區塊鏈技術賦能注冊會計師審計優化探討

何柳安 李蕊

【摘要】區塊鏈技術因其去中心化、可靠性、透明性、可追溯性、不可篡改性等特點，在注冊會計師審計中有著廣泛的應用前景。文章從區塊鏈技術特點出發，結合注冊會計師審計的固有局限性探討區塊鏈技術如何賦能注冊會計師審計優化，并提出建議，以求區塊鏈技術在審計中的應用能提升審計質量、審計效率與審計報告的透明度，并縮小注冊會計師與財務報表預期使用者之間的信任差距。

【關鍵詞】區塊鏈技術；注冊會計師審計；信任差距

【中圖分類號】F810.42

★ 基金項目：廣州工商學院2022年校級重點科研項目“區塊鏈賦能審計推進突發公共事件基層避責問題治理研究”（項目編號：KYZD202202）。

一、引言

注冊會計師作為我國企業外部財務審計、內部控制審計的責任主體，在《中國注冊會計師審計準則》指導下進行審計工作；雖然《中國注冊會計師審計準則》不斷修訂、完善，可是審計程序依然存在著固有局限性，一些精心策劃的財務舞弊案件仍然難以發現，但是財務舞弊案件一旦曝光不僅會對資本市場造成波動、還會對注冊會計師行業本身的信譽機制也造成很大的負面影響。

隨著數智化時代的來臨，區塊鏈技術已經成為國家戰略層面的信息技術；在2020年，區塊鏈技術已經被寫入“十四五”規劃中，可見區塊鏈技術已經成為我國重點發展的信息技術之一。區塊鏈技術擁有去中心化、分布式數據共享、共識信任、難以篡改等特點；然而，當前重大財務舞弊案件時有發生，勢必會對注冊會計師產生信任危機，所以區塊鏈技術因其特點，在注冊會計師審計中的使用也勢必會造成很大影響。本文將基于區塊鏈技術如何賦能注冊會計師審計優化進行探討，并提出一些建議。

二、概念介紹

（一）區塊鏈技術

區塊鏈是一種塊鏈式存儲、不可篡改、安全可信的中心化分布式記賬本，是由去中心化網絡所有節點共同維護的一種分布式數據庫，因此又被稱為分布式總賬技術。區塊鏈技術的重要優點在于去中心化，即基于數據加密、時間戳、智能合約等信息技術方法[1]，在區塊節點間進行去中心化的信息交換、溝通與合作，進一步降低了信息經過數據中心鏈條傳輸從而導致信息失真的可能性，創造了基于數據中心傳輸信息的高成本、低效率、信息失真或出現差錯等問題的解決方案。在注冊會計師審計領域中，如何建立注冊會計師與財務報表預期使用者之間的信任紐帶是該領域中的核心問題；在以往的信任機制中，信任的建立需要經過公證機構的背書支持，然而注冊會計師審計領域中對于區塊鏈技術的應用，可以有效縮短注冊會計師與財務報表預期使用者之間的信任差距。

（二）區塊鏈技術在審計中的應用

區塊鏈的技術優勢在于其透明度高、數據不可篡改、可靠性高與可追溯性，所以存儲在區塊鏈系統中的數據真實程度較高，并且依靠其可追溯性的特點能夠較好地還原業務場景。依據區塊鏈的技術優勢，區塊鏈審計的特點一方面在于能夠做到對企業日常業務的監督、進行持續審計、增加企業價值，另一方面在于風險導向的現代審計模式下能夠面向真實數據進行審計、有效發現企業風險[2]。此外，區塊鏈技術在企業內部的應用，因其技術優勢也有利于建立長效的基礎數據級別預防性內部控制功能。所以區塊鏈技術在審計中的應用可以看作是經濟監督職能的智能“守門員”，大大降低了發生舞弊的可能性。

三、注冊會計師審計領域當前現狀

（一）信息不對稱性較嚴重

注冊會計師在審計過程中需要與被審計單位簽訂業務約定書，并且在業務約定書中被審計單位管理層應約定注冊會計師在審計過程中不受限制地接觸任何與審計有關的記錄、文件和其他的必要信息。但是根據委托代理理論，現代企業所有者與管理層相分離，被審計單位管理層提供的記錄、文件和其他必要的信息注冊會計師可能無法辨明真偽，同時也無法辨別信息是否完整、是否舞弊，因為被審計單位管理層可能有意不提供與財務報表編制相關或者注冊會計師要求提供的全部信息、也可能提交偽造的信息。如此一來，注冊會計師獲取的信息與被審計單位管理層所掌握的信息存在著比較嚴重的信息不對稱，造成當前注冊會計師審計的一種固有局限性。

（二）審計手段存在局限性、效率較低

當前注冊會計師審計模式主要是基于風險導向的審計模式，其目標是對于被審計單位財務報表是否不存在重大錯報發表審計意見，但是當前注冊會計師審計手段存在局限性；一般而言，注冊會計師對被審計單位的財務狀況與現金流量等財務信息進行審計、沒有被賦予調查被審計單位違法犯罪行為的權利，注冊會計師也不是辨別文件真偽的專家；另外，注冊會計師審計過程與被審計單位實際運營過程可能存在著時間差，也可能導致審計手段的局限性。例如存貨審計，注冊會計師對存貨的監盤日可能并非財務報表日，則需要根據監盤日的存貨監盤數、以及監盤日與財務報表日之間存貨變動的賬目進行數據倒推才能對存貨數量以及金額提供合理保證，可是被審計單位需要持續生產經營，所以監盤日與財務報表日之間的存貨變動可能比較復雜，這說明審計手段存在局限性，如果展開延伸檢查則需要花費注冊會計師所在的審計組大量的精力，則效率較低。然而，注冊會計師審計因為需要在合理的時間內以合理的成本完成審計工作，由此也形成了審計的固有局限性。

（三）精心設計的舞弊難以發現

在現代企業的委托代理制度中，企業所有者通常委托管理層進行企業管理，所以被審計單位的管理層經過對企業多年的運營，通常高度掌握企業的生產經營概況和內部控制狀況；如果企業管理層對舞弊精心策劃，那么外部的注冊會計師通常難以發現財務舞弊。所以，由此增大了注冊會計師的審計難度，導致注冊會計師出具的審計報告質量難以保證，同時這也是導致注冊會計師與財務報表預期使用者之間產生信任差距的重要原因之一。

四、區塊鏈技術如何賦能注冊會計師審計優化

對于區塊鏈技術如何賦能注冊會計師審計的優化，需要信息技術系統應用平臺提供有力支撐。信息技術應用平臺支撐并不是指應用電子表格等工具進行計算機輔助審計，而是指將區塊鏈技術應用到注冊會計師審計中提供支撐，利用區塊鏈技術的優勢，使注冊會計師審計從事后審計變成事中的持續在線監督。具體而言，可以從以下幾個方面賦能注冊會計師審計的優化。

（一）數據實時性、加密性與可靠性提升審計質量

在當前的審計模式中，注冊會計師審計在進駐被審計單位、開展現場審計時，被審計單位往往早已完成了經營業務并已生成了經營數據；經營時間與審計時間上的差距可能造成被審計單位篡改數據，同時注冊會計師依賴被審計單位提供的數據，真實性也又被審計單位提供保證。如果在審計中應用區塊鏈審計，企業完成經濟業務生成數據后即上鏈保存、并生成對應的時間戳；另外由于區塊鏈技術采用非對稱加密技術對已經上鏈的數據進行數據加密與防護，所以數據上鏈保存后，幾乎杜絕了被審計單位事后想要篡改數據進行財務舞弊的可能性。同時，注冊會計師審計端接入區塊鏈以后可以持續、在線采集被審計單位真實數據[3]，采集形成新的區塊后以非對稱加密技術進行數據加密，防止黑客篡改。由此可見，采用區塊鏈審計一方面可以有效避免被審計單位非法篡改業務數據、保證業務數據的真實性與可靠性，提高注冊會計師審計依賴數據的可信度；另一方面，注冊會計師在審計過程中依賴區塊鏈獲取被審計單位真實的財務數據，而不是依賴被審計單位事后提供的財務數據，區塊鏈的“去中心化”功能為注冊會計師的高質量審計提供了有效保障。此外，區塊鏈技術也有利于被審計單位與注冊會計師之間持續、在線地交換數據，只要被審計單位通過業務生成數據，數據即上鏈保存，通過區塊鏈的技術機制，即使有人修改了某一區塊上的數據、注冊會計師也可以通過時間戳技術追查發現；同時，即使區塊鏈中的某一節點想要修改數據，需要經過區塊鏈節點中51%的節點同意才能完成修改，也就是說如果財務舞弊者想要實施財務舞弊，則需要掌控區塊鏈中51%的節點，所以使篡改數據等財務舞弊行為難度大大增加，增加了數據的透明性[4]，有利于提升注冊會計師審計的質量、發表透明的審計報告，一定程度上縮短了注冊會計師與財務報表預期使用者之間的信任差距。

（二）數據可追溯性改善審計手段局限性、提升審計效率

正如前文舉例的存貨審計，需要根據存貨監盤日與財務報表日之間的存貨變動情況，利用存貨監盤日的存貨數量倒推至財務報表日，才能確定財務報表日被審計單位的存貨數量是否已經真實、公允反映；但是從被審計單位的財務報表日至存貨監盤日，被審計單位發生錯綜復雜的銷售業務，導致注冊會計師的審計手段存在一定的局限性，開展延伸檢查也存在著一定的低效率；再者，注冊會計師審計也只能選取金額大的銷售業務展開檢查，無法保證錯報是否發生在未被抽查到的業務中。基于此，如果應用區塊鏈技術，那么企業的交易數據在發生后即會上傳到區塊鏈系統中，并蓋上對應的時間戳，同時因為區塊鏈的非對稱性加密技術可使交易數據上傳到區塊鏈系統后難以更改，由此會形成有跡可循的企業交易線索。那么，注冊會計師在加入區塊鏈系統后，就可以依據當前獲取的企業數據，在區塊鏈上根據時間戳進行一步步追溯，還原企業業務發生的場景；當企業的交易數據上傳到區塊鏈以后，注冊會計師通過在線獲取實時數據，根據時間戳可以追蹤到交易終點的購買方，再依據交易購買方的公開信息、工商登記信息等資料，可以提供注冊會計師大量的審計線索，注冊會計師依據審計線索核實交易是否真實發生、購買方是否真實存在[5]。以注冊會計師的存貨審計為例，注冊會計師在依據監盤日的存貨數量倒推至財務報表日的存貨數量過程中，可以依據區塊鏈中儲存的數據追查被審計單位在財務報表日至存貨監盤日之間的存貨變動是否真實、合理、有效，從而在同一審計程序中不僅完成了對存貨的審計，還能夠從存貨變動中獲取一部分銷售業務的審計證據，同時能夠根據審計線索有方向地抽查被審計單位的客戶，大大提升了審計效率。

（三）數據透明性增強審計報告公信力

在區塊鏈審計中，被審計單位生成數據后即時上傳到區塊鏈系統中，同時注冊會計師加入區塊鏈系統后能夠通過區塊鏈系統在線、實時獲取數據進行在線審計，以去中心化的形式實現對被審計單位業務的持續監督。在完成審計流程后，注冊會計師能夠依據對企業數據的審計結果實時生成審計結論和審計報告，開放查看權限后可供被審計單位管理層查看審計結論，但是由于區塊鏈系統的非對稱性加密技術，所以被審計單位管理層對審計結論不可篡改，區塊鏈系統中數據去中心化的點對點傳輸后一旦經雙方認可，進行數字簽名認證后便認同審計報告。所以，由于數據避免了經過被審計單位的中心節點，數據的透明性得到加強[6]，由此生成的審計報告增強了公信力，同時也縮短了注冊會計師與財務報表預期使用者之間的信任差距。

五、未來的展望

區塊鏈技術作為我國現階段重點發展的信息技術之一，在我國注冊會計師行業中有著巨大的應用前景，也會為我國注冊會計師審計領域帶來巨大的沖擊。如果將區塊鏈技術在注冊會計師與被審計單位之間進行部署、結合，則將會為審計帶來很大的優化，賦能注冊會計師在審計過程中快速發現審計線索，去中心化、點對點獲取企業真實數據，避免經過被審計單位的中心節點提交數據，由此獲得的數據透明度較高、得到的審計報告公信力也較強。本文基于以上結論，提出以下幾點建議。

第一，從事審計行業的審計人員應當提高自身的專業技能，隨著數智化時代的來臨，被審計單位的審計線索從顯性向隱性轉變、審計證據從實物化向電子化轉變，該轉變勢必會帶來更大的審計風險和更大的審計難度，所以這要求注冊會計師應當意識到該轉變對審計行業帶來的影響，在審計過程中也更難獲取審計證據。區塊鏈在注冊會計師審計中的應用是注冊會計師控制審計風險的有效手段，這要求注冊會計師應當具備一定的計算機技術和知識，能夠掌握信息系統控制程序的架構、產生過程、數據流向等，并能夠了解被審計單位信息系統控制程序各模塊的作用，以保證能在審計過程中有效地收集、處理、清洗和分析數據，保證審計程序的正常推進、審計風險的有效把控。第二，區塊鏈技術在審計中的應用要求審計人員具備較強的職業道德，因為區塊鏈技術通過數據的去中心化、點對點傳輸雖然為注冊會計師在審計過程中獲取審計證據帶來了便利，但是審計人員在審計過程中應當嚴格保守被審計單位的商業秘密，同時在審計過程中應當不偏不倚地進行外部審計，嚴格遵守中國注冊會計師職業道德守則，堅定審計人員的道德底線，公允、無偏地出具審計報告，在審計人員道德層面提升審計報告的公信力。第三，我國的區塊鏈技術應用雖然正在飛速發展，但是當前在公司中的應用仍然處于初步階段，雖然區塊鏈技術因為數據的實時性、加密性、可靠性、可追溯性與透明性能夠優化注冊會計師審計、提升審計報告的公信力，但是需要建立完善、有效的區塊鏈環境以推進區塊鏈技術在審計中的應用，所以一方面需要加強區塊鏈技術的應用研究，另一方面需要推進完善區塊鏈應用的法律法規環境，最后還需要重視對區塊鏈技術人才的培養。

主要參考文獻：

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[2]張佩.基于區塊鏈技術的跨境云審計服務系統構建[J].中國注冊會師，2022（11）：59-64+2-3.

[3]胡雨佳.區塊鏈技術驅動下對審計風險的控制與創新[J].審計與理財，2023（09）：58-59.

[4]張婕，胡卉，施亞東.區塊鏈技術防范上市公司財務造假的應用研究[J].商業會計，2022（15）：98-101.

[5]高明華.區塊鏈技術下審計模式、審計沖突及審計質量提升[J].財會月刊，2022（03）：95-100.

[6]符文聰.基于區塊鏈技術優化企業財務審計的研究[J].中國農業會計，2023，33（19）：58-61.

[7]楊揚.區塊鏈技術下的審計信息化建設——基于山西省審計信息化建設進程的研究[J].國際商務財會，2022（09）：84-87+97.

責編：吳迪