企業碳會計信息披露現狀與優化研究

摘要：碳高排放企業是全球氣候變暖的主要根源之一，而碳會計信息披露是實現“雙碳”目標的有效途徑，有利于政府對碳排放的監督和治理。水泥行業是碳高排放企業，為研究碳會計信息披露情況，本文以2019—2022年水泥行業上市公司為樣本，對碳會計信息披露內容、披露方式及披露質量等問題進行了剖析，并提出水泥行業碳會計信息披露的優化建議，有助于水泥行業碳會計信息披露體系的建設，為高污染行業碳會計信息披露提供借鑒。

關鍵詞：碳會計 碳會計信息披露 水泥行業 優化研究

中圖分類號：F275

一、引言

碳會計信息是與企業碳活動相關的財務信息和非財務信息，是企業落實“雙碳”目標的直觀體現。2021年12月，生態環境部在《企業環境信息依法披露管理辦法》中指出企業應當披露碳排放信息。但總體上，企業披露碳會計信息主動性不強，僅對要求披露的內容進行陳述。水泥行業作為我國重要的基礎行業，同時也是碳高排放行業，對其上市公司碳會計信息披露存在問題進行定量分析，并指出水泥行業上市公司應健全碳會計信息披露體系、提高披露質量、加強鑒證和監督。文章對推動碳會計信息披露制度及體系的建設具有重要理論意義和實踐價值。

二、文獻回顧

（一）關于碳會計信息披露內容方面

信息披露是企業向外界傳遞信息的重要渠道，碳會計信息披露內容與碳會計內容息息相關。Bebbingto等認為碳會計主要指碳會計的核算[1]。但隨著碳相關制度和市場的完善，王廷章提出在綠色發展背景下，碳會計信息披露還需包括碳排放權引起的發放配額、交易數量、金額的變化情況，以及企業的節能減排戰略措施等會計信息[2]。碳會計的研究內容逐漸廣泛，殷俊明等突出了在生產經營活動中的碳管理，計量采購、生產、運輸等環節碳的成本效益，并在企業管理會計控制系統中納入碳排放信息[3]。袁廣達等認為與碳有關的財務、費用、管理和審計都可以作為碳會計信息披露的內容[4]。

（二）關于碳會計信息披露方式方面

鑒于我國還沒有完善的碳會計信息披露規范和指引，且披露主體不同，企業碳會計信息披露方式多樣化。王洪林認為低碳會計報告類型應當視公司規模大小而異，可分為獨立低碳會計報告、報表內外結合披露、非獨立低碳會計報告[5]。劉小海提出應該采用多種形式披露碳會計信息，增加社會對企業碳會計信息的獲取渠道[6]。閆華紅建議監管部門統一碳信息披露渠道，將社會責任報告作為披露載體，便于信息使用者獲取信息[7]。

部分學者建議將碳會計信息以報表和報表附注的方式披露，王德發等引入碳單位并通過表內外結合披露，對碳信息進行定量和定性說明[8]。閆華紅認為應以財務報告附注及表內外結合的方式披露，并編制獨立的碳排放披露報告。王廷章提出碳會計信息可以披露在三大報表以及會計報表附注上。

（三）關于碳會計信息披露質量方面

一些學者通過定量分析的方法來研究碳會計信息披露質量。聶建平通過“內容分析法”，對所收集到的重污染上市公司數據內容初步分類，再細分項目進行賦值量化并統計，分析其環境會計信息披露質量[9]。楊方蕾予以碳會計信息披露載體、形式、內容不同權重，計算重污染行業各年度的質量分數，以研究碳會計信息披露存在的問題[10]。

研究發現碳會計信息披露質量會給企業帶來諸多影響。沈洪濤等認為建立碳信息披露制度可以提高企業碳信息披露質量，原因是法律制度的約束和監督，可以促使企業披露碳減排信息[11]。王彥林等以37家鋼鐵板塊上市企業2017—2021年的面板數據，采用固定效應模型，證明碳會計信息披露質量與公司治理結構、企業規模、碳交易試點城市、經濟環境有正向關系，而與負債程度具有顯著負向關系[12]。靳馨茹實證研究企業碳會計信息披露質量會影響企業社會聲譽，披露質量越高企業聲譽越好，且正面報道會使兩者相關關系更顯著[13]。

綜上所述，碳會計信息披露應當涵蓋企業碳排放情況、能源利用效率、碳創新投入和成果，同時采用定量與定性、表內外相結合的方式，通過多種報告進行披露，如年度報告、社會責任報告、碳專項報告等。此外，碳會計信息披露的質量主要受到內容、方式、法律制度、企業規模和自身治理的影響，同時也會對企業聲譽和形象產生影響。當前國內對于碳會計信息披露的定量分析研究相對較少，本文通過對水泥行業上市公司碳會計信息披露的定量分析，較為直觀地揭示該行業在此方面存在的問題，并提供針對性建議，助力水泥行業實現“雙碳”目標，為其他行業提供借鑒。

三、水泥行業上市公司碳會計信息披露現狀

（一）樣本選擇與數據來源

本文以2023年東方財富網水泥建材中的上市公司作為研究對象，為保證數據的可靠性，選擇的標準為：①屬于A股上市公司；②屬于環保部門公布的重點排污單位；③屬于2022年《財經》雜志發布的《中國上市公司碳排放排行榜（2022）》中碳排放總量和碳排放強度前100名；④不包括ST和*ST公司。因2018年，我國已啟動建設全國性碳交易市場，進一步加強了對碳排放、碳交易的管理。通過以上篩選，最終選擇2019—2022年4個會計年度11家A股水泥行業上市公司，共66份報告作為研究樣本（見表1）。本文的碳會計信息披露數據來源于巨潮資訊網，環保部門公布的重點排污單位來源于環境保護局。

（二）水泥上市公司披露現狀分析

1.披露數量分析

根據表2可知，2019年和2020年，水泥行業上市公司碳會計信息披露的數量只占27.27%，自愿披露意愿較低。在2021年發布了《企業環境信息依法披露管理辦法》后， 2021年碳會計信息披露的上市公司數量大幅度增加，2022年披露比例達到100%。由此可見，我國對碳信息披露制度的規范和完善，以及在低碳經濟發展下水泥行業上市公司對碳信息披露的重視。

2.披露內容分析

從表3可以看到，水泥行業上市公司碳會計信息披露情況向好。整體上看，2020—2022年碳會計信息披露各項內容的公司數量逐年增多。但不同內容披露程度有差異，上市公司披露主要集中在強制性披露內容，如2022年，溫室氣體減排措施，披露占比100%，但自愿性披露內容較少；2019年和2020年，幾乎沒有上市公司對企業碳戰略和應對氣候變化進行披露；2021年，上市公司基于“雙碳”目標，碳會計信息披露情況有很大改觀，其中企業碳戰略的披露占比由0%上漲至36.36%，然而披露不等同于披露質量；2022年，上市公司碳會計信息披露內容的全面程度有差距，如海螺水泥和天山股份公司披露表內所有內容，但萬年青和寧夏建材等公司只披露其中兩三項內容。

3.披露方式分析

從表4中可以看出，不同上市公司在披露載體和形式上存在差異。披露載體包括年度報告、社會責任報告和ESG報告，披露形式既包括單純文字敘述，也包括文字與數字結合。從信息披露載體來看，在2019年和2020年，主要通過社會責任報告披露，以其他載體進行披露的幾乎沒有。到2022年，11家上市公司都以年度報告的方式披露。從披露形式來看，已披露碳會計信息的上市公司基本使用文字和數字相結合的方式，但還是以文字敘述為主，以數字方式披露的信息主要是碳排放量信息，其他信息定量披露較少。

4.披露質量分析

本文運用“內容分析法”對碳會計信息披露進行分析，對披露明細項賦分并計算匯總。賦分要求為定量披露可得2分，定性披露可得1分，未披露則得0分。其中由于社會責任報告和ESG報告是獨立報告，質量較高，因此將分值計為2分。表格中將碳會計信息分類為披露載體、碳管理、碳投入、碳治理與碳績效4個模塊，并且根據4個模塊進行計算分析，標準中碳會計信息披露的最大得分為17分。以下開始對數據進行正式分析，運用此方法得出的分值如表5所示。

2022年，11家水泥行業上市公司碳會計信息披露狀況如表6所示。從表6可以看出上市公司在年報中均披露了碳會計信息以及對國家政策的響應情況，大多數上市公司對碳減排量及其措施進行了披露。公司碳戰略、應對氣候變化和原料替代情況的平均分較低，小于最大值的50%，說明公司對以上模塊的披露信息較少且質量不高。

行業上市公司4年中分數值都呈上升趨勢，其中，華新水泥、上峰水泥4年中分數值穩步上升，海螺水泥4年中的分數值一直處于較高水平，而冀東水泥、西藏天路和萬年青在4年中分數值較低，說明公司披露程度各異，質量良莠不齊。

四、水泥行業上市公司碳會計信息披露存在的問題及原因

從水泥行業上市公司碳會計信息披露現狀中可以看出，水泥上市公司碳會計信息披露主要存在4個問題。

（一）法律法規不完善，披露內容不完整

目前，我國的規章制度僅要求公司披露碳排放信息，對其他披露內容沒有統一規范，因此，自愿性披露意愿較低的上市公司僅對要求內容說明。西藏天路在年報環境與社會責任報告里只披露了減少排放量及措施；萬年青在年報里只披露了減碳措施，且只是簡單敘述，甚至沒有披露減少排放CO2當量；冀東水泥沒有按照要求披露碳排放量。另外，參加碳交易試點的上市公司未披露具體的碳履約額。自愿且積極披露碳會計信息的上市公司披露內容涵蓋面較廣，而被動披露的上市公司披露內容一般只包含碳排放量和減碳措施，產生兩級分化。

（二）碳會計信息披露體系不健全，披露方式不統一

由于碳會計信息披露在初始階段，披露體系還不完善，因此，披露方式存在多樣性。各上市公司有不同的披露方式，使得水泥行業碳會計信息披露缺少企業間的橫向可比性，增大了信息使用者收集公司碳會計信息的難度，不利于對水泥行業碳會計信息披露的情況進行比較分析。在2022年，還有9%的上市公司停留在單純使用文字描述來披露碳會計信息，缺少量化信息，部分公司定量披露的碳會計信息只包含碳排放當量，其他都通過文字性描述，使得水泥行業上市公司披露質量不高。

（三）監督機制不完善，披露質量差異大

我國水泥行業上市公司碳會計信息披露質量參差不齊，從表7中可以看出，每年得分最高者比最低者高出0.5，個別上市公司披露質量亟待提高。另外，我國還未建立有關碳會計信息披露的監督管理機制和鑒證機制，對于水泥行業上市公司披露信息的真實性、合法性和效益性無法進行全面評價和監督。上市公司可能會因為私利，通過掩蓋真實的碳會計信息來維護其成本利益、公司形象等，而有效的監督和鑒證可以減少此類事件的發生，保障水泥行業碳會計信息披露質量，有利于行業落實低碳政策，承擔社會責任。

（四）政策宣傳不到位，自愿披露意識弱

部分水泥行業上市公司缺乏積極主動性，甚至有些公司在《企業環境信息依法披露管理辦法》發布一年后才披露，存在滯后性。正是一些上市公司披露意識的薄弱、自愿性不強，導致公司只對減碳措施進行披露，并用文字一筆帶過，定量披露信息較少，披露質量不高。另外，上市公司對于因違規或超標排放溫室氣體等污染物而受到的處罰或其他負面信息自愿披露極少，不利于信息使用者對公司情況的全面了解，不利于其做出相關決策。

五、完善公司碳會計信息披露的對策與建議

（一）健全碳會計信息披露法律法規體系

健全碳會計信息披露法律體系，政府應該結合我國經濟形勢和碳會計披露情況，完善現有碳會計信息披露法律法規，將碳績效和碳減排等納入法律法規體系中，明確企業披露責任及未披露的懲處措施，提高政府執法效率。水泥行業應在國家制度的基礎上，制定適合自身行業的碳會計信息披露制度，如結合《建材行業碳達峰實施方案》制定水泥行業產能范圍、生產時間和碳排放量等披露規則，促進企業的規范披露。執法機關應加強對企業碳會計信息披露的監管，對披露不規范的行為加大處罰力度，監督企業做好整改工作。

（二）加速建立碳會計信息披露體系

隨著碳會計交易市場的發展，需加快建立并完善碳會計信息披露體系，增加信息的透明度。首先，明確企業碳戰略，將水泥行業上市公司年度的減排目標、進度和取得碳績效等納入戰略目標，并以定量和定性的形式披露；其次，在水泥行業上市公司財務報表內增加有關碳排放的科目，如果水泥行業納入碳交易體系還可以增加碳交易科目，如在資產負債表里增加碳排放權金額及其變動科目，在利潤表中增加碳支出科目，披露企業發生的減碳成效收入、減碳行動支出、碳研發支出等；再次，在財務報告外的附注中，單獨列示碳排放量和碳匯等碳足跡以定性的方式披露；最后，披露方式因公司規模而異，中小規模的公司可以在年報的環境與社會責任部分對報告期內發生的碳成效和碳污染進行披露，大型公司應單獨披露社會責任報告和ESG報告對碳會計信息進行披露。

（三）加強碳會計信息審計鑒證

碳審計和碳會計相輔相成，是實現“雙碳”目標的重要手段，水泥行業碳會計信息披露質量的提升離不開審計的核查。一是完善水泥行業碳會計相關的審計準則，聯合水泥行業專家制定對水泥行業碳資產、碳負債、碳排放等具有針對性的審計準則；二是在初始階段，利用政府審計的強制性，加強以政府審計為主，內部審計和第三方審計為輔的核查工作，在有一定審計經驗后，可過渡至以第三方審計為主，政府監督為輔的審計機制；三是加快碳審計技術方法的創新，如果水泥行業被納入碳交易體系，將涉及碳匯減排項目，審計需對碳核查方法進行技術創新，增加核查結果的精確性，從而提高審計效率和質量。

（四）提高企業碳會計信息披露意識

提高水泥行業上市公司碳會計信息披露意識，可以促進上市公司披露的主動性和自愿性，同時也是提升碳會計信息披露質量的關鍵之一。提高披露意識，一是加強企業碳文化建設，增強對員工的低碳培訓，提高員工低碳環保意識；二是培養水泥行業碳會計人才，并開展針對管理層的碳管理培訓，提升碳管理質量和碳會計信息披露意識；三是提高碳信息管理水平，公司高管應樹立正確的低碳發展觀，做好水泥行業碳發展戰略，利用技術創新把節能減排運用到各生產線。此外，可以把碳信息融入到公司內部管理系統，實現碳線上管理，提高管理效率，使得碳會計信息披露有跡可循；四是政府加快引導，政府應該出臺相應規定和政策，規范水泥行業披露的內容、形式等，推出政策鼓勵企業積極披露有效信息。

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