地方國有金控集團績效審計框架模型研究與實踐

摘要：通過績效審計對績效信息進行鑒證、評價組織的績效水平、分析組織績效差異進而提出改進組織績效管理的建議，可以提升組織的績效水平。研究績效審計相關理論，設計績效審計框架模型并以X金融控股集團為例，將績效審計框架模型運用于該集團的績效審計實務，從而為地方國有金控集團開展績效審計提供實務借鑒。

關鍵詞：地方國有金控集團；績效審計；框架模型

0 引言

目前地方國有金控集團這個細分行業(yè)領域，開展的常見內部審計類型主要有：經濟責任審計、內部控制與風險管理監(jiān)督評價和專項監(jiān)督檢查。外部審計主要有會計師事務所開展的財務報告審計、政府部門如地方金融監(jiān)督管理部門對公司的抽查審查等。上述審計雖然也部分涉及績效審計，但大多沒有進行系統(tǒng)研究和開展績效審計。

1 績效審計概述

1.1 國外績效審計的產生和發(fā)展概況

西方發(fā)達國家基于不同國情制定了紛繁復雜的審計標準和方法，但共同之處在于，20世紀70年代以來，績效審計已經成為各國政府審計工作的中心。

美國是世界上最早開展政府績效審計的國家，其績效審計制度在20世紀70年代逐漸走向法定化和準則化。20世紀70年代前，美國審計制度內容實現了從單純財務審計到綜合審計的轉變，20世紀70年代后，美國績效審計突出強調經濟性、效率性、效果性三大指標。

英國1983年的《國家審計法》第一次以立法的形式授權審計部門執(zhí)行績效審計。目前英國的績效審計具備4個方面內容：一是檢查浪費、效率和控制情況；二是檢查特定部門、項目、工程實施情況；三是檢查管理活動；四是檢查其他較小規(guī)模活動。

法國的績效審計始于20世紀70年代，主要遵循良好的資金使用和良好的資金管理兩大基本原則。審計范圍方面，主要包含管理審計和公共政策績效審計兩大領域，其中管理審計主要負責審計政府部門及公共機構、國企及享受國家優(yōu)惠的其他機構；公共政策績效審計主要負責教育體制、交通建設、就業(yè)政策、國防建設等具體制度和政策類審計。

德國真正意義的績效審計始于1969年修訂的《預算法》，該法律讓德國實現了由審查財務狀況的合規(guī)合法性向審查經濟合理性的轉變。橫向審計是德國績效審計的一大特色，主要是基于數值和情況分析，選取代表性較強的管理部門進行比較，從而評價相應范圍的管理工作。橫向審計有利于審計人員發(fā)現較為常見、普遍性問題，從而找出原因、提出建議，促進審計工作的進一步發(fā)展。

1986年，最高審計機關國際組織（Inter-national Organization of Supreme Audit Institutions，INTOSAI）第十二次國際會議上，以書面形式正式使用“績效審計”一詞，于2004年7月發(fā)布《績效審計實施指南》，該指南對績效審計的基本原理、程序與技術方法等進行了詳細的闡述。

對組織的經濟性、效率性和效果性進行評價是此前績效審計工作的重點，隨著理論和實踐的發(fā)展，公平性和環(huán)境性也被納入績效審計范圍，豐富了績效審計的內涵。

1.2 我國績效審計的產生和發(fā)展概況

1983年我國審計署成立。我國審計機關在成立之初就注重在審計工作中融入經濟效益理念。1985年、1989年審計署頒布《審計署關于內部審計工作的若干規(guī)定》，均提及國營企事業(yè)組織應建立內部審計監(jiān)督制度，改善管理、提高效益。

2003年，《審計署2003至2007年審計工作發(fā)展規(guī)劃》中提出到2007年效益審計的投入力量要占一半左右。2008年，《審計署2008至2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃》正式使用“績效審計”這一學術用語，該規(guī)劃提出，全面推進績效審計，提高財政資金和公共資源利用的經濟性、效率性和效果性。

2005年，中國內部審計協(xié)會強調內部審計要從財務收支審計逐步轉向財務收支審計與風險導向的績效審計，在審計目標上，從檢查糾正財務會計的錯弊轉向評價并改善組織的風險管理、控制和治理程序的效果為主。

2013年8月，中國內部審計協(xié)會發(fā)布《第2202號內部審計具體準則——績效審計》，對績效審計的原則、審計方法、績效審計報告等方面給出了較為宏觀的規(guī)定，該準則也是我國內部審計組織開展績效審計的主要操作依據。

績效審計內容框架描述績效審計的主要內容，主要包括：三大績效審計類型、績效信息鑒證、績效水平評估、績效差異分析和出具績效審計報告。

績效審計流程框架主要描述績效審計的工作流程，主要包括：績效審計戰(zhàn)略規(guī)劃、績效審計年度計劃、績效審計實施方案、實施績效審計、績效審計報告、績效審計問題整改。

2 基于績效審計框架模型的X金融控股集團績效審計案例分析

X金融控股集團（以下簡稱“X集團”）成立于2002年，是一家市屬國有企業(yè)，是在全國成立較早的地方金融控股集團，主體信用等級AAA。業(yè)務范圍涉及融資租賃、融資擔保、商業(yè)保理、典當、資產管理、小額貸款、私募股權投資、海外投融資、股權交易、金融科技、特色小鎮(zhèn)建設運營等領域。為提高績效考核的公平性和科學性，進一步提升X集團的整體績效水平，X集團2021年上半年開始正式探索實施績效審計。基于X集團多元化經營的特點，將其業(yè)務歸納為債權類業(yè)務、股權類業(yè)務、商業(yè)資產管理類業(yè)務、工程項目類四大板塊，并根據不同板塊各自的業(yè)務特點有針對性的實施績效審計。

2.1 X集團開展績效審計的必要性

2.1.1 加強對國有企業(yè)權力運行制約和監(jiān)督的需要

從X集團內部審計實務來看，近年來，該集團子公司資源損失浪費、資產閑置、投資項目未達到預期效果、項目投資決策過程不科學等現象時有發(fā)生。開展績效審計，有助于強化和提高子公司的責任意識和風險防范意識、有助于對子公司進行有效監(jiān)督。

2.1.2 提高X集團資產使用效率、服務質量，增強市場競爭力的需要

績效審計可以審查子公司重大決策項目資源投入和使用情況、經營管理活動的效率情況，不僅審查目標任務是否完成，更延伸到審計實現目標任務的過程是否經濟、有效率。開展績效審計有助于提高子公司的精細化管理水平，增強市場競爭力。

2.1.3 提高X集團績效管理覆蓋面的需要

績效審計不僅關注績效目標的完成情況即效果性審查，還審查績效目標完成過程的經濟性和效率性，如對子公司資源利用的經濟性和管理活動效率性的審查。合理的選擇績效審計對象開展績效審計，可以觸及績效管理未涵蓋的領域，提高績效管理的覆蓋面。

2.1.4 提高績效評估基礎信息質量的需要

國有企業(yè)的經營獎勵、兌現獎金通常與績效指標完成情況掛鉤，這就不排除管理者為了獲得更多的利益，通過提虛構財務信息、粉飾公司經營狀況和經營業(yè)績來提高自身收入的可能性[4]。績效審計以懷疑的態(tài)度對待績效信息的可靠性，包括經會計師事務所審計過的審計報告數據，部分績效考核涉及非財務數據、往往未經審計。開展績效審計，對績效信息進行鑒證、夯實X集團內各家子公司績效信息質量，有助于提升X集團的績效管理水平。

2.1.5 推動X集團內部審計轉型發(fā)展的需要

績效審計是將財務審計與管理審計相融合開展的一種審計方式，績效審計不僅關注財務信息，更側重對業(yè)務的審查。X集團審計稽核部積極實踐風險導向的增值型內部審計理念，開展績效審計是對該理念落地生根的重要抓手和突破方向，有助于推進X集團內部審計向增值型內部審計發(fā)展轉變。

2.2 X集團績效審計類型

X集團開展的業(yè)務類型較多，主要以金融類業(yè)務為核心，實行多元化經營戰(zhàn)略，金融類業(yè)務可分為債權類投資業(yè)務、股權類投資業(yè)務。除了金融類業(yè)務還涉及一些實業(yè)，比如商業(yè)資產運營和工程建設項目等。為了有效開展績效審計，需要根據不同板塊的業(yè)務特點，研究績效審計對象和績效審計評價標準等內容。

根據績效審計框架模型，X集團績效審計可分為公司類、項目類和經營管理活動類，見表1。

2.3 X集團績效審計模式研究

理論上所有類型的績效審計都可以采取獨立型績效審計模式，為減輕被審計單位的迎檢負擔，減少審計項目對被審計單位正常經營管理活動的干擾，具體開展績效審計時，也可以采用結合型績效審計模式。X集團實務中會根據實際需要選擇適當的審計模式。結合型審計模式主要從審計理念和審計實務兩方面將績效審計和其他審計項目相融合。

2.3.1 在常規(guī)審計項目中融入績效審計的理念

X集團將被審計對象績效目標的完成情況以及完成過程的效率性、經濟性納入常規(guī)審計的范圍，在審計過程中關注績效信息質量、關注低績效方面的問題及其形成原因，將發(fā)現的績效問題納入審計報告、納入審計整改范圍。

2.3.2 在常規(guī)審計項目的實務中融入績效審計

將績效審計與企業(yè)領導人員的經濟責任審計相結合。此類結合對進一步完善和提升經濟責任審計有重要意義[5]。X集團具體采取如下措施：第一，在經濟責任審計過程中增加績效信息鑒證工作內容。對財務信息的可靠性判斷不應僅依據會計師事務所出具的審計報告，而應進一步關注會計師事務所在年報審計期間提出的重要會計調整分錄，關注收入、費用是否存在跨期現象；是否通過資產減值等手段調節(jié)利潤；合并報表范圍是否符合企業(yè)會計準則的規(guī)定等。第二，在績效信息鑒證的基礎上重新評估績效目標的完成情況，即效果性審查評價。第三，進一步評價目標任務是否具備一定程度的挑戰(zhàn)性；目標任務的制定過程是否科學、經過集體決策；完成目標的過程是否經濟、有效率等。第四，在經濟責任審計時審查子公司全面預算管理情況。檢查全面預算的完成情況；評價全面預算的制定是否遵循“上下結合、分級編制、逐級匯總”的程序；各預算管理單位確定的預算總體目標是否符合集團公司的總體部署和要求、是否符合本公司的發(fā)展戰(zhàn)略、是否建立企業(yè)全面預算報告和分析制度等。第五，對經濟責任審計發(fā)現的問題，不僅從合規(guī)層面去審查不合規(guī)問題，還要從績效層面審查低績效的問題。在經濟責任審計中融入績效審計，可以針對績效審計單獨出具審計報告，也可以將績效審計的結果納入經濟責任審計報告。在經濟責任審計中融入績效審計，以此實現全方位的審計評價被審計企業(yè)領導干部的業(yè)績，有助于提高審計效率、提升經濟責任審計的質量。

將績效審計與內部控制監(jiān)督評價相結合。根據財政部等部門聯(lián)合印發(fā)的《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》（財會〔2008〕7號），內部控制的最終目標是提高經營效率和效果，促進企業(yè)實現發(fā)展戰(zhàn)略。這與績效審計的目標一致，即將績效審計與內部控制監(jiān)督評價相結合。根據《企業(yè)內部控制應用指引第14號——財務報告》，企業(yè)財務報告的內容應當真實可靠。將績效審計與內部控制監(jiān)督評價相結合進一步對績效信息進行鑒證，是內部控制監(jiān)督評價的內在要求。2022年X集團開展的內部控制監(jiān)督評價已經與績效審計相結合，在內部控制監(jiān)督評價的審查過程中，已經發(fā)現部分子公司存在調節(jié)利潤等績效信息質量的問題。

將績效審計與專項審計相結合，X集團具體采取如下措施：在制定專項審計的審計方案時，考慮被審計對象的績效指標，并把績效指標的完成情況納入審計范圍；在實施審計程序的整個過程中保持對績效信息的關注，對可疑的績效信息予以核實，在常規(guī)審查的范圍之外對重要的績效指標予以審查，具體審查內容可參見后文商業(yè)資產類績效審計、工程項目類績效審計和經營管理活動類績效審計。2022年X集團開展的兩個專項審計項目，不動產專項監(jiān)督檢查和不良資產專項監(jiān)督檢查已經與績效審計相結合，已經發(fā)現部分子公司存在不動產閑置、低價出租、租金未及時收取等低績效問題。

將績效審計與集團績效管理相結合，在績效審計中應當充分考慮X集團運營管理部的績效管理工作范圍、財務部已經開展的全面預算管理和評價的工作范圍、人力資源部的績效管理工作范圍，既要避免工作內容的重復，又要做到重要部門間的聯(lián)動、及時溝通、建立重要信息共享機制。X集團將各種審計項目發(fā)現的績效問題，如績效信息錯弊、績效目標不合理、重要績效指標的實際完成情況等及時與適當的管理層和績效管理部門溝通，共同做好集團績效管理。

2.4 X集團績效審計實踐

績效審計的難點在于獲取合適的評價標準，評價標準需要根據被審計對象的具體特點予以確定。在獲取評價標準的基礎上，提煉評價指標，根據指標反映的經濟內容，設計審計程序，具體開展績效審計程序。

2.4.1 X集團債權類公司績效審計的具體評價標準

X集團債權類公司績效審計的評價標準，以該集團績效管理為基礎，主要包括：績效管理制度，年度計劃，全面預算等內部標準。結合績效管理實際需要，也可以適當引入外部標準。根據X集團績效管理相關規(guī)定，X集團績效管理部門編制了年度考核目標任務書，目前X集團債權類板塊子公司年度和任期考核指標，主要有：營業(yè)總收入、利潤總額、凈資產收益率；新增逾期率、撥備覆蓋率；年度重點任務和管理指標；國有資產3年保值增值率、營業(yè)總收入3年平均增長率、利潤總額3年平均增長率等。

X集團債權類板塊子公司年度和任期考核指標，見表2。

2.4.2 X集團股權類公司績效審計的具體評價標準

X集團股權類業(yè)務主要由下屬的資本管理公司開展，由于該公司涉及政府投資引導基金，在開展績效審計時，需要綜合考慮內部評價標準與外部評價標準。

內部評價標準主要基于X集團績效管理實踐，主要依據年度考核目標任務書的主要指標，見表3。

在使用外部評價標準時，內部審計人員應同管理層就評價標準達成一致意見，無法達成一致意見的，內部審計人員需要向適當的管理層匯報該不一致。

X集團股權類業(yè)務績效審計外部標準可研究參考中央和地方省市政府投資引導基金績效評價考核管理辦法。

在開展績效審計時，應區(qū)分基金管理過程評價和基金退出時的考核。對基金的募集、投資、管理和退出4個主要管理階段進行基金管理過程審查。對基金退出時的審查，主要側重效果性審查，應區(qū)分基金本身的總體績效和基金所投資項目的績效水平。

與一般市場化股權投資基金相比，政府投資引導基金設立時就帶有明確的政策目標，主要引導社會資金投向重點行業(yè)領域以推動相關產業(yè)發(fā)展和轉型升級等政策任務，因此政府投資基金的績效審計應更多地關注基金的引導作用和基金管理的規(guī)范性。政府投資基金的資金主要來源于財政撥款和社會資金，后者追求經濟回報的最大化，因此政府投資基金的績效審計也應關注投資收益情況等經濟性指標。

政府投資引導基金績效審計應采取結合型績效審計模式，將績效審計與合規(guī)審計結合進行。

綜上，X集團股權類公司績效審計外部評價標準主要包括：基金日常管理、基金的經濟效益和基金的政策目標完成情況，見表4。

2.4.3 X集團項目類績效審計的具體評價標準

X集團目前開展了工程項目類績效審計，其他重要項目如信易貸平臺、財務共享平臺的搭建項目，也可以作為績效審計對象，由于此類項目各具特殊性，不再展開一一研究。

工程項目績效審計主要審查項目目標達成情況和項目管理情況[6]。工程項目是違規(guī)行為的高發(fā)地，在績效審計的同時會不可避免地發(fā)現違規(guī)行為，為提高審計效率，開展工程項目績效審計必須關注合規(guī)性問題，即融入合規(guī)審計。

X集團工程項目績效審計評價指標總結如下，見表5。

2.4.4 經營管理活動類績效審計的具體評價標準

X集團以專項審計的形式開展了投后管理活動績效審計。投后管理績效審計主要以投后管理方面的制度為評價標準，重點審查制度的執(zhí)行情況，同時評價制度的合理性。一般可將投后管理分兩個階段：正常類項目投后管理和不良類項目投后管理。

2.4.5 債權類公司績效審計的實質性審計程序

實質性程序是指用于發(fā)現重大錯報風險的審計程序，是對被審計對象的具體審查，績效審計的實質性審計程序就是對被審計對象具體實施績效審計的程序。

在實施實質性審計程序前，績效審計也應遵循常規(guī)內部審計項目的工作流程，即了解被審計對象，進行審前調查，制定審計工作方案，組建審計工作組，下發(fā)審計通知書。審計小組進駐審計現場之后，收集審計資料，主要資料是績效審計評價標準和績效評價核心指標，然后實施實質性審計程序：審查績效信息的真實性、審查績效指標的完成情況等，記錄績效水平差異（包括積極差異和消極差異），并分析原因，提出意見、建議。績效審計不僅僅關注消極差異，對積極差異也應分析原因、總結先進管理經驗，在集團范圍內適時推廣。績效審計不僅僅審查績效指標是否完成（即效果性審查），也要根據具體指標的實際情況，審查效率性或經濟性。

在研究X集團債權類公司績效審計的實質性審計程序時，重點選取營業(yè)總收入、撥備覆蓋率詳細展開，為開展績效審計提供借鑒指導，其他指標的實質性審計程序，需結合被審計對象的實際情況予以設計，不在展開論述。

以X集團績效考核的營業(yè)總收入指標為例，績效審計的實質性審計程序如下：

（1）獲取績效考核文件，查找營業(yè)總收入目標值。

（2）檢查收入的真實性。獲取收入明細賬，抽取收入發(fā)生記錄追查至業(yè)務憑證，檢查收入確認是否符合合同約定，是否滿足收入確認條件；檢查是否開具發(fā)票，檢查是否收取款項，進一步判斷收入確認是否合理。

（3）審查收入金額的準確性。抽取收入發(fā)生記錄并與業(yè)務臺賬、收取的金額核對，檢查確認的收入金額是否準確；獲取所得稅、增值稅納稅申報表，將納稅申報表中的收入數據與賬面數據核對，檢查是否一致。

（4）審查收入的完整性。當被審計對象較好地完成當年營業(yè)總收入目標值時，往往會隱藏部分收入，以減輕未來的業(yè)績壓力。審查是否存在客戶還款暫掛往來類科目的現象，獲取往來科目輔助余額表，重點檢查年末發(fā)生額是否在第二年沖回，檢查往來單位是否有交易客戶，如有，則進一步檢查該筆金額是否為合同類付款，確認其是否應該調整為收入。

（5）審查收入的分類是否準確。關注是否將核銷后項目收回的本金計入收入，是否將應該直接計入所有者權益的項目，計入當期損益。獲取賬銷案存臺賬，檢查臺賬中項目當年還款情況，及其賬務處理。

（6）在上述審計程序的基礎上，計算營業(yè)總收入實際完成值，并與目標值對比，計算差異，如果差異較大，則進一步分析原因，找出問題后，提出意見、建議，形成審計結論。

（7）收入的效率性審查。審查收入指標完成過程的效率性。如某子公司有4個業(yè)務部門，分析各個部門收入占比，分析是否存在個別部門收入占比異常偏高或偏低的現象；分析各部門業(yè)務投放的時間間隔，比如某個業(yè)務部門連續(xù)8個月以上無項目投放，某個業(yè)務部門7個月即完成全年投放任務；分析當年度新增投放項目收入占營業(yè)總收入的比重，是否存在存量項目收入占比過高、當年投放項目過少的情形，判斷營業(yè)收入的完成是否主要由存量項目貢獻，從而判斷市場開拓的成效；分析新客戶收入占比及近三年變動趨勢，判斷營業(yè)收入是否主要由存量客戶貢獻，從而判斷市場開拓的成效；分析政府類平臺項目收入占比，判斷占比是否過高，是否影響企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

（8）進一步挖掘收入增長潛力。收入的效率性審查，還可以審查項目逾期率及逾期項目的清收情況。比如，計算近3年新增投放項目的逾期率，近3年新增逾期項目的清收率。逾期項目的清收效率在一定程度上影響了收入指標的完成和企業(yè)的持續(xù)發(fā)展。

（9）通過對收入進行效率性審查，往往可以得出結論：營業(yè)總收入的目標值是否合理，比如目標值長期偏低，易于完成。

（10）目前集團年度考核目標任務書采用的是單期絕對數指標，為進一步反映考核對象的營業(yè)總收入指標績效水平，還需獲取被審計對象近3年營業(yè)總收入實際完成值，計算其變動比率。

（11）其他審計程序。根據債權類子公司的具體業(yè)務特點，進一步設計差異化的審計程序。

為記錄營業(yè)總收入績效審計的實質性審計程序，X集團設計績效審計工作底稿，工作底稿主要內容包括評價標準、評價指標、審查程序、審查記錄、意見或建議、審查結論等，見表7。

以X集團績效考核的撥備覆蓋率為例，績效審計的實質性審計程序如下：

（1）獲取集團資產五級分類和撥備計提管理制度，查閱債權類項目五級分類標準和撥備計提比率要求；獲取金融監(jiān)管部門出臺的監(jiān)督管理辦法等制度，審查集團相應制度是否符合監(jiān)管要求。

（2）獲取績效考核文件，查找撥備覆蓋率目標值。

（3）獲取撥備計提表，并與財務系統(tǒng)、業(yè)務一體化平臺數據核對，若發(fā)現差異則對數據進行調整。審查是否將不良項目轉入往來科目，如有，則對數據進行調整，且分析往來掛賬項目是否已被法院判立為民間借貸，如有，則建議對項目展開合規(guī)性審查。

（4）獲取逾期項目臺賬，根據項目逾期情況，抽取項目，判斷其五級分類的準確性。關注類項目撥備計提比率為2%，次級類項目撥備計提比率為25%，從關注類到次級類，撥備計提比率大幅度提升，操縱空間較大，可抽取關注類項目，審查其五級分類是否合理。

（5）計算被審計單位累計撥備計提數據，并與不良項目金額對比，判斷撥備覆蓋率指標的完成情況，分析是否存在撥備計提不足或超額計提的情形，發(fā)現差異、分析原因。

（6）將撥備覆蓋率實際值與考核目標值和監(jiān)管指標核對，判斷是否完成考核目標、是否符合監(jiān)管規(guī)定。

（7）進一步查看關注類項目、不良類項目增減變動情況，分析不良類項目規(guī)模增減變動情況，可總體判斷不良資產管理的效果性。

（8）關注不良項目清收的合規(guī)性。可抽取結清的不良項目，檢查是否存在減免本金、利息、逾期利息和違約金的情形，如有，則進一步檢查減免程序是否合規(guī)，減免金額計算是否準確等。

（9）獲取賬銷案存的已核銷項目臺賬，分析其增減變動情況，審查新增核銷項目是否符合制度規(guī)定。

為記錄撥備覆蓋率指標績效審計的實質性審計程序，X集團設計了審計工作底稿，見表8。

其他類型的績效審計實質性程序可參照X集團債權類公司績效審計實質性程序，在獲取指標的基礎上，根據指標內容具體開展績效審計程序，在此不再展開陳述。

4 X集團推行績效審計發(fā)現的主要問題

X集團績效管理主要聚焦于公司層面，對部分重要項目和重要經濟管理活動的績效考核缺失，績效管理覆蓋面不足；X集團績效考評時未進行績效信息鑒證，存在子公司績效信息不真實、跨期調節(jié)利潤等績效信息失真等問題；X集團績效考核主要關注績效目標的完成情況，對完成目標過程的經濟性、效率性未予以合理關注；X集團績效考核指標過于依賴財務指標，非財務指標需要進一步設計優(yōu)化等問題。

5 結語

隨著內部審計實踐的不斷發(fā)展，對內部審計的要求也越來越高，X集團適時開展績效審計，為該集團的持續(xù)穩(wěn)健發(fā)展提供了有力的保障。為進一步改善X集團績效審計，還需從如下幾個方面努力：

第一，將績效審計應與集團發(fā)展戰(zhàn)略等緊密結合。開展績效審計要貫徹集團重大決策部署到哪里，績效審計就跟進到哪里的原則，選擇重點項目（如工程類項目、財務共享平臺搭建項目等）、重大股權債權投資項目、重點商業(yè)資產運營項目開展績效審計。績效審計不是噱頭、不能為了審計而審計，績效審計是內部審計的一種類型，也應貫徹內部審計的使命：即以風險為基礎，提供客觀的確認、建議和洞見，增加和保護組織價值[7]。

第二，將績效審計要與績效管理緊密結合。績效審計是績效管理的有機組成部分，不僅可以優(yōu)化提升績效管理工作，根據工作需要選擇績效管理未覆蓋的領域開展績效審計，其本身也成為績效管理的必要組成部分。

由于內部審計須保持組織上的獨立性和人員從業(yè)的客觀性、本身無法承擔管理職責，而績效審計與績效管理又密不可分，這就決定了績效審計必須與其他績效管理部門聯(lián)動、相互配合。

第三，將績效審計與其他審計緊密結合。即使是開展獨立型績效審計模式，在績效審計中也會不可避免地發(fā)現一些違規(guī)問題與內部控制缺陷，因此開展績效審計時須在一定范圍內同時開展合規(guī)審計并對涉及的內部控制缺陷保持應有的關注，從而更好地發(fā)揮績效審計的作用。

第四，有針對性地制定審計方案。績效審計專業(yè)性較強對審計人員的水平要求較高，績效審計項目又具有特殊性、很多項目沒有可供借鑒的范本。企業(yè)績效審計是一項技術含量高、綜合性強的審計工作[8]。這就要求開展績效審計時要注重審前調查研究，科學制定有針對性的審計方案，從而達到預期的審計效果。

第五，轉變審計思路、關注績效方面的問題。審計轉型主要是審計思路的轉型。內部審計人員的審計視野需要從關注被審計對象的不合規(guī)，擴大到關注被審計對象的低績效。積極轉變審計思路，是績效審計的內在要求，也是審計轉型的重要方向。經營管理行為合規(guī)不等同于經營管理行為合理，也不等同于經營管理行為合格。X集團內部審計理應把工作范圍延伸到績效審計領域。

績效審計還可以將職能部門和個人作為審計對象，隨著審計向縱深領域的持續(xù)深入推進，X集團也將探索開展該類績效審計。

參考文獻

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[8]周鵬.神華集團績效審計研究[D].蘭州：蘭州大學，2014.

收稿日期：2023-10-27

作者簡介：

張健，男，1991年生，碩士研究生，稅務師、會計師、國際注冊內部審計師（CIA），主要研究方向：企業(yè)內部審計實務、企業(yè)財稅管理實務。