上市公司合并報表的編制問題及解決措施

摘"要：上市公司經(jīng)濟活動具有一定復雜性，而且會涉及諸多利益相關方，如股東、投資者、債權人、經(jīng)營者、監(jiān)管機構等。這些利益相關方一般通過合并報表了解企業(yè)的經(jīng)營狀況和財務狀況，上市公司需要遵循會計準則和相關法規(guī)要求，正確編制合并報表，并保證報表數(shù)據(jù)的準確。但在實際工作中，一些上市公司由于合并范圍不明確、母子公司會計政策不統(tǒng)一、合營聯(lián)營企業(yè)相互持股及資金借款往來核算不正確、編制過程缺少監(jiān)督等原因，合并報表編制質(zhì)量并不理想。因此，文章針對上市公司合并報表編制中的問題展開探討，并提出相應的解決措施，以期提高合并報表質(zhì)量，改善其合并報表編制的現(xiàn)狀。

關鍵詞：上市公司；公司報表；合并報表；報表編制

中圖分類號：F275""""文獻標識碼：A"文章編號：1005-6432（2024）22-0125-04

DOI：10.13939/j.cnki.zgsc.2024.22.030

1"引言

根據(jù)《中華人民共和國公司法》第一百二十條的規(guī)定，上市公司是指，經(jīng)證券管理部門批準，在證券交易所上市交易的股份有限公司。此類公司通常規(guī)模較大，擁有眾多的子公司，根據(jù)相關法規(guī)的要求，需要針對各子公司產(chǎn)生的財務報表進行合并編制。合并報表呈現(xiàn)出的財務信息，可以幫助管理者、投資者、監(jiān)管機構全面了解公司的經(jīng)營狀況，為投資決策、經(jīng)營決策、監(jiān)管提供依據(jù)。為提升合并報表編制的質(zhì)量，上市公司應深入研究現(xiàn)行會計準則，合理明確合并范圍，基于實際情況統(tǒng)一母子公司適用的會計政策和編制方法，規(guī)范編制的過程。

2"上市公司合并報表的概念與編制原則

2.1"上市公司合并報表的定義

合并報表是合并財務報表的簡稱，是指將母公司和子公司作為一個會計主體，由母公司按照會計準則合并編制，包含其所控股的所有母子公司的財務報表。一般合并報表的編制，以母子公司單獨編制的個別財務報表為基礎，有三種可供遵循的理論，即母公司理論、實體理論和當代理論［1］。

合并范圍的確定，通常以“控制”狀態(tài)作為判斷依據(jù)。上市公司編制的合并報表要充分展示公司整體財務狀況、償債能力、盈利能力，體現(xiàn)基金、成本、利潤等情況，保障數(shù)據(jù)的完整性、客觀性、準確性，從而為投資人、管理層、監(jiān)管機構提供所需的財務信息。對于投資人，合并報表可以提供全面的財務信息，能夠更好地評估投資風險和投資回報，有利于投資者作出正確的投資決策；對于管理層，合并報表可以幫助其了解整個公司的經(jīng)營情況，指導決策和資源配置，有利于經(jīng)營管理水平的提高；對于監(jiān)管機構，合并報表可以提供監(jiān)管依據(jù)，有利于公眾投資者合法權益的保護。

2.2"上市公司合并報表的組成要素

合并報表的編制主體是母公司，編制基礎是構成企業(yè)集團的母子公司的個別財務報表，從合并報表主要構成要素來看，包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權益變動表。

合并資產(chǎn)負債表是將母子公司的資產(chǎn)、負債合并計算，以體現(xiàn)公司的整體財務狀況。該報表通常包括資產(chǎn)和負債兩個部分，其中資產(chǎn)涉及現(xiàn)金、應收賬款、存貨、固定資產(chǎn)等，負債涉及應付賬款、短期借款、長期借款等［2］。

合并利潤表是將母子公司收入和支出合并計算，編制綜合性財務報表，以反映公司在特定會計期間內(nèi)的收入、成本及利潤。一般收入涉及銷售收入、利息收入、投資收入、特許權使用收入等；成本涉及直接成本、間接成本、銷售成本、管理成本、研發(fā)成本等；利潤涉及稅前利潤、稅后利潤、利潤總額、凈利潤等。

合并現(xiàn)金流量表是將母子公司的現(xiàn)金流量匯總到一張報表中，以展示公司整體的現(xiàn)金流量情況，主要涉及經(jīng)營活動現(xiàn)金流量、投資活動現(xiàn)金流量、籌資活動現(xiàn)金流量等。

合并所有者權益變動表是將母子公司會計期間所有者權益的變動情況編制成表，記錄的主要是報告期開始時的所有者權益余額、股本的增加和減少、股份認購權或期權的發(fā)行、非全資子公司或關聯(lián)公司的權益變動商譽的減值等。

2.3"合并報表的編制原則

上市公司要想確保合并報表的準確性、客觀性，使其正確體現(xiàn)企業(yè)的財務狀況，為信息使用者提供有價值的參考，合并報表編制時應遵循以下原則。

第一，全面性原則。合并報表應包括母子公司及關聯(lián)公司的所有財務信息，如重要交易事項、重要非控制權益、所有財務行為等，從而確保合并報表能夠?qū)菊w經(jīng)營狀況、財務狀況進行全面、客觀的體現(xiàn)［3］。

第二，一致性原則。在合并報表編制中，母子公司應遵循一致的會計政策和會計準則，同類型交易和事項處理時使用相同的會計處理方法，并按照相同的報告期進行編制，以確保報表信息的可比性。

第三，實質(zhì)重于形式原則。在合并報表編制的過程中，應更加關注交易和事項背后的經(jīng)濟本質(zhì)和實際影響，而不僅僅局限于法律文件的字面解釋或形式上的表述。如果交易的實際經(jīng)濟效果與法律形式不一致，應根據(jù)實質(zhì)重于形式原則進行恰當?shù)恼{(diào)整，以確保合并報表能夠反映真實的經(jīng)濟狀況和交易影響。

第四，分離性原則。在合并報表編制中，應將母公司和非控制股權的權益作為兩個獨立的組成部分進行處理，以確保對各方權益的準確反映［4］。

2.4"合并報表編制方法和程序

目前上市公司合并報表編制的常用方法有購買法、全面合并法、凈資產(chǎn)法、股權法等［5］。不同編制方法有著不同的優(yōu)缺點，其適用范圍也有所差異，上市公司需要結合自身的實際情況合理選擇。例如，母公司對子公司具有較大的影響力，但沒有實際控制權，可選擇使用股權法；若母公司對子公司具有控制權，為了獲取更加全面、完整、準確的財務信息，可選擇使用全面合并法。

上市公司合并報表的編制程序主要包括以下六步。第一步：根據(jù)會計準則的要求，結合母公司對子公司的控制狀態(tài)，合理確定合并范圍。第二步：在控制權評估的基礎上，統(tǒng)一母子公司的會計政策，如果兩者之間存在差異，根據(jù)謹慎性以及重要性原則進行適當調(diào)整，以保持一致性。而且要披露會計政策調(diào)整的原因，以便于信息使用者更好地理解報表內(nèi)容。第三步：對非全資子公司或關聯(lián)公司的權益，按股權比例進行調(diào)整，以反映非控制股東在合并報表中的權益。第四步：調(diào)整合并報表的日期，以確保母子公司在同一財務期間內(nèi)進行比較和分析。第五步：將母子公司之間的內(nèi)部交易、關聯(lián)交易、資金往來借貸利息、歷史原因造成的商譽及內(nèi)部利潤消除處理，編制調(diào)整分錄和抵銷分錄，以確保不重復計算這些交易。第六步：整合母子公司所有財務信息，計算合并金額，編制合并報表。

3"上市公司合并報表編制的意義

3.1"有利于決策正確性的提升

合并報表包含母子公司所有的資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表，可以為決策者、管理者提供參考，輔助決策和制定戰(zhàn)略［6］。在企業(yè)經(jīng)營管理的過程中，管理者深入分析合并報表，對比歷史數(shù)據(jù)和現(xiàn)有數(shù)據(jù)，準確評估企業(yè)財務健康狀況、盈利能力，便可基于數(shù)據(jù)和事實，提高決策和戰(zhàn)略的正確性，對后續(xù)的經(jīng)營作出科學安排。例如，制定擴張戰(zhàn)略時，利用合并報表掌握企業(yè)的現(xiàn)金流量情況，就能夠確定自身是否具備擴張資本和能力，進而制定出符合實際情況的擴張戰(zhàn)略。

3.2"有利于資源的合理配置

上市公司資源眾多，要想將這些資源正確配置到各子公司，使資源價值得到充分發(fā)揮，需要先掌握子公司的財務狀況。而合并報表可全面體現(xiàn)母子公司內(nèi)部資源的分配、流動、使用情況，管理者掌握資源配置結構后，就能夠準確識別各子公司的資源需求，進而對資源配置結構做出優(yōu)化。

特別是利用合并現(xiàn)金流量表能夠在集團層面有效提高資源需求與供給之間的匹配度，使集團內(nèi)部資源投入到最需要的地方，切實解決各子公司與分支機構資源配置不均衡問題。

3.3"有利于利益相關方信任度的增加

根據(jù)現(xiàn)行的法律法規(guī)和會計準則，上市公司需要按會計期間編制合并報表，這是維護市場經(jīng)濟秩序、保護相關利益方合法權益的需要。通過高質(zhì)量的合并報表將企業(yè)財務狀況、真實經(jīng)營狀態(tài)全面展示，提高經(jīng)營的透明度，增強相關利益方對企業(yè)的信任度和信心。

例如，債權人通過合并報表了解企業(yè)的償債能力、評估債務風險，若償債能力強、風險系數(shù)小、債務清償率高，債權人就會產(chǎn)生信任，更加愿意放款。投資者通過合并報表了解企業(yè)的盈利情況，摸清企業(yè)的經(jīng)營能力和競爭力后，就能夠準確判斷企業(yè)的成長潛力，樹立對公司未來發(fā)展的信心。

4"上市公司合并報表編制中的常見問題

4.1"合并范圍不夠明確

新會計準則對合并報表做出了明確要求，明確指出上市公司合并報表要將所有子公司匯入報表。但工作實踐中，一些上市公司的合并范圍模糊不清，未將所有子公司匯入報表，部分間接控制或暫時控制的子公司金融工具投資年度內(nèi)的賬務處理，不同時期合并報表出現(xiàn)了明顯差異，合并報表編制質(zhì)量差強人意。而出現(xiàn)此類情況的主要原因是：其一，一些上市公司對子公司的控制權確認不夠明確，持有少量股權、無重大事項決策權時，就難以正確界定是否存在控制關系；其二，在法律上控制子公司，但實際不控制其運營，實際控制與法律控制不符，公司對子公司的控制關系不清晰，導致合并范圍界定存在爭議；其三，母公司擁有多層子公司時，使得合并范圍變得復雜，導致出現(xiàn)遺漏。

4.2"母子公司會計政策不一致

會計政策是指進行企業(yè)會計核算、報表編制時所采用的會計處理方法、程序、標準、要求。統(tǒng)一母子公司的會計政策，才能確保合并報表的可比性、一致性。然而，一些上市公司并未意識到統(tǒng)一母子公司會計政策的必要性和重要性，母子公司使用的會計政策不一致，會計核算方法不相同。而這種做法不僅影響了合并報表的準確性，還導致報表數(shù)據(jù)無法進行有效比較，降低了報表價值，易對信息使用者造成誤導。例如，某上市公司處理租賃交易時，母公司使用會計租賃方法將租賃資產(chǎn)列為資產(chǎn)和負債，而子公司使用操作租賃方法將租賃資產(chǎn)僅列為費用，直接導致同類業(yè)務在合并報表中有較大差別，無法放在一起進行直觀的比較；另如，母公司根據(jù)成本法將投資性房地產(chǎn)列為資產(chǎn)，并按照其成本減去累計折舊計算其凈值，而子公司按照權益法，將投資性房地產(chǎn)按照市場價值計量。

4.3"內(nèi)部交易抵銷不徹底

一些上市公司會利用內(nèi)部市場，通過內(nèi)部交易的方式，解決內(nèi)部資源分配不均的問題，促進資源的最優(yōu)化配置，以實現(xiàn)企業(yè)整體效益的最大化。在合并報表編制中，為避免收入和支出重復計算，影響報表數(shù)據(jù)的有效性，需要對內(nèi)部交易進行抵銷處理。然而，一部分上市公司在合并報表編制時，內(nèi)部交易抵銷不徹底、不充分，導致相同的交易被重復計算，使得合并報表數(shù)據(jù)嚴重失真，無法準確反映出企業(yè)的業(yè)務狀況。而且合并報表期初數(shù)據(jù)追溯調(diào)整存在問題，對于上期會計差錯并沒有進行及時的更正，這不僅影響了合并報表的有效性、可靠性，還可能造成母子公司之間出現(xiàn)較大信息偏差，降低企業(yè)的整體運營效率。

4.4"企業(yè)信息化建設程度低

合并報表編制需要匯總所有子公司和關聯(lián)公司的財務數(shù)據(jù)，海量數(shù)據(jù)的整合、處理、可視化分析離不開對信息技術的應用［7］。但一些上市公司信息化建設的意識淡薄，母子公司沒有建立統(tǒng)一的數(shù)據(jù)標準和流程，導致不同子公司之間的數(shù)據(jù)口徑不一致，很多時候需要通過手動收集、檢查和整理所需的數(shù)據(jù)，使得數(shù)據(jù)的匯總、整合費時費力。這不僅會增加財務人員的工作量，還可能導致數(shù)據(jù)輸入的錯誤和延遲，進而降低合并報表編制的效率，提高報表信息的錯誤率。

4.5"合并報表編制的監(jiān)管不到位

要想確保合并報表編制的合規(guī)性，避免出現(xiàn)數(shù)據(jù)篡改、造假的情況，保護相關利益方的權益，就需要對合并報表編制過程進行監(jiān)督。然而，多數(shù)上市公司未將合并報表編制納入內(nèi)部控制范圍，既沒有設立專門的監(jiān)管崗位，也沒有制定配套的監(jiān)管制度，合并報表編制監(jiān)管力度薄弱。由于監(jiān)督不到位，導致合并報表編制過程沒有受到應有的約束，使得報表錯誤和不當編制行為未能被及時發(fā)現(xiàn)。

5"上市公司合并報表編制問題的解決措施

5.1"合理界定合并范圍

上市公司要想使合并報表清晰、準確地反映整體財務狀況，必須合理界定合并范圍。在合并報表編制中，通常需要以控制關系為脈絡，因此應按照股權協(xié)議和《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》的相關規(guī)定，明確與子公司之間的控制關系，進而判斷是否需要納入合并范圍。

一般情況下，若母公司持有被投資公司超過50%的表決權或股權，能夠?qū)ζ髽I(yè)經(jīng)營和財務活動產(chǎn)生直接影響，即可認定擁有控制權，應納入合并報表范圍。此外，根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，即使母公司持股比例低于50%，但能夠通過其他方式對被投資公司產(chǎn)生重大影響，也應該將其納入合并范圍。另外，如果母公司僅對某些被投資公司具有控制權，但對于其他被投資公司沒有控制權，則應基于同一經(jīng)營實體原則，考慮是否存在非同一控制下的企業(yè)組合。如果存在多個公司具有相同經(jīng)營實體，即共同從事主要經(jīng)營活動并共享資源和風險，這些公司應該被視為同一經(jīng)營實體，應納入合并范圍。

5.2"統(tǒng)一母子公司的會計政策

若母子公司會計政策不統(tǒng)一，不同子公司使用不同的會計政策處理相同的交易事項，必然降低合并報表的可比性，影響報表的準確性。因此，上市公司要轉變思想，采取針對性的管理措施，統(tǒng)一母子公司的會計政策。具體來講，上市公司要先審查母子公司現(xiàn)有會計政策，比較差異和不一致之處，并就差異和不一致的會計政策進行討論和協(xié)商，進而綜合各方的意見和建議，確定適用于母子公司的統(tǒng)一會計政策。另外，為確保在會計政策變更時，母子公司能夠按照一致的原則進行變更，上市公司要明確變更政策的流程，規(guī)定何時、如何進行會計政策變更，并對變更情況進行充分披露，從而使母子公司始終保持統(tǒng)一的會計政策。在實際操作過程中，統(tǒng)一會計政策時應充分考慮合并方法、計量基礎、會計估計等因素，保證母子公司會計核算節(jié)點相互對應，以確保會計核算的準確性、規(guī)范性。

5.3"做好內(nèi)部交易抵銷處理

實際上，合并報表數(shù)據(jù)失真的主要原因之一就是內(nèi)部交易抵銷不充分。因此，上市公司應正確理解內(nèi)部交易的原因和本質(zhì)，做好內(nèi)部交易抵銷處理，避免出現(xiàn)重復計算的情況。

首先，上市公司要準確識別、記錄所有內(nèi)部交易，如子公司之間銷售、采購、租賃、轉讓等交易活動。

其次，上市公司要在內(nèi)部充分披露內(nèi)部交易的類型、交易雙方、交易金額、交易方式等信息，以便及時掌握內(nèi)部交易情況，為抵銷處理奠定基礎。

最后，上市公司對于同類型的內(nèi)部交易，可以通過相互抵銷的方式，消除對合并報表的影響，即將相互抵銷的交易金額進行合并，僅報告凈額，以此使內(nèi)部交易充分抵銷，使報表準確反映實際業(yè)務狀況。例如，上市公司A擁有子公司B和C，A公司向B公司銷售100萬元的商品，同時B公司向A公司采購80萬元的商品，A公司向C公司租賃辦公場所，租金為50萬元。為了抵銷這些交易，合并報表中只需要報告銷售凈額20萬元，凈租金支出50萬元。

5.4"積極進行信息化建設

合并報表需要整合多個子公司的財務數(shù)據(jù)，加強對信息技術的應用，減少手動操作和重復工作，能夠節(jié)省時間和人力資源，提高合并報表編制的效率，減少編制錯誤和失誤的風險。因此，上市公司應建立信息意識，加強信息化建設，將信息技術融入合并報表編制工作中。

一方面，上市公司要統(tǒng)一母子公司的數(shù)據(jù)口徑，將各子公司產(chǎn)生的財務數(shù)據(jù)存儲、錄入到同一財務信息系統(tǒng)中，如此便可消除母子公司之間的信息差，提高數(shù)據(jù)收集、整理、匯總的效率。

另一方面，上市公司要加強對數(shù)據(jù)分析工具的利用，從而通過對報表數(shù)據(jù)進行深度分析，準確識別異常數(shù)據(jù)、重復數(shù)據(jù)、不一致數(shù)據(jù)，進而排除錯誤和潛在問題。但信息化的管理模式增加了數(shù)據(jù)泄露風險，上市公司要采取數(shù)據(jù)加密、訪問控制和審計跟蹤等措施，從而防范非授權人員訪問、篡改數(shù)據(jù)，保護報表數(shù)據(jù)的安全性、完整性。

5.5"加強對合并報表編制的監(jiān)督

如果合并報表編制的過程中，上市公司沒有做好監(jiān)督工作，一旦管理層之間存在利益沖突，報表數(shù)據(jù)就可能受到操縱，出現(xiàn)虛高的資產(chǎn)價值和虛低的銷售成本，進而影響報表的真實性。

一方面，上市公司要設立專門崗位，配備專業(yè)人員，對合并報表進行事前、事中、事后監(jiān)督，提高監(jiān)管的主動性、全面性。

另一方面，上市公司要將合并報表納入內(nèi)部控制的范圍，制定配套的監(jiān)管制度，構建一套約束、規(guī)范合并報表編制的機制。例如，建立針對合并報表的審計制度，讓審計師按照審計要求，對數(shù)據(jù)的收集、整合和報表的生成進行獨立審計，以此發(fā)現(xiàn)和改進已存在的問題，遏制合并報表編制中可能發(fā)生的違規(guī)操作行為。

6"結論

上市公司編制合并報表具有一定必要性，不僅是必須履行的法律義務，更是內(nèi)部管理的要求，管理者、投資者、監(jiān)管者等相關利益方通過合并報表就能夠全面了解企業(yè)的經(jīng)營狀況、財務狀況。但一些上市公司由于合并范圍不明確、母子公司會計政策不一致、內(nèi)部交易抵銷不徹底、信息化建設滯后、編制過程監(jiān)管不到位等原因，合并報表編制質(zhì)量不樂觀，報表數(shù)據(jù)的有效性、準確性不理想。

因此，為解決上述問題，進一步提升合并報表的編制質(zhì)量，上市公司應合理界定合并范圍、統(tǒng)一母子公司的會計政策、做好內(nèi)部交易抵銷處理、加強信息化建設、加強對合并報表編制的監(jiān)督，盡可能將合并報表的信息誤差降至最低。

參考文獻：

［1］李靜思.集團公司合并會計報表存在的問題及對策探析［J］.商訊，2023（4）：29-32.

［2］李冬月.新會計準則下加強上市公司合并報表編制工作的對策建議［J］.企業(yè)改革與管理，2022（12）：106-108.

［3］朱越.新會計準則下集團公司合并財務報表相關問題探討［J］.財會研究，2022（6）：51-55.

［4］黃甲.民營上市公司合并報表編制存在的問題及對策［J］.投資與合作，2022（2）：65-66.

［5］王健.上市公司合并報表的難點及解決策略探析［J］.商訊，2021（14）：149-150.

［6］鄧沛.上市公司合并報表編制中存在的問題及策略［J］.財會學習，2020（10）：142-143.

［7］尹艷麗.談我國上市集團公司合并報表存在的問題及對策［J］.大眾投資指南，2020（2）：161-162，164.