，政府提供公共產(chǎn)品服務(wù)的過程中會(huì)出現(xiàn)資金短缺的問題，對政府負(fù)債的監(jiān)督同樣是新制度的創(chuàng)新點(diǎn)。新制度通過進(jìn)一步細(xì)分應(yīng)付款項(xiàng)科目，使政府的各項(xiàng)負(fù)債以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會(huì)計(jì)核算對外披露，此舉彌補(bǔ)了我國僅通過收付實(shí)現(xiàn)制核算無法考量政府的非資金流動(dòng)業(yè)務(wù)的空白、結(jié)余大類科目時(shí)常有虛增的情況，解決了單一預(yù)算會(huì)計(jì)下政府“隱性負(fù)債”不能在預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表中體現(xiàn)，無法核查的問題[6]。

新制度的實(shí)施進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)了預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的分流與融合。預(yù)算會(huì)計(jì)主要反映了單位每個(gè)項(xiàng)目的預(yù)算執(zhí)行情況（資金流量）；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則公允地展現(xiàn)了政府單位整體的資金存量。在對同一經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的計(jì)量中，預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)從兩個(gè)維度和視角向外界展現(xiàn)了單位的財(cái)務(wù)狀況，便于會(huì)計(jì)信息使用者全面了解相同會(huì)計(jì)期間內(nèi)單位資金的流量和存量變化。預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之間可以通過構(gòu)建勾稽關(guān)系恒等式，進(jìn)行有效的聯(lián)系和銜接。

在《財(cái)政總會(huì)計(jì)制度》中，通過強(qiáng)化預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的雙分錄核算對應(yīng)關(guān)系，力求滿足我國對提高政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的需要，順應(yīng)我國公共財(cái)政管理改革與發(fā)展之潮流。

3 “資金結(jié)存”科目剖析及勾稽關(guān)系分析

通過對預(yù)算結(jié)余類科目“資金結(jié)存”作用的剖析，并以應(yīng)用較為廣泛的政府應(yīng)收非稅收入（資產(chǎn)類）的核算業(yè)務(wù)為例，闡述預(yù)算會(huì)計(jì)中的“資金結(jié)存”科目與上述業(yè)務(wù)中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資產(chǎn)類科目的勾稽關(guān)系。

3.1 “資金結(jié)存”科目設(shè)置原理及勾稽關(guān)系分析

在財(cái)政總會(huì)計(jì)的預(yù)算會(huì)計(jì)核算中，預(yù)算結(jié)余=預(yù)算收入-預(yù)算支出+歷年滾存庫款和專戶資金余額。“資金結(jié)存”科目作為預(yù)算結(jié)余類一級科目，并不具有權(quán)益類科目反映結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)的特征，與其他一級科目的借貸方向相反[7]，主要用于核算納入預(yù)算管理的資金留存?！百Y金結(jié)存”可以理解為對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資產(chǎn)類科目中納入預(yù)算管理的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的映像。

在實(shí)際關(guān)聯(lián)的過程中，由于處在“預(yù)算結(jié)余類”的獨(dú)特位置，“資金結(jié)存”科目并不與所有資產(chǎn)類科目均產(chǎn)生聯(lián)系。資產(chǎn)類科目與預(yù)結(jié)余類科目是否存在勾稽關(guān)系的本質(zhì)在于其業(yè)務(wù)本身是否與預(yù)算收支情況有關(guān)。若僅核算政府財(cái)政財(cái)務(wù)管理業(yè)務(wù)，則無須在“資金結(jié)存”中設(shè)立對應(yīng)二級科目。在財(cái)政總會(huì)計(jì)雙分錄核算要求下，政府單位財(cái)務(wù)人員深刻理解“資金結(jié)存”的意義與用法是平行記賬的關(guān)鍵。

“資金結(jié)存”科目核算納入預(yù)算管理的資金流入、流出、調(diào)整和滾存情況。其內(nèi)部存在如下等式：資金結(jié)存=庫款資金結(jié)存+專戶資金結(jié)存+在途資金結(jié)存+集中支付結(jié)余結(jié)存+上下級調(diào)撥結(jié)存+待發(fā)國債結(jié)存+零余額賬戶結(jié)存+已結(jié)報(bào)支出+待處理結(jié)存。

在“資金結(jié)存”與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資產(chǎn)負(fù)債科目的勾稽關(guān)系中，主要分為兩種：第一種為經(jīng)濟(jì)資源；第二種為往來專戶。在實(shí)務(wù)中，往來款項(xiàng)如非稅收入、捐贈(zèng)收入等不屬于往來科目核算的資金常常被放入往來中核算。另外，往來科目資金清理不及時(shí)、以撥代支等現(xiàn)象也存在。由此，構(gòu)建應(yīng)有與實(shí)有的關(guān)聯(lián)、賬實(shí)對應(yīng)的匹配至關(guān)重要。

在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算中，往來款項(xiàng)通過“在途款”科目核算，預(yù)算會(huì)計(jì)中通過“在途資金結(jié)存”核算。“在途款”科目中應(yīng)有的納入預(yù)算管理的資金應(yīng)與“在途資金結(jié)存”科目實(shí)有數(shù)目一致。而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中核算納入預(yù)算管理的經(jīng)濟(jì)資源相加之和應(yīng)當(dāng)與預(yù)算會(huì)計(jì)中資金結(jié)存實(shí)有資金數(shù)量一致。

3.2 從“應(yīng)收非稅收入”與“資金結(jié)存”的勾稽關(guān)系觀財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)之間的聯(lián)系

下文通過列舉經(jīng)濟(jì)活動(dòng)事例，并依據(jù)《財(cái)政總會(huì)計(jì)制度》分析“資金結(jié)存”科目在雙分錄核算中發(fā)揮的作用。

甲市政府（以下簡稱“甲”）發(fā)生如下業(yè)務(wù)：

（1）甲于2023年11月2日按照非稅收入管理部門提供的已開具繳款票據(jù)、尚未繳入本級國庫的非稅收入金額，確認(rèn)應(yīng)收非稅收入為1 000萬元。

1）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入，應(yīng)計(jì)分錄如下：

借：應(yīng)收非稅收入 10 000 000

貸：非稅收入 10 000 000

2）由于確認(rèn)收入本身未涉及資金流動(dòng)業(yè)務(wù)，故預(yù)算會(huì)計(jì)不作處理。

（2）甲于2023年11月6日收到一般公共預(yù)算非稅收入款項(xiàng)共1 010萬元，政府性基金預(yù)算收入200萬元。其中已確認(rèn)的應(yīng)收非稅收入部分金額為1 000萬元；未列入應(yīng)收非稅收入部分金額為200萬元；無法明確其中已確認(rèn)的應(yīng)收非稅收入部分金額為10萬元。

1）其中能夠明確其中已確認(rèn)的應(yīng)收非稅收入部分：

①財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)作分錄如下：

借：國庫存款 12 000 000

貸：應(yīng)收非稅收入 10 000 000

非稅收入 2 000 000

②預(yù)算會(huì)計(jì)使用“資金結(jié)存”科目，作為虛擬的資產(chǎn)類科目使用。分錄如下：

借：資金結(jié)存——庫款資金結(jié)存 12 000 000

貸：一般公共預(yù)算收入 10 000 000

政府性基金預(yù)算收入 2 000 000

2）其中無法明確已確認(rèn)的應(yīng)收非稅收入的部分：

①財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)作分錄如下：

借：國庫存款 100 000

貸：非稅收入 100 000

②預(yù)算會(huì)計(jì)使用“資金結(jié)存”科目，作為虛擬的資產(chǎn)類科目使用。分錄如下：

借：資金結(jié)存——庫款資金結(jié) 100 000

貸：一般公共預(yù)算收入 100 000

綜合實(shí)際應(yīng)用，《財(cái)政總會(huì)計(jì)制度》中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資產(chǎn)類科目“應(yīng)收非稅收入”與預(yù)算會(huì)計(jì)結(jié)余類科目“資金結(jié)存”科目的設(shè)置更加明確地凸顯了預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的緊密聯(lián)系：

第一，克服了兩種核算方式的天然差異，為編制總體報(bào)表鋪平道路。其有效構(gòu)建了平行記賬中資產(chǎn)類科目的橋梁，通過預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的結(jié)合，為后期采用雙報(bào)告編制財(cái)政總會(huì)計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表和收入支出表提供了數(shù)據(jù)支撐。

第二，通過兩種核算方式中科目的對應(yīng)關(guān)系，助力會(huì)計(jì)核算與監(jiān)督[8]?！百Y金結(jié)存”進(jìn)一步構(gòu)造了預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的平衡關(guān)系，通過二者的有機(jī)結(jié)合，財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人可據(jù)此核查平行記賬中的賬賬相等、賬簿相等。為納入預(yù)算資金管理的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)核算提供了糾錯(cuò)方法。

第三，通過兩種核算方式目標(biāo)與方向的差異，從不同視角反映單位財(cái)政狀況。“資金結(jié)存”與資產(chǎn)負(fù)債科目的“流量+存量”反饋可以全面客觀反映單位資金情況，促使財(cái)務(wù)人員更加謹(jǐn)慎地處理收入與成本，從源頭杜絕隱藏負(fù)債等不良財(cái)務(wù)手段，推進(jìn)政府會(huì)計(jì)規(guī)范化發(fā)展。政府財(cái)務(wù)人員可利用預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在確認(rèn)計(jì)量時(shí)間上存在的天然差別[6]，通過采用兩種不同的核算方法，在年末利用勾稽關(guān)系進(jìn)行賬目核查。

由于預(yù)期目的與用途不同，預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的計(jì)量天然存在著很大的差異[6]。政府部門通過編制“本期預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表”并在附注中進(jìn)行披露，反映單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)因核算基礎(chǔ)和核算范圍不同所產(chǎn)生的本年盈余數(shù)與本年預(yù)算結(jié)余數(shù)之間的差異。

4 結(jié)語

在經(jīng)歷了一次次會(huì)計(jì)制度改革后，我國政府會(huì)計(jì)逐漸由不健全的單一預(yù)算會(huì)計(jì)核算轉(zhuǎn)向?yàn)殡p系統(tǒng)核算，我國政府財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量要求顯著提高，會(huì)計(jì)核算逐步與國際化標(biāo)準(zhǔn)接軌[3]，通過雙功能政府會(huì)計(jì)信息全面反映政府運(yùn)行情況是我國在中國式現(xiàn)代化道路上的成功探索。

為達(dá)到財(cái)務(wù)報(bào)告預(yù)期效果，財(cái)務(wù)人員對政策制度的深刻領(lǐng)會(huì)十分重要。貫徹《財(cái)政總會(huì)計(jì)制度》的設(shè)計(jì)初衷需要財(cái)務(wù)人員定期依據(jù)業(yè)務(wù)重點(diǎn)難點(diǎn)求真研究會(huì)計(jì)要素間的關(guān)聯(lián)，分析其在財(cái)務(wù)報(bào)表中的勾稽關(guān)系。只有加強(qiáng)基層財(cái)務(wù)人員對本單位業(yè)務(wù)重點(diǎn)的認(rèn)識，才能使其在實(shí)務(wù)中熟練運(yùn)用勾稽關(guān)系填列報(bào)表。此舉既可以減輕基層財(cái)務(wù)人員的工作壓力，又可以幫助政府財(cái)政部門年末決算高效完成，使新制度的特色和優(yōu)勢得以充分體現(xiàn)。

參考文獻(xiàn)

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收稿日期：2024-06-29

作者簡介：

張軍，1977年生，博士研究生，教授，主要研究方向：政府會(huì)計(jì)與審計(jì)。

王源，1998年生，本科在讀，主要研究方向：政府會(huì)計(jì)。

楊野，1992年生，博士研究生，講師，主要研究方向：政府會(huì)計(jì)與審計(jì)。