基于IA-CM模型的政府部門內部審計專業能力探究

[摘要]IA-CM模型為政府部門內部審計專業能力建設規劃了等級路徑，通過識別內部審計需求層次和現有能力之間的差距，以關鍵過程域的控制使內部審計人員的專業能力達到合適的水平。結合IA-CM模型，本文基于問卷調查與要素分析，構建了政府部門內部審計專業能力的分層矩陣模型，該模型為每個內部審計層級所需具備的專業能力分別提供了清晰的要素清單，并在S市A區政府部門內部審計專業能力建設中進行了探索性應用，為政府部門內部審計專業能力的提升提供路徑參考。

[關鍵詞]政府部門 內部審計 能力模型

一、研究背景與意義

政府部門是依照國家法律設立并享有行政權力、承擔行政管理職能的組織和機構，其負責為社會提供公共產品或管理公共事務，具有以下3個特征：其一，政府部門以維護社會公共利益為目標，具有非營利性；其二，政府部門的履職依托于社會公眾賦予的公共權力，其對社會公眾及相關利益者負責，接受社會公眾的監督；其三，政府部門履職行為具有明顯的法定特征，所有管理方式與履職手段均應符合法律法規的規定。

強化政府部門對于公共資源、公共權力的受托責任，是健全民主制度、完善政府治理的重要手段。有效的內部審計，有助于完善政府部門內部控制流程，增強其履行公共受托權力的合法性、合規性和效益性，有助于規范政府部門資金行為。而內部審計職能的有效發揮是一個階段性進步的過程，一定程度上依賴于內部審計人員專業能力的不斷提升。鑒于審計業務本身獨立性、客觀性、專業性等特征，這一能力受審計人員專業能力高低的直接影響。新形勢下，內部審計的職能從最初的被動查賬、檢查合規情況發展到政策評估、提供風險管理建議，需要內部審計部門能夠有效利用稀缺審計資源提高內部審計質量。這也對內部審計人員的履職水平和專業能力提出更高要求。

本文研究發現，國際上對于內部審計人員專業能力的研究始于20世紀90年代。1999年，國際內部審計師協會（IIA）發布了《內部審計專業能力勝任框架》（CFIA），將企業內部審計人員勝任能力劃分為認知能力和行為能力，前者包括技術能力、分析設計能力和鑒別能力，后者包括個人能力、人際能力和組織能力。此后，國內關于內部審計人員專業能力的研究亦逐步開展。2003年，中國內部審計協會發布《內部審計基本準則》，對內部審計人員執業的學識、業務能力等做了原則性的規定。其后，嚴暉（2004），陳佳俊、賀穎奇（2009），張娟、張慶龍（2010），宋夏云、楊依（2015），梁欣欣（2023），劉穎等（2023），張保國等（2024）等對企業內部審計人員專業能力進行了研究。但關于政府部門內部審計的研究卻長期存在邊緣化的現象，相關文獻較少。劉力云（2007）對政府部門內部審計予以關注，張慶龍（2011）介紹了IIA發布的適用公共部門內部審計專業能力的IA-CM模型，張慶龍（2012）研究了政府部門內部審計人員能力素質，屈耀輝、時現（2012）對中央國家機關內部審計機構勝任能力進行了評估，王園（2020）基于普華永道會計師事務所關于內部審計行業現狀調查和IA-CM模型分析了公共部門內部審計專業能力的改進途徑。

根據現有文獻，本文通過借鑒IA-CM模型的發展框架，結合現有內部審計準則規范和冰山模型（下文詳述），構建了政府部門內部審計專業能力的需求等級和分層矩陣模型，并提出了內部審計專業能力的發展路徑，以期為我國政府部門內部審計人員專業能力提升提供參考。

二、IA-CM模型的原則與內容

2009年，國際內部審計師協會研究基金會（IIARF）發布了公共部門內部審計能力模型（IA-CM模型）的最終研究報告，這一報告考慮了公共部門與企業部門在審計環境、審計風險、審計目標、審計方式等方面的差異，構建了適用于公共部門內部審計人員專業能力的內容框架，并提出這一模型可以在全球范圍內應用。在經濟學中，常常以公共部門指代廣義的政府部門。在實踐中，政府部門是公共部門的典型代表，因而將IA-CM模型應用于我國政府部門內部審計專業能力的研究具有合理性，本文統一使用政府部門這一概念表述。

IA-CM模型建立了政府部門內部審計專業能力建設的等級模型（見圖1），強調政府部門內部審計專業能力建設應考慮成本效益的原則，即內部審計能力要與組織的本質、復雜性、發展階段和治理水平相一致，而不是盲目追求最高等級的專業能力。基于這一原則，IA-CM模型對內部審計專業能力等級進行了設定（見表1），政府部門可據此開展自我評價和外部評估，確定其內部審計需求層次與現有內部審計能力之間的差距，再通過關鍵過程域（如完善內部審計職能、加強人員管理、提升專業實踐等）的控制（見表2），使內部審計人員的專業能力達到合適的水平。

舉個例子，如果一個組織根據實際情況評估其內部審計需求處于整合級，而現有內部審計專業能力處于基礎級，那么其就應該通過適當的路徑，努力使內部審計人員的專業能力達到整合級，而不是一味追求最高等級（優化級）的素質能力水平，這既不符合成本效益原則，也會使相關努力脫離實際。

根據IA-CM模型，政府部門內部審計人員專業能力必須與需求層級相匹配。在這個需求框架中，根據所處層級的不同，內部審計人員需完成的內部審計目標不同，擁有的權力特性和應具備的執業能力特征也不同。因此，針對不同層級的內部審計人員，其專業能力的具體內容應該有所差別。但目前關于內部審計人員專業能力的研究中，并沒有結合實際需求層級設定分層標準。鑒于此，本文將IA-CM模型與一般的政府部門內部審計專業能力框架相結合，進一步形成政府部門內部審計專業能力的分層矩陣模型。

三、政府部門內部審計專業能力模型的設計

（一）一般的政府部門內部審計專業能力框架

關于內部審計的能力框架，國內外相關組織做了許多探索，如IIA在1999年發布《內部審計專業勝任能力框架》，2004年發布《內部審計實務標準》，2009年發布《國際內部審計專業實務框架》。2003年，中國內部審計協會發布《內部審計基本準則》，對內部審計人員職業道德規范、獨立性和客觀性、學識及業務能力、人際交往技能等做了規定。同年，中國內部審計協會在參考IIA《內部審計職業道德規范》的基礎上，結合我國傳統觀念和實際情況發布更為詳細的內部審計人員職業道德規范。

1973年，美國心理學家麥克利蘭提出關于專業勝任能力的冰山模型（見圖2），將人的專業勝任能力劃分為職業素養、能力、知識和行為表現4個層次，其中知識和行為表現為海面以上的顯性部分，職業素養和能力為海面以下的隱性部分。本文借助冰山模型對已有內部審計人員所需具備的職業特質、核心知識、專業技能等要素進行梳理整合，在參考IIA、中國內部審計協會發布的內部審計專業勝任能力框架和職業道德規范的基礎上，結合政府內部審計的特點對能力模型進行修正，構建了一般的政府部門內部審計專業能力模型（見圖3），即由動機、職業道德、技能和知識4個層次構成的政府部門內部審計專業能力金字塔。其中，下方要素為上方要素的基礎，而上方要素為下方要素的表象，進一步地，該模型的構成要素和主要內容如表3所示。

（二）問卷調查與模型要素分析

根據IA-CM需求框架，政府部門內部審計人員專業能力必須與需求等級相匹配，即根據每一等級的內部審計目的、權力特征和專業水平，設置不同的內部審計專業能力內容。為此，本文將表3中的能力內容轉化為4個要素維度、12個能力構成因子，并通過問卷調查的方式，分析每一要素在不同內部審計等級中的重要水平。本次問卷調查對象主要是S市A區政府部門，共收回調查問卷68份，其中有效的調查問卷59份，其中部門內部審計人員占比67.8%，其他內部審計相關人員占比32.2%。各個能力要素的得分情況如表4所示。

依據表4中數據可以發現，從初始級到優化級，幾乎所有能力構成因子的得分都呈現出遞增的趨勢，這一現象印證了IA-CM模型中專業能力應該與組織內部審計等級相匹配的原則，即組織內部審計等級越高，其對內部審計專業能力的要求越高。另外，不同構成因子在5個等級中的分數差異也是不同的。例如，職業道德維度的3個構成因子中，B1和B3因子的總體數據方差為0.97和0.96，而B2因子的總體數據方差僅為0.51，這說明在能力層級中，“職業操守”比“價值觀”和“終身學習”更具有基礎性地位。換言之，“職業操守”在不同層級中受到重視的區別不大，而“價值觀”和“終身學習”在更高層級中受到更多關注。

當進一步分析“職業操守”中具體內容要素的得分，發現“遵紀守法”和“遵守廉潔自律準則”獲得了所有問卷調查者的認可，得到59次選擇，而“保持獨立性、客觀性”得到選擇51次，“保持職業勤勉”為43次。這說明在“職業操守”這一因子中，“遵紀守法”和“遵守廉潔自律準則”具有基礎性、底線性的地位，因此在下一步的分層矩陣模型中，本文將其作為從初始級就明確要求的能力點。相對地，受內外部控制環境的影響，“保持獨立性、客觀性”以及“保持職業勤勉”對于初始級的內部審計而言并不容易完美實現，因此在分層矩陣模型中，本文依照不同層級要求對其進行了差異化表述，但這并不影響其在整個能力金字塔中的基礎性地位。

（三）政府部門內部審計專業能力的分層矩陣模型

結合IA-CM模型與一般的政府部門內部審計專業能力框架，可以將政府部門內部審計專業能力對應劃分為5個等級（見圖4），進一步考慮模型要素得分的結果，在細化每一等級的專業能力內容后，形成分層矩陣模型（見表5）。

內部審計人員的專業能力是不斷發展的，從表格下方到上方，每個要素能力的要求都在不斷提高，下層階段的能力要求達成是走向更高能力等級的前提。矩陣中的4個能力要素是相互聯系、相互辯證的。越靠近右邊、下邊的能力內容，越容易在內部審計實踐中被觀察到，也更容易通過知識或專業培訓獲得，組織可以通過設計培訓課程或講座的方式，為內部審計人員提高專業能力提供必要的幫助。而越靠近左邊、上邊的能力要素，越難在內審實踐中被觀察和衡量，但其作為內部審計專業能力金字塔的基礎，是其他表象能力要素持續提高的動力。在客觀實踐中，越靠近左邊、上邊的能力要素，越難以通過單純的課程培訓得以提高，組織應更加關注內部審計人員的思維鍛煉與價值成就反饋，其培訓課程內容也應從單純的知識、技能培訓拓寬到各個相關領域，包括宏觀形勢、經濟政策、戰略思維等，并應從單一的聽課、識記模式轉變為專家交流、頭腦風暴、場景模擬等輸入輸出雙向模式，以促成內部審計人員專業能力綜合水平的提高。

四、政府部門內部審計專業能力模型的應用——以S市A區為例

（一）S市A區政府部門內部審計專業能力現狀

經過近些年的發展，S市A區大多數政府部門已經設立了內部審計職能崗位，并通過內部審計專業能力的發展、提高和完善，助力組織價值提升。截至2022年底，S市A區各政府部門共建立內部審計機構54個，共有內部審計人員191人，其中92.67%的內部審計人員具有本科及以上學歷，37.17%的內部審計人員擁有初級以上職稱。2022年，S市A區各政府部門共開展內部審計項目51個，其中21個項目為財政財務收支審計，13個項目為經濟責任審計；審計發現問題79個，金額類問題整改共涉及18.42萬元，非金額類問題整改40個。

總體來看，S市A區內部審計處于IA-CM模型中的基礎級，具有以下特點：一是以合規性審計為主要服務目的；二是基于組織利益開展內部審計，并建立了匯報關系；三是定期制訂內部審計計劃，開展內部審計程序，并出具內部審計報告；四是在一定范圍內組織信息、資產及人員的有效利用。其內部審計人員專業能力具有以下特點：一是與相關部門溝通，能夠在職責范圍內完成工作；二是遵守紀律準則，保持一定的獨立性和客觀性；三是掌握基本的內部審計程序和方法，能夠在指導下識別問題，并進行淺層的原因分析；四是掌握基本的經濟管理與會計審計知識，對財政財務收支業務相對了解，能夠理解政策規定。

（二）S市A區政府部門內部審計專業能力提升路徑

根據調查情況和內部審計工作要求，S市A區內部審計需求目標為IA-CM模型中的整合級，即通過積極開展內部審計工作，識別問題，分析原因，并為組織提供管理建議。與這一層級的內部審計專業能力要求相比，現有內部審計人員專業能力主要還存在以下不足：一是與其他部門溝通、發現問題的積極性和能動性不足；二是對內部審計程序和方法的應用不夠熟練，或未能根據具體情況加以調整；三是對部門主要業務板塊的認知相對片面；四是在內部審計經驗和專業職稱上還存在不足。基于以上考慮，結合政府部門內部審計專業能力的分層矩陣模型，本文研究團隊所在的地區審計部門設計了S市A區政府部門內部審計專業能力提升路徑（見表6）。

（三）S市A區政府部門內部審計專業能力提升建議

基于以上分析，S市A區政府部門內部審計處于由基礎級向整合級提升的階段，對其內部審計專業能力提升建議如下：一是國家審計機關在開展內部審計指導時，應下達具有鼓勵性的內部審計工作任務和目標，并給予價值認可和積極正向反饋；二是各個機構單位為內部審計部門提供必要的人員、經費支持，并完善內部控制環境，分離內部審計與財務、業務經辦崗位，避免自我審計、自我評價等情況出現；三是為內部審計人員提供課程培訓或能力支持，內容應涵蓋內部審計思路與技巧、政策法規、業務流程、輔助性技術等，同時鼓勵內部審計人員通過持續學習獲取專業職稱；四是聯合外部審計人員、第三方審計機構等實施內部審計項目，在實踐中學習、交流內部審計經驗。

五、研究結論

實現內部審計職能是一個階段性進步的過程，其發展依賴于內部審計專業能力的不斷提升。IA-CM模型建立了一個政府部門內部審計專業能力建設的等級模型，通過識別內部審計需求層次與現有內部審計能力之間的差距，以關鍵過程域的控制使內部審計人員的專業能力達到合適的水平。結合IA-CM模型和一般的政府部門內部審計專業能力框架，經過問卷調查與要素分析，本文構建了政府部門內部審計專業能力的分層矩陣模型，該模型為每個內部審計層級的專業能力要求提供了清晰的要素清單，并在S市A區政府部門內部審計專業能力建設中進行了探索性應用，以期為政府部門內部審計專業能力的提升提供參考借鑒。

（作者單位：深圳市鹽田區審計局，郵政編碼：518083，電子郵箱：sjjsfw@yantian.gov.cn）

主要參考文獻

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