經營實體中經營性收支分析方法的有效運用探究

摘"要：隨著市場競爭日趨白熱化，企業的成本和利潤壓力日益增加，來源于阿米巴經營理論、適應新形勢下的劃小核算單元-事業部改革應運而生，因此，亟須一套與之配套的核算方法，用于快速、準確地核算事業部經營成果。文章以湖北X公司事業部為例，探討在事業部生產經營中，應用經營性收支分析方法，便于快速反映、分析、評價事業部實現的經營目標，以期為其他企業提供有益的參考。

關鍵詞：經營性收支；事業部改革；內部交易；內部轉移價格；事業部利潤

中圖分類號：F221""""文獻標識碼：A"文章編號：1005-6432（2024）22-0068-04

DOI：10.13939/j.cnki.zgsc.2024.22.016

1"引言

湖北X公司（以下簡稱“公司”）是中國航天科技集團有限公司控股子公司。隨著市場競爭日趨白熱化，公司大力推進以事業部為利潤中心的劃小核算單元改革工作，旨在落實經營責任、激發經營活力。劃小核算單元的核心在于責、權、利同時落實到位，確保經營目標的實現與業績考核掛鉤。財務部門按照會計準則對事業部的經營活動進行會計核算，效率、及時性方面與事業部的客觀需求還有一定差距，因此文章探討在事業部的生產經營中使用經營性收支分析方法，確保經營成果得以較為快速、準確的反映。

2"經營性收支分析方法概述

2.1"經營性收支分析方法來源

自2009年稻盛和夫領導日本航空公司開始，重組、止損、扭虧為盈，2011年實現凈利潤達1866億日元，2012年9月，日本航空公司在東京證券交易所再次上市，稻盛和夫的經營哲學和阿米巴經營模式為世界矚目。中國阿米巴商學院名譽院長詹承坤所著《阿米巴經營會計》，詳細闡述了使用最簡單的記賬方式記錄經營活動，形成簡潔高效的經營會計報表，為廣大非財務專業人士服務。文章所述經營性收支分析方法正是基于阿米巴經營會計，并結合公司實際情況制定而成，用于服務、指導事業部經營核算工作。

2.2"經營性收支分析方法具體內容

經營性收支分析方法從結構上分為事業部收入、原材料投入、燃動費、人工成本、制造費用、銷售業務費用、存貨凈增加等部分。其中：事業部收入分為客戶收入和內協收入兩類，原材料投入包括生產過程所需的各項原材料投入，燃動費包括生產耗用的水、電、燃氣等，人工成本包括生產人工成本、管輔人工成本和銷售員人工成本，制造費用包括除管輔人工外的間接費用，銷售業務費用包括除銷售業務員人工外的銷售費用，存貨凈增加包括半成品和產成品的凈增加。

3"經營性收支分析方法在財務管理中的重要性

3.1"把控整體經營風險

事業部作為經營的主體單位，是公司的利潤中心，由于其直接接觸市場，經營風險和財務風險呈雙高態勢。因此，必須在其生產經營過程中，對經營收支加以分析和控制，為經營層和決策層提供可靠的依據，避免事業部經營發生重大風險。

3.2"實施精細化成本管控

3.2.1"各事業部間成本管控

公司最終投向市場的產品，需要各個事業部進行通力合作，才能符合客戶預期或市場標準，而各事業部為產品付出的成本必須通過切實可行的核算方法進行確認和計量，并能夠通過經營性收支分析進行評價，評判各事業部在產品成本和利潤中的貢獻，形成橫向對標市場找差距、縱向對標歷史謀長遠的良性競爭氛圍。

3.2.2"事業部內部成本管控

在事業部內部，需要依托工藝規范，固化標準工藝流程，細分成本屬性，在市場定價機制和內部轉移價格的框架內，既要確保產品質量合格，又要確保一定的目標經營利潤，從而倒逼事業部內部優化生產流程，多個維度地深入梳理生產成本各要素，降低生產損耗，通過對標工藝標準找出成本偏差原因，從而實現成本管理精細化。

4"管理體系支撐

公司設立的事業部在經營方面有三項特征：一是要向其他事業部采購關鍵原材料，二是自身承擔經營業績指標，三是為承擔市場戰略管理的市場營銷部提供產品。基于上述特征，公司采取內部交易的形式打通內部價值鏈，建立配套的管理體系支撐事業部經營。

4.1"內部交易

公司制定了《內部結算流程管理辦法》，捋順各事業部之間、事業部與市場營銷部之間發生的產品內部轉移脈絡，明確經營主體責任，促進內部經濟健康循環，助力事業部制革新落地。

4.2"內部轉移價格

公司設立價格領導小組，負責內部轉移價格，規定了工藝成本定價原則，通過制度的形式嚴格規范內部交易，確保財經紀律的執行。

4.3"成本管控體系

公司堅持推進標準成本管理會計工具應用，將事業部產品按照生產工藝嚴格固化為標準成本，定期分析標準成本差異，為經營決策提供指導。按照工藝流程嚴格劃分生產工序，每個工序匹配相應設備、人員，固化該工序的標準生產工時。根據生產工藝的特性，按照排列組合的數學原理，測算產品成本可能形成的正態分布范圍，以此倒逼產品成本。

4.4"全周期成本管控

充分應用中國航天科技集團有限公司財務課題《全周期成本管理模式構建及應用》的研究成果，引入全周期成本管理理念，對產品實現橫向產品生命周期、縱向全周期成本的矩陣式成本管理創新。

4.5"財務信息化

2020—2022年中國航天科技集團有限公司大力推進財務信息化建設“三年躍升”工程，財務信息化建設工程順利完工并按期投入使用，解決了基礎核算效率和準確性的難題，尤其是重點建成了“成本樣本間”，將產品的工藝流程全部固化為信息系統控制，與生產管控系統、物資管控系統、物流采購系統聯為一體，實現“秒”結賬、“秒”出表，極大地提高了賬實一致性和及時性，為公司在事業部采用經營性收支分析方法快速反映其經營成果提供了強有力的信息化保障。

5"經營性收支分析方法的具體運用

經營性收支分析方法更多的是為廣大非財務專業人士服務，因此事業部經營核算的重點在于“事業部經營收支平衡情況”。文章選取某事業部2023年經營相關數據為案例進行分析。該事業部是專業從事精細化工項目的主體單位，負債生產合成、銷售某高分子化學產品，除對民用市場銷售外，還對商業航天市場進行推廣。

5.1"事業部收入

客戶收入是向外部客戶銷售商品而形成的收入。內協收入是事業部生產的產品，在既定的內部轉移價格下，通過有序的內部交易，在公司內部形成的收入，是事業部收入的重要組成部分，代表該事業部承擔的內部交易成本在既定的內部轉移價格中能夠得到彌補的程度。采用內部價交易結算內協收入的方式，既激發了事業部的經營活力，又在生產經營中倒逼、壓控成本。由于該事業部的產品種類和規格型號是相對固定的，因此用內協收入占事業部收入的比重可以衡量該事業部的業務方向和對公司內需的貢獻。此外，內協收入形成的利潤，也能夠衡量事業部對整個產品利潤的貢獻程度。

從表1的數據分析，內協收入占事業部收入的比重為25.31%，表明該事業部2023年針對外部和內部業務投入的生產資源比超過3∶1，說明該事業部的業務重點是外部市場。

5.2"生產要素投入

生產要素主要劃分為原材料、燃動費、人工成本（不含銷售人工成本）、制造費用（不含管輔人工成本）四項，在財務會計上通過復雜的成本核算形成半成品、自制半成品和產成品（此部分計算由“成本樣板間”自動計算完成）。

5.2.1"原材料

根據原材料的屬性進行劃分，在表1中的數據，計算原材料投入占生產要素投入和事業部收入的比重分別為80.35%、65.07%，通過與歷年生產經營相關統計數據的比對來判斷該數字的真實性。如果差異較大，財務部門和事業部需要配合查明原因，并有針對性地提出改進措施。一是核對產量、產品種類及其規格型號，再根據相應的生產工藝進行數據還原，計算確定各類原材料的耗用量，與實際領用消耗量對比，判斷是否存在原材料損耗過大的情況；二是將歷年來的關鍵原材料加權平均單價進行縱向對比，判斷是否關鍵原材料價格波動較大；三是對各項產品歷年銷售的單價進行縱向對比，判斷是否產品銷售單價波動較大。

5.2.2"燃動費

事業部生產耗用的水、電、燃氣應采取可靠的計量手段，確保第一手資料真實可靠。在生產環節中，還要對生產工時進行有效記錄與統計，通過數據分析，判斷水、電、燃氣在哪一個生產環節耗費較大，是否存在改進空間，例如反應釜的升溫或者降溫時間較長，既耽誤生產，又消耗大量電力，能夠通過技術改造來降低電力消耗，從而提升生產效率。

5.2.3"人工成本

根據表1列示數據，計算生產人工成本和管輔人工成本投入占生產要素投入的比重分別為9.74%、4.99%，占事業部收入的比重分別為7.89%、4.04%。此數字與歷年來相關統計數據對比，判斷是否人工成本增速過大，人工成本增速與事業部收入增速是否匹配，事業部經營業務結構是否發生重大調整，綜合評價人工成本增速應保持何種水平，能夠有效地、科學地刺激事業部經營發展。此外，銷售人工成本按照公司既定銷售制度，明確為一項變動費用，在事業部的銷售費用中核算。

5.2.4"制造費用

設備折舊費、維修費、安全生產費和誤餐費等是事業部制造費用中占比較大的項目，而且列支金額相對固定，對生產要素投入、事業部收入及相關指標的影響較小。

5.3"銷售業務費用

在表1中，銷售人工成本列示在人工成本之下，因此銷售業務費用與財務會計核算的銷售費用的區別為銷售業務費用不包含銷售人工成本，因而僅針對費用的列支情況進行分析。

銷售業務費用中占比最大的是運輸費，占事業部收入的3.08%。通過對客戶所在地、運輸產品、運輸單價等銷售信息的復核，還原全年銷售產品應產生的運輸費，對比實際列支的情況和以前年度運輸費占事業部收入的比重，存在較大差異的，找出原因并制定改進措施。

5.4"事業部經營性收支平衡情況

事業部經營性收支平衡情況是經營性收支分析方法中最核心的部分之一，表明當期事業部的原材料、燃動費、人工成本、制造費用和銷售業務費用等五項經營投入是否能夠得到事業部收入的有效彌補，通過計算公式表達為：事業部經營性收支平衡情況=事業部收入-原材料-燃動費-人工成本-制造費用-銷售業務費用。若事業部經營性收支平衡情況為負，則表明事業部收入無法彌補五項經營投入，該實體經營很難科學持續；若事業部經營性收支平衡情況為正，則需要綜合應收賬款和存貨凈增加的情況進行判斷。

5.5"存貨凈增加

事業部當期生產要素投入經過“成本樣板間”自動計算，形成半成品、產成品等存貨，極大簡化了核算工作量，提高了信息使用質量和轉化效率。

如果形成了銷售，則將存貨結轉為銷售成本，這一過程對于事業部來說太過繁瑣，因此在經營性收支分析方法中，僅針對存貨的凈增加進行處理，當期銷售成本（不考慮期初存貨的情況下）通過公式表達為：銷售成本=生產要素投入-存貨凈增加。

5.6"事業部利潤

[JP+1]事業部利潤是事業部經營性收支平衡情況剔除了存貨凈增加后的指標，通過公式表達為：事業部利潤=事業部經營性收支平衡情況+存貨凈增加。該公式可以進一步拓展為：事業部利潤=事業部收入-（原材料+燃動費+生產人工成本+管輔人工成本+制造費用）+存貨凈增加-（銷售人工成本+銷售業務費用），與財務會計對利潤的表達一致。

5.7"關鍵數據和指標的運用

經營性收支分析方法除了內部交易與內部轉移定價這一核心環節外，還要通過對以下幾個方面進行深入研判，來判斷成本費用列支金額的合理性，從而驗證事業部的經營成果和經營質量是否存在問題。

5.7.1"生產要素投入比率

從公司目前的產品種類及產品成本結構分析，原材料占生成成本的比重為55%～60%。當生產投入的各要素占生產成本的比率與“大數據”比，出現較大波動，則反查生產記錄，查看是否產品結構出現較大變化、是否原材料采購成本波動較大、是否生產環節損耗增加等。例如：某年某事業部在《經營性收支情況表》中的某外購膠粘劑成本占生產要素投入比率同比大幅增長，反查該事業部生產記錄，發現經營策略有所調整，使用外購膠粘劑生產的產品產量同比大幅增加，導致產品成本結構出現變化。

5.7.2"關鍵經營指標的真實性

在經營性收支分析方法中，事業部收入、原材料與增值額、原材料占生產要素投入比率和毛利率等數據存在勾稽關系，公式表達為：原材料/事業部收入=（1-毛利率）×原材料占生產要素投入比率，其中：原材料占生產要素投入比率和毛利率是“大數據”分析的結果，相對固定，因此若公司的戰略和產品結構未出現較大調整，原材料與事業部收入的比率也是相對固定的，如果出現較大差異，則說明相關數據的真實性均存疑，或者出現特殊情況。例如：事業部當期累計繳納增值稅同比增加139萬元，增幅遠遠超過其經營規模增幅，總體納稅規模也超過其經營規模應匹配的納稅額度。根據實際繳納稅額反向計算的原材料占生產要素投入比率低于“大數據”顯示的數值，因此反查原材料采購情況，發現650萬元原材料未按照合同要求及時取得增值稅專用發票報銷，增加了經營性現金支出（稅費支出）。

5.7.3"持續經營能力分析

事業部經營性收支平衡情況是判斷事業部是否能夠持續科學經營發展的關鍵數據，若為負，則說明事業部收入無法彌補五項經營投入，該實體經營很難科學持續；若為正，則說明五項經營投入能夠得到彌補，再綜合營運資本變動的情況分析是否存在嚴重占用資金的情況，從而綜合評判其持續經營能力。

5.7.4"經營性收支分析方法的拓展應用

該方法除了用于事業部的經營核算，還可以向下分解用于班組的經營核算。將班組視為一個獨立經營實體，所從事的生產/服務可以根據定價規則制定內部轉移價格，作為生產過程中的耗費彌補，同時也要對生產過程進行深入剖析，是否還存在優化和降本增效的可能，真正地將生產經營分解落實到一線班組和員工，為生產經營獻策獻力。

6"經營性收支分析方法的應用效果

6.1"考核結果應用良好

公司對各事業部采用經營性收支分析方法快速計算經營成果，與各事業部預期基本一致，體現了核算口徑一致、評價標準一致、考核結果一致的內外部良性經濟運行。在主管部門考核階段，極大減輕了經濟任務目標考核的壓力，提高了考核工作效率。

6.2"經營管理能力提升

經營性收支分析方法主要面向非財務專業人士，相對簡單明了，各事業部對承擔的經濟任務能夠進一步分解落實，借助標準成本工具，將產品成本逐項細分，將生產工序細分，推進了成本精細化管理。

經營性收支分析方法中對存貨變動情況也進行了規定，讓事業部在經營管理中更加注重經營質量的提升，將國務院國有資產監督管理委員會、中央企業提倡的“兩金”管控，合理融入日常經營管理工作中。

7"結論

靈活運用經營性收支分析方法，使得實體經營情況得到較為快速、準確的反映，避免了財務會計在成本費用分攤、結轉等復雜煩瑣的會計處理方面帶來的差異。通過進一步的深入分析，充分運用“大數據”的理念，為支撐經營決策提供可靠依據。在當前市場環境下，受產品生命周期影響，產品銷售價格整體上呈現逐年下滑趨勢，而關鍵化工原材料和人工成本均有不同幅度的增長，倒逼事業部向成本要效益，努力壓控生產成本，使得全員參與經營的理念深入人心，從生產浪費中深挖潛力，提升工作效率，真正地落實經營責任、激發經營活力。

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