陳云青 容誠會計師事務所（特殊普通合伙）安徽分所

引言

IPO 是指公司首次向社會公開發行的股票，本身具有工作量大、審計時間較長等特點，不僅可以為上市公司的監管和管理提供真實、有效的信息，還有利于提升市場的透明度和穩定性。當前會計師事務所IPO 審計工作開展期間，受外在條件等因素影響，一定程度上影響了IPO 審計工作的質量。對此，會計師事務所開展IPO 審計工作時，應從IPO 審計要求等角度出發，結合IPO 審計工作的具體狀況制定改善對策，做好IPO 審計業務委托模式重塑等一系列工作，最大程度上提高IPO 審計工作水平，以期能夠為注冊會計師行業長久穩定發展奠定基礎。

一、會計師事務所與IPO審計的基本理論

（一）會計師事務所的基本理念

會計師事務所即為依法獨立承擔注冊會計師業務的中介服務機構，是由（經考核后取得證書且具有一定會計專業水平）會計師組成的組織。當前我國會計師事務所主要分為合伙制與有限責任公司兩種類型，承擔著規范企業經營活動、塑造市場經濟微觀主體的責任，在國家經濟政治生活中發揮著至關重要的作用。另外，會計師事務所的業務主要包括稅務服務、會計服務、審計服務、人力咨詢、資產評估、管理咨詢、財務顧問、工程造價、法律咨詢等內容，可以為當事人提供專業性的全方位服務。

（二）IPO 審計的基本內涵

IPO 審計的全稱為Initial Public Offerings，翻譯成中文為首次公開募股，本身為一項綜合性較強且審計流程較為復雜的工作，涉及上市申報、企業改制等多方面內容，具有強制性特點，實際開展IPO 審計工作期間，要做好發行人基本情況調查、業務與技術調查、同業競爭與關聯交易調查、高管人員調查、財務與會計調查、組織結構、內部控制、業務發展目標調查、募集資金運用調查、總體評價等一系列工作，并出具合規審計意見的財務會計報告（近三年），以期能夠為審計決策等工作提供依據。

二、會計師事務所在IPO審計中存在的問題

（一）IPO 審計存在或有收費問題

或有收費是指“上市表現獎勵費”（收費金額往往在百萬元以上），即會計師事務所為被審計單位提供審計服務時提出的收費價格（收費標準主要以檢定工作結果或實現特定目的為條件而確定），這一行為不符合《中國注冊會計師職業道德守則第4號——審計和審閱業務對獨立性的要求》（以下簡稱《職業道德守則第4 號》）第五十四條規定。分析或有收費問題出現的原因，主要與IPO 審計委托關系不合理等因素有關，IPO 審計的委托關系主體包括委托人（審計資料的使用者）、審計人、被審計人（擬上市公司）。其中審計人處于相對獨立位置，與被審計人之間僅為審計與被審計關系（無經濟利益聯系）。但是，或有收費模式下，審計師極易因個人利益背離獨立審計準則，進而發表不恰當的審計意見，損害投資者的利益。

（二）業務承接流程不合理

嚴格來說，IPO 審計業務開展階段，會計師事務所沒有保證業務承接合理性，導致審計質量受到影響。主要表現在下述方面：會計師事務所承接業務之前沒有對客戶進行全面調查，缺少對業務及財務狀況的了解，包括股權結構、治理結構等；IPO 審計業務執行階段，會計師事務所沒有及時予以業務指導，對特殊事項的了解不夠，沒有落實相應復核措施，致使審計工作遺留缺陷；業務執行階段缺少完善的質量控制體系，導致審計程序執行不夠充分，審計證據鏈條缺少完整性，影響審計業務開展。

（三）IPO 審計風險意識淡薄

社會經濟水平提升及會計師事務所數量增加，使會計行業呈現飽和狀態，市場競爭愈發激烈。有關資料表明，IPO 審計在會計師事務所業務中占有重要位置，是主要獲利途徑。盡管IPO審計流程煩瑣，內容涉及多方面，但市場前景依舊十分可觀。然而，某些會計師事務所缺少風險意識，審計質量較低，影響企業首次公開募股。另外，IPO 審計業務收費缺少有效監管，加劇行業內部惡性競爭，擾亂市場經濟的同時阻礙會計師事務所發展，并引發人才流失、流程簡化等問題，帶來難以估量的風險。

（四）IPO 審計處罰力度過輕

監管制度存在漏洞、違規打擊力度不足是IPO 審計出現問題的主要原因。因IPO 審計效果不佳、委托關系過于混亂，致使大量不符合要求的企業順利完成首次公開募股，而有關單位只對相應負責人予以嚴厲懲處，這種情況促使會計師事務所主動觸碰行業底線，以求得巨大經濟利益，這對IPO 審計業務開展極為不利，甚至損害審計人員的職業道德。最終降低了IPO 審計質量，加劇了IPO 市場惡化，影響我國經濟發展。

三、會計師事務所在IPO審計中的改善對策

（一）重塑IPO 審計業務委托模式

為提升IPO 審計受托關系的合理性，應重塑IPO 審計業務委托模式，即通過完善審計委托模型等方式提高審計人、委托人、被審計人三者關系的合理性，以杜絕造假、舞弊等問題發生的概率。IPO 審計業務委托模式重塑工作開展期間，應先排除擬上市公司與會計師事務所之間的經濟利益聯系，再開展重塑工作，以避免IPO 審計工作出現流于形式等一系列問題。為排除審計人與被審計人之間的經濟利益聯系，可以通過第三方機構統一協調、安排IPO 審計業務，即擬上市公司先將審計費用支付給第三方機構，再由第三方機構按照事先制定標準“擇優錄取”優秀會計師事務所，審計業務完成后，由第三方機構統一結算費用，從根本上改變IPO 審計“先天不足”的缺陷。另外，考慮到IPO 審計業務委托模式極易影響審計人的獨立性，因而提出三種選聘模式，分別為財務報表保管制、審計委員會制、股票交易所競爭制等，并結合現階段IPO 審計行業發展現狀、我國國情選擇最佳的選聘模式，即為股票交易所競爭制。與其他兩種選聘制度相比，股票交易所競爭制更具優勢，實際應用過程中采用擬上市企業報備，地方證監局統一監管的方法，全方位審查投標相關資料，并結合歷年對擬承做負責合伙人證券業務檢查情況、投標事務所等，最終評價并公布中標結果。

（二）優化IPO 審計業務承接流程

IPO 審計業務承接流程的完整性、有序性直接關系到業務承接工作的連續性。對此，會計師事務所開展IPO 審計工作期間，應結合IPO 審計工作的實際狀況優化IPO 審計業務承接流程，以期能夠為后續IPO 審計工作開展提供依據。實際優化IPO審計業務承接流程時，要先了解IPO 申報財務報表審計的總體要求及特殊性、IPO 客戶承接中的特殊考慮事項等相關信息，并據此優化IPO 審計業務承接流程，最大程度上提高業務承接的連續性。IPO 審計工作的總體要求為以企業會計準則為財務報表編制基礎，嚴格遵循審計準則開展審計工作，確保IPO 審計工作質量能夠達到預期成效。IPO 審計工作相關要求確定后，應據此優化業務承接流程，包括IPO 審計業務承接客戶審批程序、期初余額審計、內部控制審計、以前年度審計等，最大程度上提高審計工作質量。實際優化IPO 審計業務承接客戶審批程序時，應細化項目質量控制復核程序，明確復核工作的關鍵點，包括關注項目組對復雜交易或重大事項等作出的判斷及結論，確認函證檢查、銀行流水核查、監盤、延伸審計等關鍵程序是否到位，關鍵審核事項對應程序是否切實執行等，避免形成虛假陳述等。

（三）建立IPO 審計風險監管體系

審計質量決定了企業生命周期以及未來發展前景，若不能加強審計質量管理，采取科學有效的控制措施，審計作用將無法正常發揮出來。由前文可知，IPO 審計是極為復雜的工作，因此會計師事務所要在審計階段健全風險監管體系，評估審計過程中可能面臨的風險。一方面，針對委托企業進行事前調查，對企業業務開展、經營現狀等進行全面分析，掌握企業經濟關系，了解財務狀況，依據分析結果預測可能發生的風險，自行決定是否接受委托。另一方面，審計前期會計師事務所要明確企業所處環境、戰略目標、經營規劃等，預估審計階段風險發生概率及影響，基于此確定工作范圍、方法，從源頭切入消除可能出現的風險。根據風險評估結果，以審計為中心，整合企業、會計師事務所，最大程度上開展IPO 審計業務，設置全程長效監督機制，為首次公開募股提供相應服務。同時，結合企業發展現狀與市場環境，優化IPO 審計方案，加強審計環節掌控，依據業務健全收費標準，遵循行業準則與規范，積極接受有關部門監督，為IPO 審計提供質量保障。從內外環境出發健全質量監控體系，落實管理措施，規范企業經營行為。另外，了解審計人員日常工作表現，適時給予一定獎勵，調動個人主觀能動性，培養審計人員風險應對意識，通過這種方式加快會計師事務所發展速度，提高會計師事務所IPO 審計可靠性，降低IPO 審計階段面臨的風險。

（四）健全IPO 審計違法違規處罰機制

1.構建IPO 審計問責機制

IPO 審計問責機制建立的目的為監管造假行為，即將IPO 審計問責機制貫穿至IPO 審計工作始終，全方位監管IPO 審計工作流程，最大程度上提高IPO 審計結果的準確性、真實性。實際構建IPO 審計問責機制時，應按照國家規定及行業規范明確IPO 審計原則及行為（包括數據信息收集行為、審計評估行為等）等，以期能夠為后續IPO 審計問責工作開展提供依據。比如：IPO 審計問責機制要求，IPO 審計工作開展期間，會計師事務所應始終秉承著實事求是、權責統一、公平公正、改進工作與追究責任相結合的原則開展相應工作，有效提升IPO 審計工作質量。IPO 審計問責的內容主要包括審計師應對編制的審計計劃、編寫的審計日記、審計工作底稿、歸集的審計檔案等全過程實施及質量承擔責任，以及對審前調查過程形成記錄的完整性、真實性負責等。例如：收集的審計證據存在嚴重失實問題，或存在毀棄、隱匿、篡改審計證據行為的情況下，審計師需要承擔責任。另外，為避免IPO 審計出現流于形式狀況，IPO 審計問責機制明確規定了哪些行為屬于辦事拖沓、推諉扯皮問題，并規定這些問題均需要問責。此外，IPO 審計問責機制構建過程中，詳細規定了弄虛作假的問責標準，包括編制虛假數據、編制虛假成績、隱瞞事實、歪曲事實、謊報及瞞報公共突發事件、隱瞞案件真相、隱瞞審查出的問題并出具虛假審計報告、為被審計單位變通處理違紀違規問題、發布不實審計結果公告等，為弄虛作假等問責工作開展打下了良好基礎。

2.采用民事處罰+刑事處罰模式

當前，我國對會計師事務所違法違規處罰并不是非常嚴厲，這一情況助長了部分會計師違法違紀行為。要想改變這一現狀，必須加大對違規舞弊者的處罰力度，即將原行政處罰機制改為民事處罰+刑事處罰機制，嚴懲會計師事務所違法違紀行為，以期能夠為審計行業健康有序發展奠定基礎。其中民事處罰主要是指對涉事會計師事務所罰款，即根據會計師事務所涉及的違法違紀事項對其處罰現象的罰金。為加大處罰力度，實際制定民事處罰機制時，應加大涉事會計師事務所的處罰金額，按照審計報告造假行為的惡劣程度增加處罰金額，會計師事務所審計報告造假行為較為惡劣的情況下，可以勒令相關事務所解散破產，處罰部分涉事情節較輕的會計師事務所（未勤勤勉勉、盡職盡責開展審查工作）可以罰款（罰其業務收入數倍的罰款），進而有效遏制違規舞弊行為。刑事處罰機制是指對涉事人員進行處罰，涉事人員收入與罰款無法相抗衡的情況下（涉事人員收入高達數百萬以上），僅僅依靠民事處罰機制已無法起到震懾作用，此時可以根據涉事人員行為對其進行刑事處罰。

結語

綜上所述，IPO 審計作為公司上市發展的必要環節，承擔著特殊的資本市場功能。現階段會計師事務所開展IPO 審計工作期間，可以采取重塑IPO 審計業務委托模式、拆分IPO 審計與咨詢業務、建立IPO 審計風險監管體系、健全IPO 審計違法違規處罰機制等對策解決IPO 審計受托關系不合理、獨立性不足、風險意識淡薄、處罰力度過輕等問題，最大程度上提高IPO 審計工作質量，以期能夠為審計決策等工作開展提供依據。上文就會計師事務所在IPO 審計中的改善對策進行深入探討，總結了大量經驗，希望可以為類似會計師事務所IPO 審計工作開展提供有益參考。