基于新收入準(zhǔn)則和新金融工具準(zhǔn)則對應(yīng)收賬款的研究

王 妃 浙江新納材料科技股份有限公司

引言

2018年開始我國正式實(shí)施了新收入準(zhǔn)則與新金融工具準(zhǔn)則，通過納稅人身份的不同，分步驟地完成了新舊準(zhǔn)則的更迭。新舊準(zhǔn)則在邏輯上發(fā)生了根本性變化。對于企業(yè)而言，新準(zhǔn)則的實(shí)施對會計確認(rèn)、計量和財務(wù)披露提出了更高的要求，企業(yè)應(yīng)如何依據(jù)新收入準(zhǔn)則確認(rèn)應(yīng)收賬款與合同資產(chǎn)；如何依據(jù)新金融工具準(zhǔn)則對應(yīng)收賬款進(jìn)行金融資產(chǎn)分類，并結(jié)合預(yù)期信用損失模型來更合理的計提壞賬準(zhǔn)備，是新準(zhǔn)則實(shí)施后企業(yè)必須解決的問題。

一、修訂背景

為了實(shí)現(xiàn)共建“絲綢之路經(jīng)濟(jì)帶”和“21世紀(jì)海上絲綢之路”的“一帶一路”倡議構(gòu)想，在尊重各國內(nèi)政的基礎(chǔ)上，高舉和平發(fā)展的旗幟，積極聯(lián)系與加強(qiáng)世界各國的合作，尤其是與經(jīng)濟(jì)帶沿線國家的合作，共同打造利益共同體、責(zé)任共同體和命運(yùn)共同體。發(fā)展經(jīng)濟(jì)合作過程中，為了方便財務(wù)信息溝通，通過借鑒國際財務(wù)報告準(zhǔn)則并結(jié)合實(shí)情，修訂并執(zhí)行了新準(zhǔn)則。執(zhí)行新準(zhǔn)則后，我國會計行業(yè)與國際趨同程度變高，我國企業(yè)與國外企業(yè)財務(wù)溝通效率同樣獲得了顯著提升，新準(zhǔn)則的實(shí)施使企業(yè)能夠更好地把握經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢，同時也可以加快推進(jìn)我國社會主義經(jīng)濟(jì)建設(shè)目標(biāo)進(jìn)程。

二、新收入準(zhǔn)則

(一)新收入準(zhǔn)則的變化

根據(jù)國際財務(wù)標(biāo)準(zhǔn)制定的新收入準(zhǔn)則與原有的收入準(zhǔn)則相比，擴(kuò)大了適用范圍，當(dāng)前實(shí)施的全新準(zhǔn)則不僅融合了原有14號與15號準(zhǔn)則，同時融合了新的交易類型，新準(zhǔn)則已能夠基本滿足分類需求。新準(zhǔn)則對收入的分類以及計量形式進(jìn)行了全新的界定，新準(zhǔn)則主要根據(jù)提供服務(wù)的形式以及現(xiàn)金流動的情況對收入進(jìn)行劃分，該種分類標(biāo)準(zhǔn)適用范圍更為廣泛，并且根據(jù)需求能夠不斷擴(kuò)展適用的范圍。新收入準(zhǔn)則形成了規(guī)范化的會計操作流程，即五步流程：識別合同、識別合同履約條件(單項(xiàng)或多項(xiàng))、識別合同交易價格、根據(jù)履約條件分?jǐn)偨灰變r格、確認(rèn)收入的時間點(diǎn)。同時對新準(zhǔn)則某些特殊類型的交易以及事項(xiàng)進(jìn)行了明確的會計處理規(guī)定，在金融交易模式以及金融合同的復(fù)雜性均不斷提升的實(shí)際情況下，通過對會計處理的明確規(guī)定，能夠提高會計工作的標(biāo)準(zhǔn)性以及規(guī)范性。在當(dāng)前實(shí)施的新收入準(zhǔn)則中，包括銷售退回、存在質(zhì)量保障規(guī)定的銷售、知識產(chǎn)權(quán)授予等均進(jìn)行了明確的約定以及規(guī)范。

(二)應(yīng)收賬款與合同資產(chǎn)

現(xiàn)在市場經(jīng)濟(jì)的主要交易手段已是信用交易，基于雙方互相信任，市場經(jīng)濟(jì)交易主體之間通過簽訂合同來保障雙方的合法權(quán)益。新收入準(zhǔn)則強(qiáng)化了企業(yè)的合同意識，促使企業(yè)積極簽訂合同并規(guī)范管理合同。新收入準(zhǔn)則引入了合同資產(chǎn)的概念，合同資產(chǎn)是指企業(yè)簽訂的合同中約定了單項(xiàng)或多項(xiàng)的履約條件，企業(yè)把商品轉(zhuǎn)讓給客戶后獲得的收取與之同等價值資產(chǎn)的權(quán)利，該收款權(quán)利除受時間因素的影響外，同樣受到雙方約定的履約條件的影響。從收款確定性角度看，合同資產(chǎn)收取款項(xiàng)存在不確定性，只有條件被全部滿足時，才能將合同資產(chǎn)轉(zhuǎn)為應(yīng)收賬款；而應(yīng)收賬款對收款權(quán)利的確認(rèn)只受合同約定時間因素影響，達(dá)到合同履行時間后，企業(yè)自然擁有收取款項(xiàng)的權(quán)利。從風(fēng)險角度看，合同資產(chǎn)除需要承擔(dān)信用風(fēng)險外，還要承擔(dān)其他的風(fēng)險，如履約風(fēng)險等；而應(yīng)收賬款僅需承擔(dān)信用風(fēng)險。

案例分析：以甲公司為供應(yīng)商，乙公司為客戶為例，探討應(yīng)收賬款與合同資產(chǎn)之間的關(guān)系。甲公司向乙公司銷售商品，并簽訂了一份長期供貨合同。根據(jù)新收入準(zhǔn)則，甲公司需要確定合同中商品交付的時間點(diǎn)，以便確認(rèn)收入。合同條款規(guī)定，商品交付后60天內(nèi)支付貨款。甲公司根據(jù)合同的實(shí)際履行情況，確認(rèn)收入，并形成相應(yīng)的應(yīng)收賬款。在乙公司的財務(wù)報表中，應(yīng)收賬款將被記錄為應(yīng)付賬款，因?yàn)榻灰纂p方的角色不同。乙公司將應(yīng)付賬款確認(rèn)為合同負(fù)債，并在合適的時點(diǎn)進(jìn)行會計確認(rèn)。這種對應(yīng)收賬款與合同資產(chǎn)的處理方式，確保了交易雙方對于交易的會計處理一致性，并遵循了新收入準(zhǔn)則下的相關(guān)規(guī)定。這一案例顯示了應(yīng)收賬款與合同資產(chǎn)之間的密切關(guān)系。合同的履行和貨款支付影響著雙方的資產(chǎn)和負(fù)債的計量和確認(rèn)，同時也體現(xiàn)了新收入準(zhǔn)則下對于交易經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的更準(zhǔn)確反映。

三、新金融工具準(zhǔn)則

(一)新金融工具準(zhǔn)則的變化

1.金融資產(chǎn)分類

在新金融工具準(zhǔn)則下，金融資產(chǎn)的分類方式發(fā)生了重要變化。以前的準(zhǔn)則主要以金融資產(chǎn)的持有期間和持有意圖為基礎(chǔ)，將金融資產(chǎn)分為可供交易的金融資產(chǎn)、持有至到期投資和貸款及應(yīng)收款項(xiàng)。然而，新準(zhǔn)則引入了更為細(xì)化的分類標(biāo)準(zhǔn)，主要基于合同現(xiàn)金流量特征以及商業(yè)模式的考量。根據(jù)新準(zhǔn)則，金融資產(chǎn)主要分為三個分類：按攤余成本計量的金融資產(chǎn)、按公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)以及按公允價值計量且其變動計入損益的金融資產(chǎn)。這一變化使得金融資產(chǎn)的分類更加與其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相符，為用戶提供了更準(zhǔn)確的信息。

2.金融資產(chǎn)的減值

在新金融工具準(zhǔn)則下，金融資產(chǎn)減值的處理方式也發(fā)生了顯著的變化。以前的準(zhǔn)則采用分類預(yù)期信用損失模型，根據(jù)資產(chǎn)所處分類的不同，預(yù)測未來的信用損失并計提減值準(zhǔn)備。然而，新準(zhǔn)則引入了更為前瞻性的預(yù)期信用損失模型，不再局限于已經(jīng)發(fā)生的跡象，而是基于全面的信息考量未來可能的信用損失。新準(zhǔn)則要求金融機(jī)構(gòu)在持續(xù)監(jiān)控信用風(fēng)險的基礎(chǔ)上，根據(jù)合同的壽命將信用損失分為12個月內(nèi)預(yù)期信用損失和全壽命預(yù)期信用損失，并根據(jù)不同的情景進(jìn)行模擬和計算。這一變化使得金融機(jī)構(gòu)更加重視對可能信用損失的提前預(yù)測，更全面地反映其信用風(fēng)險。

3.套期會計相關(guān)規(guī)則修訂

新準(zhǔn)則下，套期會計方面的規(guī)則得以修訂，以更好地反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，避免重復(fù)計量和信息不一致。

(二)新金融工具準(zhǔn)則下金融資產(chǎn)以及應(yīng)收賬款的關(guān)系

新金融工具準(zhǔn)則的實(shí)施對金融資產(chǎn)與應(yīng)收賬款的關(guān)系產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。在新準(zhǔn)則下，金融資產(chǎn)的分類和計量更加細(xì)化，與應(yīng)收賬款之間的關(guān)系也更為緊密。這一關(guān)系不僅涉及分類和計量的變化，還涉及減值準(zhǔn)備的計提以及信息披露的要求。

根據(jù)新金融工具準(zhǔn)則，金融資產(chǎn)的分類更加注重合同現(xiàn)金流量特征和商業(yè)模式，與應(yīng)收賬款的性質(zhì)相近，這為金融資產(chǎn)的分類提供了更為明確的依據(jù)。以前，某些應(yīng)收賬款可能被劃分為貸款及應(yīng)收款項(xiàng)，而在新準(zhǔn)則下，可能被歸類為按攤余成本計量的金融資產(chǎn)，或根據(jù)其他分類標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類，這取決于其特定的合同現(xiàn)金流量特征和公司的商業(yè)模式。例如，一家制造企業(yè)在銷售產(chǎn)品時通常會形成應(yīng)收賬款，如果該企業(yè)以收集合同現(xiàn)金流量為主要目標(biāo)，那么根據(jù)新準(zhǔn)則，其應(yīng)收賬款可能會被歸類為按攤余成本計量的金融資產(chǎn)，以更好地反映其商業(yè)模式和風(fēng)險管理策略。

新準(zhǔn)則要求金融機(jī)構(gòu)根據(jù)前瞻性的預(yù)期信用損失模型計提減值準(zhǔn)備，這也對應(yīng)收賬款的減值計提產(chǎn)生了影響。金融機(jī)構(gòu)需要根據(jù)合同的壽命將信用損失分為12個月內(nèi)預(yù)期信用損失和全壽命預(yù)期信用損失，并根據(jù)情景進(jìn)行模擬和計算。例如，一家零售企業(yè)的應(yīng)收賬款可能受到經(jīng)濟(jì)波動的影響，新準(zhǔn)則要求該企業(yè)基于其對未來經(jīng)濟(jì)狀況的預(yù)測，合理地預(yù)測可能的信用損失，并相應(yīng)地計提減值準(zhǔn)備，以更準(zhǔn)確地反映應(yīng)收賬款的實(shí)際價值。

最后，新金融工具準(zhǔn)則下對信息披露的要求也使金融機(jī)構(gòu)需要更詳細(xì)地披露金融資產(chǎn)和應(yīng)收賬款的信息，以便投資者和利益相關(guān)者更好地了解其風(fēng)險暴露和財務(wù)狀況。金融機(jī)構(gòu)需要披露關(guān)于金融資產(chǎn)分類、計量方法、減值準(zhǔn)備計提依據(jù)以及前瞻性的信用損失模型等方面的信息。這些披露要求有助于提高透明度，降低投資者的信息不對稱風(fēng)險。新金融工具準(zhǔn)則的實(shí)施深刻地影響了金融資產(chǎn)與應(yīng)收賬款之間的關(guān)系。通過更準(zhǔn)確的分類、計量和減值計提，以及更詳細(xì)的信息披露，金融機(jī)構(gòu)能夠更好地反映其風(fēng)險狀況和經(jīng)營活動，為投資者提供更有價值的信息。

(三)金融工具減值損失

新金融工具準(zhǔn)則下的金融工具減值損失處理經(jīng)歷了重要的演變，強(qiáng)調(diào)了前瞻性的風(fēng)險評估和信用損失模型的運(yùn)用。在過去的準(zhǔn)則中，金融機(jī)構(gòu)通常采用后事后評估的方法，根據(jù)已發(fā)生的跡象和事件進(jìn)行減值損失計提，導(dǎo)致了信息的滯后和風(fēng)險的掩蓋。而在新準(zhǔn)則下，金融機(jī)構(gòu)需要基于全面的信息，對資產(chǎn)的信用風(fēng)險進(jìn)行前瞻性評估，預(yù)測未來可能的產(chǎn)生的信用損失，根據(jù)合同的壽命將其劃分為12個月內(nèi)預(yù)期信用損失和全壽命預(yù)期信用損失，并根據(jù)不同情景進(jìn)行計算和模擬。

這一變化的關(guān)鍵在于強(qiáng)調(diào)了提前預(yù)測潛在風(fēng)險的重要性，使金融機(jī)構(gòu)能夠更準(zhǔn)確地反映資產(chǎn)質(zhì)量，降低信用損失的漏報和延誤，增強(qiáng)監(jiān)管部門和投資者對金融機(jī)構(gòu)風(fēng)險狀況的把握。例如，一家銀行在新準(zhǔn)則下需要考慮宏觀經(jīng)濟(jì)因素、行業(yè)趨勢以及客戶的償付能力等多方面的信息，預(yù)測可能產(chǎn)生的信用損失，并根據(jù)模型的輸出計提適當(dāng)?shù)臏p值準(zhǔn)備。這使得減值損失更能真實(shí)地反映金融機(jī)構(gòu)的信用風(fēng)險，為金融體系的穩(wěn)定性提供了更有力的支持。

四、新收入準(zhǔn)則與新金融工具準(zhǔn)則應(yīng)用問題及解決措施

新收入準(zhǔn)則應(yīng)用問題：一是合同中的履約義務(wù)是否正確識別；二是交易價格中的可變對價的確定是否準(zhǔn)確；三是客戶取得商品控制權(quán)的確認(rèn)是否可靠；四是能否確認(rèn)收入時間段或時間點(diǎn)。

新金融工具準(zhǔn)則應(yīng)用問題：一是預(yù)期信用損失的計量是否公允；二是金融資產(chǎn)類別的劃分是否合理；三是公允價值的測算結(jié)果是否合理。針對應(yīng)用中出現(xiàn)的問題，需要采用下述解決措施。

(一)國家應(yīng)加快建立健全國民經(jīng)濟(jì)的信用體系的步伐

社會主義市場經(jīng)濟(jì)既是信用經(jīng)濟(jì)也是法治經(jīng)濟(jì)，良好的社會信用秩序，可以加快推進(jìn)我國社會主義經(jīng)濟(jì)建設(shè)。國家應(yīng)以法律法規(guī)為依據(jù)，以信用活動者的信用記錄為基礎(chǔ)，推進(jìn)社會信用體系建設(shè)，加強(qiáng)誠信建設(shè)、積極營造公平公正、誠實(shí)守信的市場環(huán)境和社會環(huán)境。企業(yè)作為信用活動的參與者，應(yīng)加強(qiáng)法律法規(guī)的學(xué)習(xí)，增強(qiáng)誠信守法意識，共同推進(jìn)信用體系建設(shè)。

(二)建立完善風(fēng)險防控體系

企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)控制度建設(shè)，尤其需要建立完善的風(fēng)險防控體系，明確風(fēng)險可能出現(xiàn)的環(huán)節(jié)以及需要采取怎樣的措施來進(jìn)行有效的防控。第一，合同管理方面。企業(yè)在訂立合同前，應(yīng)當(dāng)通過部門協(xié)作(主要是財務(wù)部和業(yè)務(wù)部)，考察對方企業(yè)的履約能力，優(yōu)先選取高信用度或在既往交易當(dāng)中擁有良好表現(xiàn)或有較高合同履約率的企業(yè)。同時依照考察結(jié)果內(nèi)容建立企業(yè)客戶資信系統(tǒng)，并對其進(jìn)行動態(tài)管理。在訂立合同時，合同條款應(yīng)明確注明，尤其是定金條款，保證條款、回款形式與回款時間、并約定協(xié)議爭議由己方所在法院訴訟等的條款。合同條款是簽約雙方履行約定的依據(jù)，在訂立時明確注明，可以避免后期在履約過程中出現(xiàn)雙方解讀偏差的情況。合同必須經(jīng)雙方簽字蓋章認(rèn)定才能生效，認(rèn)定生效后的合同應(yīng)當(dāng)及時歸檔保存，為以后糾紛產(chǎn)生時提供可靠依據(jù)。第二，對應(yīng)收賬款及合同資產(chǎn)的管理方面，應(yīng)做好合同履約跟蹤，及時核銷合同資產(chǎn)，確認(rèn)應(yīng)收賬款，按照合同約定收取貨款。若有特殊情況影響正常款項(xiàng)收取，應(yīng)及時關(guān)注影響因素。第三，往來對賬方面。可按照月度、季度、半年度及年度與對方公司對賬，確保款項(xiàng)金額的準(zhǔn)確性。第四，壞賬準(zhǔn)備方面。企業(yè)應(yīng)及時計提壞賬準(zhǔn)備。在充分管理的基礎(chǔ)上仍然需要進(jìn)行應(yīng)收壞賬的厘定，可采用“個別認(rèn)定法+賬齡分析法”的模式來計提應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備。對應(yīng)收賬款掛賬金額巨大的款項(xiàng)進(jìn)行測試，結(jié)合前期收集的相關(guān)履約能力等估算款項(xiàng)收回的概率，并以此計提單項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備；因?qū)Ψ娇蛻魡适攤芰蛑饔^惡意拖欠貨款，導(dǎo)致應(yīng)收賬款逾期，應(yīng)當(dāng)以其全額計提壞賬準(zhǔn)備。除以上情形以外的應(yīng)收賬款也應(yīng)選擇合適比例計提壞賬準(zhǔn)備。若企業(yè)自己不能合理測算計提比例，可尋求會計師事務(wù)所幫助，通過對現(xiàn)有合同執(zhí)行情況、賒銷結(jié)構(gòu)等內(nèi)容審計后確定計提比例。當(dāng)款項(xiàng)收回或影響收回因素消失后企業(yè)應(yīng)當(dāng)及時沖減壞賬準(zhǔn)備。同時可以合理運(yùn)用金融工具，轉(zhuǎn)移應(yīng)收賬款回收風(fēng)險，降低企業(yè)損失。第五，逾期款項(xiàng)管理方面。定期梳理逾期未收回的客戶名單(一般以月為單位)，聯(lián)合銷售部與運(yùn)營管理部成立催收小組，明確導(dǎo)致逾期的原因，采取相應(yīng)的催收措施；若催收措施不起效，則需要法務(wù)部門介入，通過仲裁、訴訟等法律手段追回款項(xiàng)。若通過各種催收辦法后仍有未能追回的部分，則應(yīng)按照公司規(guī)定的流程核銷壞賬準(zhǔn)備及風(fēng)險儲備金。

(三)加強(qiáng)人員培訓(xùn)與軟硬件投入

第一，人員培訓(xùn)方面。加大針對性培訓(xùn)力度，幫助財務(wù)人員徹底了解新準(zhǔn)則，按照新準(zhǔn)則的要求正確的開展工作。第二，軟硬件方面。加大信息管理系統(tǒng)以及信息管理工具的投入，建立與企業(yè)需求更為匹配的信息系統(tǒng)，提高財務(wù)部門工作效率與水平。

五、結(jié)語

當(dāng)前實(shí)施的新收入準(zhǔn)則與新金融工具準(zhǔn)則較以往相比，內(nèi)在邏輯以及分類標(biāo)準(zhǔn)、執(zhí)行目的等均已經(jīng)發(fā)生了較大的改變。因此作為執(zhí)行人員不能簡單根據(jù)表層的分類變化進(jìn)行調(diào)整，而是需要對新準(zhǔn)則的邏輯進(jìn)行更為深入的分析，明確在新準(zhǔn)則的邏輯規(guī)范下需要如何進(jìn)行對應(yīng)的歸類調(diào)整，才能夠達(dá)到新準(zhǔn)則的要求。在新準(zhǔn)則當(dāng)中，控制權(quán)以及公允價值得到了重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)，財務(wù)人員歸類過程中同樣應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)考慮上述兩項(xiàng)因素的影響，嚴(yán)格按照新準(zhǔn)則的要求開展財務(wù)管理工作。