《政府會計制度》下高校長期股權投資核算分析

摘要：隨著《政府會計制度》的實施，高校的長期股權投資核算也發(fā)生了變化。本文分三個部分舉例說明，（1）新舊制度轉換時長期股權投資的會計核算，需將舊制度下的成本法轉換為新制度下的成本法或者權益法；（2）新制度下長期股權投資持有期間的會計核算；（3）《政府會計制度》下長期股權投資處置時的會計核算，不同的取得方式和處置方式賬務處理不盡相同。在中央推進經營性國有資產集中統(tǒng)一監(jiān)管改革的背景下，本文對高校的校辦企業(yè)部分資本無償劃轉這一經濟活動，提出了具體核算方式。

關鍵詞：政府會計制度 長期股權投資 會計核算

中圖分類號：F235.1

一、 引言

自2019年1月1日起，《政府會計制度》（以下簡稱新制度）開始在行政事業(yè)單位施行，原《高等學校會計制度》（以下簡稱舊制度）停用。新制度下高校的會計核算在舊制度以預算會計為主的基礎上增加了財務會計核算方式，舊制度以收付實現(xiàn)制為主，新制度引入了權責發(fā)生制。當涉及的現(xiàn)金收支業(yè)務需納入部門預算管理時，要進行雙分錄、雙基礎的平行記賬模式核算。新制度中長期股權投資在持有期間按規(guī)定采用成本法或者權益法核算，與舊制度下持有期間只采用成本法核算相比發(fā)生了較大變化。在中央推進經營性國有資產集中統(tǒng)一監(jiān)管改革的背景下，高校對校辦企業(yè)進行了部分資本劃轉或全部脫鉤劃轉，需要在新制度下對長期股權投資處置做出相應的會計核算。

二、 新、舊制度轉換時長期股權投資的會計核算

在舊制度下，“長期股權投資”作為二級科目設在“長期投資”一級科目下，采用成本法核算；在新制度下，“長期股權投資”作為一級科目，根據高校對被投資單位財務和經營政策的參與決定權劃分為成本法和權益法兩種核算方式。當高校對被投資單位財務和經營政策沒有權利決定或沒有權利參與時，需要選擇成本法的核算方式，此時無二級科目。反之，則選擇權益法的核算方式，下設四個二級科目。新、舊制度下長期股權投資科目的變化如圖1所示。

在新、舊制度轉換時，對于在新制度下采用成本法核算的長期股權投資，可將其在舊制度下的科目余額直接轉入“長期股權投資”科目；對于在新制度下采用權益法核算的長期股權投資，需要將其在舊制度下的初始投資成本轉入“長期股權投資”科目下設的“成本”明細科目中，根據被投資單位所有者權益在2018年12月31日報表中所列示的金額，按照高校所持有的份額計算并調整長期股權投資的賬面余額，借“長期股權投資—新舊制度轉換調整”貸“累計盈余”或做相反分錄[1]。

例1 2011年，安徽省A高校投資4 900萬元于Z公司進行全資控股，能夠決定其財務和經營政策。Z公司2018年12月31日財務報表的所有者權益賬面余額為8 000萬元。 自2019年1月1日起，根據制度規(guī)定A高校對Z公司的長期股權投資需要轉換為權益法核算，應將舊制度下的初始投資成本4 900萬元轉入“長期股權投資—成本”科目。A高校對Z公司100%持股，享有其所有者權益份額為8 000萬元，財務會計賬務處理如下（單位：萬元，下同）：

長期股權投資賬面余額的調整值=8 000×100%－4 900=3 100萬元

借：長期股權投資——新舊制度轉換調整3 100

貸：累計盈余3 100

因不涉及納入預算管理的現(xiàn)金收支，所以預算會計不用做賬。經調整后，A高校長期股權投資賬面余額為科目“長期股權投資——成本”4 900萬元與科目“長期股權投資—新舊制度轉換調整”3 100萬元之和8 000萬元。

三、 《政府會計制度》下長期股權投資持有期間的會計核算

《政府會計制度》下高校持有的被投資單位長期股權投資，依據對被投資單位財務和經營政策的參與決定權劃分為成本法和權益法兩種核算方式。

（一）長期股權投資持有期間成本法核算分析

當高校對被投資單位財務和經營政策沒有決定權或沒有參與權時，需要選擇成本法的核算方式，賬務處理如表1所示。

例2 2019年，A高校持有一項Y公司長期股權投資，股權比例為30%，賬面余額為7 000萬元，對Y公司的財務和經營政策沒有決定權。2020年，Y公司實現(xiàn)500萬元凈利潤，當年分配利潤200萬元。因A高校對被投資單位Y公司財務和經營政策沒有權利決定，需要選擇成本法的核算方式，具體賬務處理如下：

①Y公司宣告發(fā)放股利時，A高校財務會計分錄為：

200×30%=60萬元

借：應收股利60

貸：投資收益60

②實際收到2020年Y公司發(fā)放的股利時，A高校財務會計分錄為：

借：銀行存款（實際收到的金額）60

貸：應收股利60

同時，A高校的預算會計分錄為：

借：資金結存—貨幣資金60

貸：投資預算收益60

（二） 長期股權投資持有期間權益法核算分析

當高校對被投資單位財務和經營政策有決定權時，需要選擇權益法的核算方式，賬務處理如表2所示[2]。

例3 沿用例1資料，2020年，Z公司實現(xiàn)凈利潤700萬元，同時發(fā)生除凈損益和利潤分配以外的所有者權益變動金額為450萬元，2020年12月，Z公司宣告分配利潤300萬元，2021年3月，A高校收到Z公司分配的2020年利潤300萬元。因A高校能夠決定Z公司的財務和經營政策，所以在持有Z公司長期股權投資期間采用權益法核算，具體賬務處理如下：

①Z公司2020年實現(xiàn)凈利潤應享有的份額=700×100%=700萬元，A高校財務會計分錄為：

借：長期股權投資—損益調整700

貸：投資收益700

②Z公司2020年除凈損益和利潤分配以外的所有者權益變動應享有的份額=450×100%=450萬元，A高校財務會計分錄為：

借：長期股權投資——其他權益變動450

貸：權益法調整450

③2020年12月，Z公司宣告分配利潤300萬元，A高校應收股利=300×100%=300萬元，A高校應做如下財務會計分錄：

借：應收股利（Z公司分配的利潤×持股比例）300

貸：長期股權投資——損益調整300

④2021年3月，收到Z公司分配的2020年利潤300萬元，A高校應做如下財務會計分錄：

借：銀行存款（實際收到的金額）300

貸：應收股利300

因收到的利潤分配300萬元納入部門預算管理，A高校的預算會計需同時做如下分錄：

借：資金結存——貨幣資金300

貸：投資預算收益300

（三） 長期股權投資持有期間成本法與權益法轉換的核算分析

當高校因追加投資、股權比例上升從而能夠決定被投資單位的財務和經營政策，對長期股權投資的核算需從成本法轉換為權益法。當高校因處置部分股權導致無權參與或無權決定被投資單位的財務和經營政策，對剩余的長期股權投資核算需從權益法轉換為成本法[3]。賬務處理如表3所示。

1. 追加投資成本法轉換為權益法舉例

例4 沿用例2資料，2021年1月，A高校又以8000萬元取得Y公司30%股權，可以決定Y公司的財務和經營政策。此時，A高校對Y公司的長期股權投資不再采用成本法，而應選擇權益法核算：

2021年，對Y公司長期股權投資的合計金額=7000+8000=15000萬元，A高校應做如下財務會計分錄：

借：長期股權投資—成本（成本法下的賬面余額+追加投資） 15 000

貸：長期股權投資7 000

銀行存款8 000

因追加投資的8 000萬元納入部門預算管理，A高校的預算會計需同時做如下分錄：

借：投資支出（追加投資實際支付的金額）8 000

貸：資金結存——貨幣資金8 000

2. 處置部分股權權益法轉換為成本法舉例

例5 沿用例3資料，2021年1月1日，A高校出售Z公司60%的股權，獲得價款6000萬元，無權再決定Z公司的財務和經營政策。A高校對Z公司的持股比例由100%降為40%，對Z公司的長期股權投資核算由權益法轉換為成本法。具體賬務處理如下：

①出售Z公司60%的股權，A高校應確認的投資收益=6 000-8 000×60%-（700-300）×60%-450×60%=6 000-4 800-240-270=690萬元，A高校應做如下財務會計分錄：

借：銀行存款6 000

貸：長期股權投資——成本4 800

——損益調整240

——其他權益變動270

投資收益690

借：權益法調整270

貸：投資收益（結轉其他權益變動金額）270

因出售所得價款6 000萬元納入部門預算管理，A高校的預算會計分錄應為：

借：資金結存—貨幣資金（出售價款）6 000

貸：投資支出（初始投資款×處置比例） 4 800

投資預算收益1 200

②對Z公司持有的剩余40%股權，A高校應確認的長期股權投資金額=8 000×40%+（700-300）×40%+450×40%=3 200+160+180=3540萬元，財務會計分錄為：

借：長期股權投資3 540

貸：長期股權投資——成本3 200

——損益調整160

——其他權益變動180

四、 新制度下長期股權投資處置時的會計核算

高校對長期股權投資處置時的賬務處理隨取得方式的不同而有所區(qū)別，具體取得方式包括以現(xiàn)金取得的和以非現(xiàn)金資產取得的。當處置以非現(xiàn)金資產取得的長期股權投資，且投資收益要納入單位預算管理時，需將取得價款扣減投資賬面余額、應收股利和相關稅費后的差額記入“投資收益”貸方[4]。處置長期股權投資的其他方式還包括置換轉出和按規(guī)定無償調出等，賬務處理如表4所示。如果處置權益法下的長期股權投資，還需要結轉原計入凈資產的對應金額，借或貸“權益法調整”，貸或借“投資收益”。

為貫徹落實中央關于推進經營性國有資產集中統(tǒng)一監(jiān)管的要求，主管部門要求各高校對所屬企業(yè)進行全面清理規(guī)范，分類實施改革工作，包括對校辦企業(yè)進行部分資本劃轉或全部脫鉤劃轉等。在新制度下，高校對長期股權投資的部分資本無償劃轉時賬務處理，以校辦企業(yè)為例說明。

例6 沿用例3資料，2021年1月1日，A高校將持有Z公司60%的股權無償劃轉至國資委，無權再決定Z公司的財務和經營政策。A高校對Z公司的持股比例由100%降為40%，對Z公司的長期股權投資由權益法轉換成成本法核算。具體賬務處理如下：

無償劃轉Z公司60%的股權，計算A高校無償調撥凈資產金額=8 000×60%+（700-300）×60%+450×60%=4 800+240+270=5 310萬元，財務會計分錄為：

借：無償調撥凈資產5 310

貸：長期股權投資——成本4 800

——損益調整240

——其他權益變動270

借：權益法調整270

貸：投資收益270

年末，將無償調撥凈資產余額轉入累積盈余

借：累積盈余5 310

貸：無償調撥凈資產5 310

對Z公司持有的剩余40%股權采用成本法核算，A高校財務會計賬務處理參見例5之②。

在政府會計制度雙基礎、雙分錄的核算模式下，高校對校辦企業(yè)的長期股權投資從新舊制度轉換、新制度下持有期間的核算到處置時的核算，都變得更為復雜。文章先通過列表的方式梳理了每個階段主要的賬務處理方式，后緊跟案例進行了詳細說明，以期為其他高校與此相關的財務工作提供參考。

參考文獻：

[1]杜珍珍.新政府會計制度下長期股權投資核算問題分析[J].財務與會計， 2020（5）：65-66.

[2]中華人民共和國財政部.政府會計制度—行政事業(yè)單位會計科目和報表[Z].北京：中國財政經濟出版社，2017.

[3]趙海俠.政府會計制度下事業(yè)單位長期股權投資核算探析[J].中國注冊會計師， 2019（12）：91-96.

[4]鈔天虎，冀玉芹.事業(yè)單位長期股權投資處置會計處理探析[J].財務與會計， 2019（22）：59-63.