企業(yè)合并財務(wù)報表編制存在的問題及對策

汪智成

隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)之間的并購重組行為頻頻發(fā)生。并購重組能夠置換優(yōu)勢資產(chǎn)，向外界傳遞利好信息，提升雙方的企業(yè)價值。對于母公司而言，需要定期編制合并財務(wù)報表，以向外界披露集團(tuán)企業(yè)的整體財務(wù)狀況。而合并報表的編制涉及合并范圍的確定，特殊事項的處理和內(nèi)部交易事項的抵消，具有一定難度。所以文章闡述了企業(yè)合并與合并財務(wù)報表的概念，并總結(jié)了合并財務(wù)報表編制的基本程序，總結(jié)了企業(yè)合并報表編制中存在的問題，最后從多個角度提出了提升合并財務(wù)報表質(zhì)量的對策。

合并財務(wù)報表概述

合并理論 企業(yè)合并會計準(zhǔn)則的制定，是企業(yè)合并會計準(zhǔn)則制定的重要依據(jù)。

第一，母公司理論，它是以母公司為基礎(chǔ)，從企業(yè)的視角出發(fā)，對合并范圍進(jìn)行分析，采用了一種新的會計準(zhǔn)則。母公司理論認(rèn)為，企業(yè)合并會計報表應(yīng)更多地關(guān)注于企業(yè)股東的利益。母公司理論在確定合并范圍時，一般是基于法律控制，在選擇合并方法時，站在母公司自身的股東利益的角度出發(fā)，一般將少數(shù)股東權(quán)益作為一種負(fù)債來看待，而對順銷，則僅將母公司在子公司中所占的相對比例予以抵消，即與少數(shù)股東股權(quán)相應(yīng)的份額，作為已完成的銷售處理。

第二，主體說，即企業(yè)集團(tuán)的各成員股東，不論其持股數(shù)量如何，均應(yīng)一視同仁，一視同仁。從實體的角度來看，小股東權(quán)益一般被作為股東權(quán)益的一部分，在合并財務(wù)報表中被單獨(dú)列出并體現(xiàn)出來，而在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)，無論是順銷逆銷，還是內(nèi)部實現(xiàn)的銷售收益或損失，都應(yīng)該在合并時被抵消。當(dāng)前，無論是在國內(nèi)，還是在國際上，都是以實體為基礎(chǔ)的。

第三，所有權(quán)理論認(rèn)為，公司對其所擁有的資產(chǎn)、負(fù)債以及當(dāng)期的凈利潤，都按一定的比率進(jìn)行了整合，包括在公司的財務(wù)報表中。在許多國家，企業(yè)合并會計報表都是以所有權(quán)為依據(jù)的。

合并財務(wù)報表的特點(diǎn) 與獨(dú)立會計報告相比，我國上市公司的綜合報告具有以下幾個特點(diǎn)：第一，企業(yè)是以母公司為主，其控制子公司構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)；第二，由總公司來制作企業(yè)的合并報告；第三，通過對單個財務(wù)報告的分析，將各企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行抵消，考慮到具體的交易對企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營結(jié)果以及企業(yè)的現(xiàn)金流量等方面的影響。

合并財務(wù)報表的編制原則 在制定會計報告時，除了要遵守會計報告的基本原理和規(guī)定外，還要注意下列幾點(diǎn)：第一，根據(jù)企業(yè)的具體情況來制定。第二，統(tǒng)一的原理。本文從企業(yè)集團(tuán)的總體觀點(diǎn)出發(fā)，對母公司和子公司進(jìn)行了全面的分析。第三，重大的法律責(zé)任。由于企業(yè)的不同，企業(yè)之間的關(guān)系也比較復(fù)雜，因此在企業(yè)合并會計報告中應(yīng)充分考慮到企業(yè)的重要性。

合并財務(wù)報表的編制步驟

第一個步驟是實現(xiàn)母公司與子公司之間的會計制度的協(xié)調(diào)。財務(wù)制度是指在財務(wù)報表中，由財務(wù)人員根據(jù)其所制定的財務(wù)準(zhǔn)則進(jìn)行的。為了確保企業(yè)在合并后的財務(wù)報告中各項內(nèi)容的一致性，必須實現(xiàn)對母公司和子公司的會計政策的統(tǒng)一。

第二個步驟是對母公司與子公司之間的結(jié)算日期與核算周期進(jìn)行協(xié)調(diào)。如果母公司與子公司之間的財務(wù)報告所顯示的經(jīng)濟(jì)條件與其業(yè)務(wù)結(jié)果所對應(yīng)的時間是完全吻合的，那么就可以進(jìn)行并購。

第三個步驟是整理和準(zhǔn)備合并報告所需的資料。在向母公司提供單獨(dú)的會計報表以外，子公司還應(yīng)當(dāng)提供關(guān)于所有者權(quán)益變動的資料，同母公司或其他子公司之間的相關(guān)信息，與母公司不相符的會計期間，與母公司不符的會計政策，以及對其造成的影響的數(shù)額。

第四個步驟是準(zhǔn)備合并的工作報告。合并報告以合并底稿為先決條件，由母公司按照特定的形式建立，將屬于合并范圍的各個會計報表中的各種信息錄入到合并工作底稿中。由總公司將各報告各項資料加總后，得出合計數(shù)。

第五個步驟是準(zhǔn)備對賬項的調(diào)節(jié)和抵消。將母公司與子公司及子公司之間發(fā)生的交易對各會計報表相關(guān)事項的影響予以調(diào)節(jié)沖抵。調(diào)整抵消是指在不同的會計政策及計量依據(jù)上對各公司所造成的影響作出相應(yīng)的調(diào)節(jié)，并在發(fā)生于公司間的業(yè)務(wù)往來中予以抵消。

第六個步驟是對企業(yè)的綜合會計報表各項金額進(jìn)行核算。通過將合并范圍內(nèi)子公司各項指標(biāo)的相加，計算出資產(chǎn)總額，負(fù)債總額，所有者權(quán)益總額，收入及費(fèi)用項。

第七個步驟是準(zhǔn)備公司的綜合報告。在合并工作報告中，按照合并工作報告中算出的各個項目的總金額，填寫合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并損益表，同時按照這些內(nèi)容進(jìn)行所有者權(quán)益變動。

企業(yè)合并財務(wù)報表編制中存在的問題

合并范圍界定 在制定合并財務(wù)報表時，首先要解決的問題是確定一個綜合的范圍，而《會計準(zhǔn)則》規(guī)定，“控制”應(yīng)成為一個定義的基準(zhǔn)，而母公司必須把它所支配的全部附屬公司都包括在內(nèi)。“控制”，就是投資人對被投資人具有一定的權(quán)利，在參與投資人的有關(guān)行為時，可以享受到不同的收益，也可以利用對投資人的權(quán)利來影響投資人的收益。在實踐中，如果單純從持股比例上進(jìn)行認(rèn)定，很容易忽視有關(guān)實際，尤其是對被投資主體的成立動機(jī)與設(shè)計。此外，在會計準(zhǔn)則中沒有對間接控制作出具體的界定，在實踐中，由于通常存在著更多的復(fù)雜的產(chǎn)權(quán)關(guān)系，因此很容易被忽視。

母子公司會計政策 會計制度是公司財務(wù)報告的重要依據(jù)，實現(xiàn)母公司與子公司之間的會計制度協(xié)調(diào)，是實現(xiàn)母公司與子公司之間各項信息披露內(nèi)容的一致性的前提。在實際操作中，各個子公司按照自己的經(jīng)營需要而選擇不同的會計政策，從而在不同程度上影響著企業(yè)的合并報表的編制。

合并財務(wù)報表中關(guān)聯(lián)交易抵消 對于企業(yè)集團(tuán)的內(nèi)部業(yè)務(wù)，因其存在于公司之間的業(yè)務(wù)往來，因而在其報表中反映了相關(guān)各方的信息。因為綜合報告反映了一家公司的整體財政情況和運(yùn)營成果，所以在準(zhǔn)備這份報告的時候，必須對這一部分予以抵消。其中包括母公司持有的長期股權(quán)、子公司的所有權(quán)（或股東權(quán)益）、企業(yè)對企業(yè)的內(nèi)部購置、企業(yè)對企業(yè)的內(nèi)部收購、企業(yè)對企業(yè)的收購、對企業(yè)的內(nèi)部收購等。在關(guān)聯(lián)交易抵消的具體運(yùn)作中，主要有以下方面的問題：第一，集團(tuán)內(nèi)部各企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來和資本流動都十分頻繁且復(fù)雜，由于管理及信息不對稱等因素，往往會出現(xiàn)遺漏或進(jìn)行不一致的情況。第二，由于母公司所制作的合并報表容易使其偏向于自己，這種自利的行為常常造成了合并報表顯失公正，從而不能準(zhǔn)確地評估企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)和運(yùn)營結(jié)果。第三，我國《會計準(zhǔn)則》沒有對存貨中已發(fā)生的未完成的內(nèi)部銷售損益做專門的計量，實踐中也沒有對其進(jìn)行統(tǒng)一的規(guī)定，導(dǎo)致合并財務(wù)報表中的信息不準(zhǔn)確。

合并財務(wù)報表編制方法與程序 現(xiàn)行的企業(yè)合并會計報告采用權(quán)益法，需要將母公司對子公司的長期股權(quán)投資從原來的成本法計算發(fā)改委“權(quán)益法”，這樣母公司對子公司的長期股權(quán)投資就能體現(xiàn)出它在子公司中的權(quán)益變化。但是，在編制合并報表時，將母公司的長期股權(quán)投資和子公司的所有者權(quán)益相抵消，使其計算結(jié)果相互抵消，實際工作中的調(diào)解程序煩瑣而不必要。

優(yōu)化企業(yè)合并報表編制的對策思考

切實明確企業(yè)合并的范圍 在企業(yè)的發(fā)展與建設(shè)過程中，一定要明確企業(yè)合并的范圍，要堅持本源原則，真實有效地反映企業(yè)的財務(wù)與經(jīng)營狀況，保證企業(yè)合并報表的真實與價值。在企業(yè)合并報表工作中，會計必須遵循有關(guān)的控制原則，制定出一套科學(xué)合理的編制標(biāo)準(zhǔn)，對其進(jìn)行科學(xué)合理的量化，這樣既可以解決比較復(fù)雜的持股合并問題，又可以解決間接持股比例的確定問題。而在用科學(xué)的量化手段無法準(zhǔn)確判斷持股問題的時候，可以嘗試對企業(yè)的經(jīng)營狀況，例如：收入現(xiàn)狀等進(jìn)行分析，為實施企業(yè)合并報表做好準(zhǔn)備。

關(guān)聯(lián)交易抵消對策 透明度和披露：確保對于關(guān)聯(lián)交易的披露和信息透明度。合并財務(wù)報表應(yīng)該明確披露涉及的關(guān)聯(lián)交易的種類、金額、性質(zhì)、相關(guān)方和交易條件等詳細(xì)信息。這樣可以讓利益相關(guān)方了解到關(guān)聯(lián)交易的存在和影響，并能夠做出適當(dāng)?shù)呐袛唷?/p>

獨(dú)立估值和定價：對于關(guān)聯(lián)交易中的資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用等項目，采用獨(dú)立的估值和定價方法，確保其公允價值和市場價值的準(zhǔn)確性。這樣可以避免關(guān)聯(lián)交易被低估或高估，進(jìn)而影響合并財務(wù)報表的準(zhǔn)確性。

內(nèi)部控制和審計：建立和加強(qiáng)內(nèi)部控制制度，確保關(guān)聯(lián)交易的進(jìn)行符合公司政策和法律法規(guī)的要求。同時，定期進(jìn)行內(nèi)部審計，對關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行檢查和驗證，確保關(guān)聯(lián)交易的真實性和合規(guī)性。

足夠的披露說明：在合并財務(wù)報表中，對于無法消除的關(guān)聯(lián)交易，應(yīng)提供足夠的說明和解釋。這樣可以讓讀者更好地理解關(guān)聯(lián)交易的性質(zhì)、原因和影響，從而減少對于抵消的需求。

開展母子公司會計政策研究，及時解決問題 統(tǒng)一會計準(zhǔn)則：母子公司可以根據(jù)各自所屬的國家或地區(qū)的會計準(zhǔn)則進(jìn)行會計處理，但為了確保財務(wù)報告的一致性，可以制定一個統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則，以確保母子公司的財務(wù)報告可以進(jìn)行比較和分析。

會計政策協(xié)調(diào)：母子公司可以通過制定會計政策協(xié)調(diào)的政策，對某些重要會計政策進(jìn)行統(tǒng)一，以確保在關(guān)鍵領(lǐng)域的會計處理方式相同，比如收入確認(rèn)、費(fèi)用計提等。

財務(wù)報告調(diào)整：如果母子公司的會計政策存在較大差異，可以通過財務(wù)報告調(diào)整來實現(xiàn)一致性。財務(wù)報告調(diào)整是通過對母子公司的財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整，使其符合母公司的財務(wù)報告要求。

建立內(nèi)部控制制度：建立和加強(qiáng)內(nèi)部控制制度，確保各個子公司的會計處理符合母公司的要求。這包括制定會計政策手冊、開展內(nèi)部審計、加強(qiáng)財務(wù)報告的審核等。

培訓(xùn)和溝通：為母子公司的財務(wù)團(tuán)隊提供培訓(xùn)和指導(dǎo)，確保他們理解和遵守母公司的會計政策。此外，定期組織會計政策溝通會議，解答各方面的疑問，促進(jìn)母子公司之間的合作和交流。

隨著國民經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，以及公司經(jīng)營范圍的不斷擴(kuò)大，財務(wù)與會計報表合并工作的重要作用也越來越突出。并且由于國家會計制度、會計準(zhǔn)則的不斷完善，公司合并財務(wù)報表工作中暴露出了更多的問題，這就需要公司采取科學(xué)、合理的財務(wù)審計報告整合措施，從確定公司財務(wù)報告整合范圍、規(guī)范公司財務(wù)報告整合過程、拓展公司財務(wù)報告信息公開范圍、提高財務(wù)管理人員的服務(wù)能力等舉措來提高企業(yè)財務(wù)審計報告內(nèi)容的科學(xué)性與有效性，以便更好地為公司管理人員提供可靠的決策依據(jù)，推動公司的健康平穩(wěn)發(fā)展。

（作者單位：安徽省通源環(huán)境節(jié)能股份有限公司）