開征遺產(chǎn)稅的他山之石及啟示

程燕波 金思瑩

1.浙江六律律師事務所，浙江 杭州 310000；2.上海大學，上海 201900

遺產(chǎn)稅是依法律規(guī)定對遺產(chǎn)所有者逝世后留有的遺產(chǎn)向繼承者征收的一種稅，具有征稅范圍廣、配套制度要求高的主要特點。隨著時代的發(fā)展和各國經(jīng)濟水平的提高，遺產(chǎn)稅的社會意義逐漸超過其經(jīng)濟意義，其功能傾向于調(diào)節(jié)經(jīng)濟的均衡發(fā)展及縮小社會貧富差距。

目前我國經(jīng)濟轉(zhuǎn)型加快，個人財富積累不均衡，這勢必影響社會公平目標的實現(xiàn)和和諧社會的構(gòu)建。開征遺產(chǎn)稅在一定程度上可以解決這一問題。通過對域外國家遺產(chǎn)稅法律制度的理論與實踐進行國際比較研究，可以從中吸取有益經(jīng)驗，給我國開征遺產(chǎn)稅以啟發(fā)［1］。

一、典型國家遺產(chǎn)稅法律制度的模式選擇

諸多國外的哲學家和思想家對遺產(chǎn)稅法律制度的理論基礎(chǔ)進行探索和研究，并形成了遺產(chǎn)征稅能力說、社會公益說和均富說等許多影響深遠的理論觀點，從不同的角度探討了開征遺產(chǎn)稅的根據(jù)及價值。這些理論研究為域外各國遺產(chǎn)稅征收提供了較強的理論支撐，并形成遺產(chǎn)稅法律制度的不同模式選擇。近代遺產(chǎn)稅的征收開始于1598 年的荷蘭，美國、日本、德國等發(fā)達國家緊隨其后將遺產(chǎn)稅納入其稅收體系。根據(jù)納稅人和課稅對象的不同，可將遺產(chǎn)稅法律制度分為總遺產(chǎn)稅制、分遺產(chǎn)稅制和混合遺產(chǎn)稅制三種模式。

第一種遺產(chǎn)稅模式為總遺產(chǎn)稅模式。總遺產(chǎn)稅是對自然人死亡遺留的全部遺產(chǎn)進行征稅的制度，其采用先稅后分的征收方式，即在自然人死亡后，不直接將其財產(chǎn)分配給繼承人，而是先由稅務機關(guān)介入征稅，再將稅后財產(chǎn)分配給被繼承人。這種征稅模式對稅務機關(guān)進行遺產(chǎn)征收和管理來說比較便利，且計稅方式簡單，征稅成本低，充分體現(xiàn)了效率原則。其缺點是未能考量繼承人與被繼承人之間的親疏關(guān)系，在公平性方面有所欠缺。目前這種稅制模式存在于美國、法國等國家。

第二種遺產(chǎn)稅模式為分遺產(chǎn)稅模式。分遺產(chǎn)稅是對死者的遺產(chǎn)份額征稅的制度，即在死者死亡時對其遺產(chǎn)不征稅，在繼承人分割遺產(chǎn)后，對繼承人分配到的遺產(chǎn)征稅，即采用先分后稅的模式。這種稅制模式與總遺產(chǎn)稅制度正好相反，實踐中，各個繼承人分得的遺產(chǎn)金額往往不同，如果先對全部遺產(chǎn)征稅后再分配給被繼承人，對被繼承人不公平。其缺陷是稅收成本較高，增大了稅務機關(guān)的工作量，而且這種稅制模式步驟復雜，納稅人容易鉆空子，易出現(xiàn)偷漏稅現(xiàn)象，對征稅技術(shù)要求較高。目前這種稅制模式存在于英國等國家和地區(qū)。

第三種遺產(chǎn)稅模式為混合遺產(chǎn)稅模式。混合遺產(chǎn)稅是先稅后分再稅，即在被繼承人死亡后，先對其遺留的財產(chǎn)總體征一次稅，再分配給繼承人，分配完畢后再向被繼承人征一次稅。這種征稅模式博采眾長，既有總遺產(chǎn)稅模式不易偷漏稅的優(yōu)點，也有分遺產(chǎn)稅模式公平性的優(yōu)點［2］。但這種模式對遺產(chǎn)進行了兩次征稅，納稅人稅負沉重，可能會導致重復征稅。目前全球只有伊朗和意大利兩個國家采用這種稅制模式。

總遺產(chǎn)稅模式、分遺產(chǎn)稅模式、混合遺產(chǎn)稅模式雖然是三種不同的稅制模式，但在調(diào)節(jié)收入分配、減小貧富差距方面存在共性。

二、典型國家遺產(chǎn)稅稅制要素比較

通過比較域外典型國家的包括課稅對象、稅率、扣除項目、稅收抵免在內(nèi)的稅制要素，以期為我國將來開征遺產(chǎn)稅提供制度借鑒。

（一）課稅對象劃定

由于國情的不同，各國劃定課稅對象的范圍有著很大的差異。美國實行的是總遺產(chǎn)稅制，其課稅對象是死者遺產(chǎn)總額，包括不動產(chǎn)、有價證券、銀行存款、現(xiàn)金、信托財產(chǎn)、家族企業(yè)等各種形式的財產(chǎn)［3］。對于其遺產(chǎn)中的非現(xiàn)金財產(chǎn)，要按照死者死亡時的市場價格確定其金額。遺產(chǎn)總額與遺囑無關(guān)，而是由稅法規(guī)定。日本實行的是分遺產(chǎn)稅制，其課稅對象為繼承人因繼承或者遺贈而取得的全部財產(chǎn)的價值，征收范圍廣泛。在德國，原則上對所有財產(chǎn)都要課稅，但社會意義上的財產(chǎn)，如提供給公眾參觀的藝術(shù)品、捐贈給基金會的財產(chǎn)則免于課稅。

（二）稅率確定

各國往往確定梯式的累進稅率，以體現(xiàn)量能負擔、區(qū)別對待的原則科學合理征收遺產(chǎn)稅，但累進的級次和稅率，各國則有很大的區(qū)別［4］。美國在1905 年以后采用超額累進稅制，現(xiàn)在實行的是16 個等級的超額累進稅，最低一等是18%，最高一等是50%。日本的遺產(chǎn)稅率，是按照繼承人所繼承的財產(chǎn)數(shù)量，分為9 個等級，即實施9 級超額累進稅制，繼承的總資產(chǎn)不超過800 萬日元時，適用最低一等10%的稅率，繼承的總資產(chǎn)超過20 億日元的部分，適用最高一級稅率70%。德國稅制的分級結(jié)構(gòu)較為清晰，在設(shè)計稅率時充分考慮親緣關(guān)系，將稅率按照直系親屬、旁系親屬和其他繼承人分為三個梯級，并采用7 級超額累進稅率，使稅制結(jié)構(gòu)更為合理。

（三）扣除項目設(shè)計

大部分國家都結(jié)合自身國情，制定了基本扣除、特殊扣除、免稅額和免征額等不同的扣除方案。美國的遺產(chǎn)稅扣除項目主要包括四個方面：綜合免征額扣除、基于婚姻關(guān)系的扣除、基于家庭所得扣除和公益事業(yè)扣除，為避免家庭對慈善事業(yè)形成絕對控制，針對公益事業(yè)扣除進行修改和完善。日本的遺產(chǎn)稅扣除項目，包括基本免稅額扣除、基于婚姻稅額扣除、未成年人和殘疾人稅額扣除、免稅財產(chǎn)扣除四大類，對公民在海外繳納的遺產(chǎn)稅進行扣除，避免重復征稅。德國的遺產(chǎn)稅可扣減項目通過列舉方式有：夫妻之間的贈與、共有的住房、家庭共有財產(chǎn)的最低限額、供公眾參觀的藝術(shù)品、建筑物和收藏品、宗教信仰用的房產(chǎn)。

（四）稅收抵免規(guī)定

為避免重復課稅，各國都設(shè)定遺產(chǎn)稅的稅收抵免內(nèi)容。美國規(guī)定，公民或居民可使用其在美國應支付的聯(lián)邦遺產(chǎn)稅收抵銷其已支付的海外遺產(chǎn)稅收。根據(jù)日本稅法，在日本以外地區(qū)因繼承、遺贈而獲得的財產(chǎn)，在國外征收遺產(chǎn)稅的情況下可以從國內(nèi)應納的遺產(chǎn)中扣減。同時日本也制定了“配偶稅抵免”制度，即當被繼承人已經(jīng)有配偶時，配偶的實際繼承財產(chǎn)與合法繼承財產(chǎn)之間的數(shù)額，以較低的數(shù)額作為相應的稅款，在該配偶的財產(chǎn)稅中扣除。德國稅法規(guī)定，在外國繳納的遺產(chǎn)稅可以從德國遺產(chǎn)稅中扣除。

三、典型國家遺產(chǎn)稅配套制度比較

縱觀已成功開征遺產(chǎn)稅的國家及地區(qū)，均有較為健全的配套措施［5］。

（一）贈與稅法律制度

在各國的遺產(chǎn)稅法律體系中，為了避免自然人生前將自己的財產(chǎn)贈予他人以逃避遺產(chǎn)稅，在向自然人征收遺產(chǎn)稅的過程中，也會相應配套征收贈與稅。贈與稅是一種與遺產(chǎn)稅相輔相成的法律制度，也是對遺產(chǎn)稅的補充，在調(diào)節(jié)收入分配方面起到了積極作用。各國在對遺產(chǎn)稅和贈與稅的配合征收方面，形成了三種不同的征收方式：一是不設(shè)置贈與稅，合并征收遺產(chǎn)稅和贈與稅；二是單獨設(shè)置遺產(chǎn)稅和贈與稅，分別征收；三是遺產(chǎn)稅和贈與稅是同時征收的，交叉合并征收。

（二）遺產(chǎn)評估制度

為了科學征收遺產(chǎn)稅，很多國家設(shè)置了相應的評估機構(gòu)來評估遺產(chǎn)價值高低。日本遺產(chǎn)稅法規(guī)定了地上權(quán)、定期金權(quán)利等特定資產(chǎn)的評估方法，對于未作規(guī)定的資產(chǎn)，則按照市場價來評估。英國遺產(chǎn)稅的評估通常也是按照市場價進行，但對于一些特殊的資產(chǎn)，例如土地、文物、藝術(shù)品、上市的股票等資產(chǎn)的估價，則成立專門的部門進行評估。美國為了科學征稅，也設(shè)立了專門的財產(chǎn)評估機構(gòu)和建立了較為完善的評估制度。其設(shè)立的美國評估協(xié)會、美國評估師協(xié)會等機構(gòu)，在評估普通資產(chǎn)同時，也對古董、奢侈品等特殊資產(chǎn)進行評估，并在聯(lián)邦立法中規(guī)定了相應的法律法規(guī)來規(guī)范遺產(chǎn)評估制度。

（三）分期與延期納稅制度

鑒于遺產(chǎn)稅的納稅范圍涉及被繼承人生前全部資產(chǎn)，會帶來較大的納稅負擔。為了減緩國民的遺產(chǎn)稅納稅壓力，各個國家出臺了相應的分期和延期納稅政策。土耳其的遺產(chǎn)稅制度要求遺產(chǎn)稅在5 年內(nèi)每年分兩次支付；日本對分期付款有更詳細的規(guī)定。日本遺產(chǎn)稅體系中規(guī)定，如果納稅義務人提出申請，遺產(chǎn)稅額在超過10 萬日元的部分允許在5 年以內(nèi)分年繳納。英國對未繳納的遺產(chǎn)稅稅款，加收適當?shù)睦ⅲo予寬緩期限。還有些國家對遺產(chǎn)稅規(guī)定了實物繳納制度，以期減輕納稅人的納稅負擔。

四、基于域外經(jīng)驗的中國遺產(chǎn)稅法律制度構(gòu)建

目前我國開征遺產(chǎn)稅盡管還面臨著一系列問題，但已經(jīng)基本具備開征遺產(chǎn)稅的條件。對于如何設(shè)計遺產(chǎn)稅法律制度，在充分考量國情的情況下，域外各國的遺產(chǎn)稅法律制度給我國帶來很大啟發(fā)。

（一）選用總遺產(chǎn)稅制模式

目前域外采用混合遺產(chǎn)稅稅制模式的國家較少，因此可供借鑒的經(jīng)驗也相對較少。混合遺產(chǎn)稅模式雖然吸納了總遺產(chǎn)稅模式和分遺產(chǎn)稅模式的優(yōu)點，但是也容易出現(xiàn)重復征稅、征稅程序復雜、征收成本高的問題，反而可能達不到公平的目的。

國內(nèi)大部分學者傾向于選擇總遺產(chǎn)稅模式。筆者也贊同這種觀點。從稅收征管水平來看，在征收遺產(chǎn)稅時，應選擇簡便、易于操作的方法。總遺產(chǎn)稅模式更適應現(xiàn)階段我國的稅收環(huán)境和征管水平，體現(xiàn)了效率原則。從稅收成本來看，在開征遺產(chǎn)稅以前，需要考慮相關(guān)的成本收益，只需要對被繼承人一人課征稅款，稅收成本明顯低于分遺產(chǎn)稅模式。從稅制改革方向來看，簡化稅制是當前世界稅制發(fā)展趨勢。

（二）劃定課稅對象范圍

因我國宜采用總遺產(chǎn)稅模式，所以課稅對象為被繼承人死亡時的所有遺產(chǎn)價值。《中華人民共和國民法典》（以下簡稱《民法典》）第一千一百二十二條規(guī)定：“遺產(chǎn)是自然人死亡時遺留的個人合法財產(chǎn)”。稅收法定原則要求我們應當按照法律對遺產(chǎn)準確定義來確定課稅對象的范圍。同時，我們也可以借鑒域外的有益經(jīng)驗，將信托基金、免除債務的利益、減少債務的利益等納入遺產(chǎn)的范圍。對于版權(quán)、專利和養(yǎng)老金等無形財產(chǎn)，由于其價值實現(xiàn)的特殊性質(zhì)，使得遺產(chǎn)繼承人在繼承時繳納稅收存在著一些困難，筆者認為在尚未形成實質(zhì)經(jīng)濟價值的情況下，暫不對其進行稅收減免。同時，可以借鑒日本的經(jīng)驗，將繼承開始前三年的贈予財產(chǎn)劃入征收遺產(chǎn)稅的范圍，以規(guī)避通過贈予逃避課稅的行為。

（三）確定超額累進稅率

稅率的高低影響著遺產(chǎn)稅的課征效果。超額累進稅率的稅負計算方法合理，有利于社會公平的實現(xiàn)。同時，我國在設(shè)計稅率的過程中，應秉持循序漸進的原則，充分考慮到國民對遺產(chǎn)稅的接受程度。結(jié)合我國目前的征稅水平，建議將邊際稅率定為50%，以10% 作為一個稅率級距，即5級超額累進稅率作為中國遺產(chǎn)稅的稅率形式，采用這種納稅方式對縮小社會貧富差距有顯著優(yōu)勢。

（四）收緊納稅人范圍

由于我國開征之初宜實施總遺產(chǎn)稅稅制，因此納稅人應當確定為被繼承人，遺囑執(zhí)行人或者遺產(chǎn)管理人則作為扣繳義務人的身份。按照個人所得稅管轄原則，所有中國公民都被納入遺產(chǎn)稅納稅人的范圍，對于在中國居住至少一年的非居民納稅人的不動產(chǎn)和動產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅，對在中國居住不到一年的非國民居民的不動產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅。與此同時，還應考慮被繼承人死亡前將自己財產(chǎn)的一部分或者全部贈與他人的情況，為了防止變相偷漏稅，財產(chǎn)受贈人也應當作為納稅人。

（五）設(shè)計相關(guān)配套制度

第一，應當健全個人財產(chǎn)申報制度。建成全國聯(lián)網(wǎng)互通的財產(chǎn)登記、匯總系統(tǒng)；建立財產(chǎn)登記和財產(chǎn)評估制度；第二，進一步完善遺產(chǎn)繼承法律制度。雖然現(xiàn)行《民法典》有專門的繼承編對財產(chǎn)的繼承作出明確的規(guī)定，但是對于開征遺產(chǎn)稅來說，這些規(guī)定明顯不足，因此需要完善遺產(chǎn)繼承法律制度；第三，完善公證制度。在《中華人民共和國公證法》《中華人民共和國公證法實施細則》等法律規(guī)定中，對可能遺漏繼承人、不利于遺產(chǎn)稅的準確征收的情況予以完善。第四，健全公民死亡報告制度。我國目前沒有對公民死亡信息進行系統(tǒng)集中管理方面的制度，所以建立健全的公民死亡報告制度迫在眉睫。

五、結(jié)語

我國已具備開征遺產(chǎn)稅的基礎(chǔ)條件，應當根據(jù)我國具體國情，積極優(yōu)化國內(nèi)法律環(huán)境，分步確定遺產(chǎn)稅征收的目標，實施漸進式的遺產(chǎn)稅立法體系。秉持著小心謹慎的態(tài)度對待遺產(chǎn)稅。在構(gòu)建中國的遺產(chǎn)稅法律制度的過程中必須綜合考量，保證條款的制定與中國國情相符合，這樣才能保證在未來遺產(chǎn)稅法律制度在中國真正落地實施。