軍隊綜合審計：一個理論框架

王會金 鄭石橋

【摘 要】 基于不同的審計主題，軍隊審計形成多種審計業務，軍隊財務審計、軍隊合規審計、軍隊績效審計和軍隊制度審計是基本審計業務類型，上述兩種以上審計基本業務的組合就是綜合審計。文章以經典審計理論為基礎，分析軍隊綜合審計的原因及方法。軍隊領導干部經濟責任審計是我軍綜合審計的典型形式，以經典審計理論為基礎，分析軍隊領導干部經濟責任審計的各個基礎性問題，提出軍隊領導干部經濟責任審計的理論框架。

【關鍵詞】 審計主題； 軍隊審計基本業務； 審計成本效益； 軍隊綜合審計； 軍隊領導干部經濟責任審計

【中圖分類號】 F239；E232.6? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2024）06-0154-08

一、引言

軍隊審計以審計固有功能在軍隊建設中發揮重要的保障作用，基于不同的審計主題，軍隊審計形成多種審計業務，軍隊財務審計、軍隊合規審計、軍隊績效審計和軍隊制度審計是基本審計業務類型，而在我軍審計實踐中，經常出現的是綜合審計，也就是一個審計項目中包括多個審計主題。那么，這其中的原因是什么？在多個審計主題的情形下如何審計？

現有文獻多從軍隊領導干部經濟責任審計的視角來研究綜合審計，鮮有文獻從一般意義上來研究軍隊綜合審計的原因及其方法，本文以經典審計理論為基礎，分析軍隊綜合審計的原因及其方法，提出一個一般意義上的軍隊綜合審計理論框架，并分析軍隊領導干部經濟責任審計的各個基礎性問題，提出一個軍隊領導干部經濟責任審計的理論框架，以深化人們對軍隊綜合審計的認知，并為科學地建構軍隊審計制度提供理論參考。

二、文獻綜述

根據經典審計理論，基本審計業務類型包括財務審計、合規審計、績效審計和制度審計，上述兩種以上審計業務的組合就是綜合審計[ 1-2 ]。我軍審計實踐中，基本上是采取綜合審計模式[ 3-4 ]，其中，典型的綜合審計業務是軍隊領導干部經濟責任審計，本文的文獻綜述主要關注此方面。

專門研究軍隊領導干部經濟責任審計的文獻不少，涉及軍隊領導干部經濟責任審計的多個基礎性問題，但是，都未形成主流觀點。一些文獻涉及軍隊領導干部經濟責任審計本質，例如，“軍隊領導干部經濟責任審計的本質就是對軍隊國有資產的公共責任的保證”[ 5 ]；“軍隊領導干部經濟責任審計是對被審計領導干部任職期間的履職情況進行的綜合審查”[ 6 ]。

一些文獻涉及軍隊領導干部經濟責任審計需求，例如，“軍隊各級領導干部在軍隊治理中扮演著代理人的角色，掌握軍隊的實際管理控制權、決策權，責任風險的不對等必然會使一些領導干部產生敗德行為，或以權謀私，或無作為、濫作為，領導干部經濟責任審計檢查領導干部在職期間經濟活動的合法性和效益性，減少或消除委托人信息不對稱的劣勢”[ 5 ]；“軍隊各級領導干部在社會關系中扮演著代理人的角色，國家作為終極所有者賦予各級領導干部管理控制權、決策權，由于雙方承擔的責任和風險明顯不對等，這種關系必然使個別領導干部萌生腐敗思想，出現以權謀私、權力尋租等問題”[ 6 ]。

一些文獻涉及軍隊領導干部經濟責任審計目標，例如，“逐步推開對本級機關處長實施任期領導干部經濟責任審計，其目的是進一步加強對首長機關決策權、分配權的審計監督，從而提高部隊經費物資分配的效益，促進部隊的全面發展”[ 7 ]；“領導干部經濟責任審計的最終目的是確保軍費使用效益”[ 8 ]。

一些文獻涉及軍隊領導干部經濟責任審計客體，例如，“在多年實施行政領導經濟責任審計的基礎上，主動探索建立健全對黨委班子特別是對黨委書記開展審計”[ 9 ]；“將經濟責任審計對象由原來的‘一支筆’行政副職改為軍政主官，對于重大經濟活動，由原來的只考核行政主官改為行政主官和黨委書記共同考核”[ 10 ]；“黨委領導下的首長分工負責制是捆綁式領導干部經濟責任審計的依據”[ 11 ]；“軍隊領導干部經濟責任審計對象，一類是軍隊團級以上領導干部，另一類是在獨立行使經濟職權的部門履行責任的領導干部，即部門領導”[ 8 ]；軍隊領導干部經濟責任審計對象包括“單位領導干部、機關領導干部、部門領導干部、總部機關局長、事業單位和保障性企業負責人”[ 5 ]。

一些文獻涉及軍隊領導干部經濟責任審計內容，例如，“從內容上看，軍隊領導干部經濟責任審計是真實性、合法性審計和效益審計的綜合”[ 12 ]；“領導干部經濟責任審計內容既包括財務收支，也包括決策效益”[ 13 ]；“領導干部經濟責任審計包括年度預算及執行、資產資金管理、工程建設、物資器材采購、對外有償服務、債權債務和家底經費等，基本上覆蓋了被審計領導干部所在單位的全部經濟活動”[ 11 ]；“經濟責任審計必須突出軍事演習、戰備儲備、裝備建設等經費物資使用情況的全方位全過程審計”[ 14 ]；軍隊領導干部經濟責任審計內容分為“經濟決策、經濟管理、法規執行、事業建設、廉潔自律五方面內容”[ 8 ]。

一些文獻涉及軍隊領導干部經濟責任審計結果及其運用，例如，“對被審計對象出具審計報告，報告內容分為基本情況、綜合評價、好的做法和成績、問題不足、審計意見和建議幾個部分”，“對被審計單位出具審計意見書，要求單位改正，并不是簡單地把問題責任全算在被審計對象身上”，“對被審計對象出具審計檔案，作為干部部門考核任免干部的重要依據”，“對財務人員和財務工作出具審計評價表，考核單位一個時期內的財務管理工作水平”[ 15 ]；“經濟責任審計結果就是經濟責任審計的成果，包括審計報告、審計意見及審計決定等結論性文書”[ 16 ]；“實行軍隊領導干部經濟責任審計公告，實現了審計監督、群眾監督和輿論監督的有機結合”[ 17 ]。

還有個別文獻涉及軍隊領導干部經濟責任審計時機，例如，“采取任中審計的方法是一個有效途徑，一是任中審計能引起審計對象的高度重視，二是任中審計能起到保護干部的作用，三是任中審計能起到事半功倍的效果”[ 18 ]。

上述文獻顯示，現有文獻涉及軍隊領導干部經濟責任審計的多個基礎性問題，但沒有文獻從一般意義上來研究軍隊綜合審計的原因及其方法，本文擬彌補上述缺陷，以經典審計理論為基礎，分析軍隊綜合審計的原因及其方法，提出一個一般意義上的軍隊綜合審計理論框架，并用經典審計理論闡釋軍隊領導干部經濟責任審計的各個基礎性問題。

三、理論框架

本文的目的是以經典審計理論為基礎，分析軍隊綜合審計的原因及其方法，提出一個一般意義上的軍隊綜合審計理論框架。另外，由于軍隊經濟責任審計是最重要的軍隊綜合審計業務，本文以經典審計理論為基礎，對其各個基礎性問題進行闡釋。

（一）軍隊委托代理關系基本框架

軍隊建設需要大量的經濟資源，在這些經濟資源的籌措、分配、使用和管理中，會形成復雜的經濟關系，這些關系中都存在一定程度的信息不對稱，因此，從信息經濟學來說，這些都屬于委托代理關系[ 19 ]。由于委托代理關系中的權責安排及利益沖突解決機制的不同，委托代理關系本身有多種類型，合約類、監管類和資源類是其主要類型。合約類委托代理關系中，雙方事先簽訂完備合約，合約是應對機會主義行為的主要手段，司法訴訟是解決雙方利益沖突的主要機制，這種關系中不存在審計需求；監管類委托代理關系中，法律法規發揮了類似完備合約的作用，監管方只能按法律法規實行監管，而被監管方必須按法律法規接受監管，所以，這種關系的實質是合約類關系，也不存在審計需求；資源類委托代理關系中，委托人為了自己的利益要對代理人進行充分授權，在信息不對稱、合約不完備、環境不確定、激勵不相容這些條件下，代理人會出現代理問題和次優問題，因此，委托人存在審計需求，代理人在特殊情形下也有審計需求[ 20 ]。

不同國家的軍隊經濟制度不同，因此，軍隊委托代理關系也不同。根據《中華人民共和國憲法》《中國共產黨黨章》《中華人民共和國國防法》《中華人民共和國預算法》《中國人民解放軍財務條例》，我國軍隊委托代理關系的基本框架如圖1所示。

圖1中共有10種類型的委托代理關系，都可以歸入合約類、監管類和資源類三種類型。第一，關系1、關系2、關系3、關系5、關系6都是上級單位對下級單位的領導關系，都屬于資源類委托代理關系，審計實踐中，尚未開展針對關系1、關系2、關系3的審計業務；第二，關系4是國務院與中央軍委的協作，屬于監管類委托代理關系，雙方互為監管方和被監管方；第三，關系9和關系10是因為軍需訂貨或社會化保障服務而形成的交易關系，軍隊單位與軍需企業或社會化保障單位可以事先簽訂完備合約，因此，這些關系屬于合約類委托代理關系；第四，關系7和關系8是軍隊單位與軍工企業因為武器裝備研制或生產而形成的關系，通常也稱為軍工項目關系，當軍工項目的不確定性較低時，雙方可能簽訂完備合約，此時的關系是合約類委托代理關系，當軍工項目的不確定性較高時，雙方無法事先簽訂完備合約，軍隊單位必須給軍工企業充分授權，此時的關系就具有資源類委托代理關系的實質。總體來說，圖1所示的10種具體情形的委托代理關系中，有7種情形屬于資源類委托代理關系，根據經典審計理論，這些關系中存在審計需求①。

（二）軍隊審計業務基本框架

軍隊資源類委托代理關系中存在審計需求，那么，有哪些審計業務類型呢？軍隊審計是以審計固有功能來治理軍隊經管責任履行中的代理問題和次優問題，基于審計固有功能，軍隊審計就不是萬能的，只能治理某些特定類型的代理問題和次優問題。這些問題主要是四種類型：一是軍隊經濟信息虛假；二是軍隊經濟行為違規違法；三是軍隊經濟績效水平低下；四是軍隊經濟制度不健全。為了治理這些代理問題和次優問題，軍隊審計形成了四種基本審計業務：一是軍隊財務審計，其審計主題是軍隊財務信息，關注軍隊財務信息的真實性；二是軍隊合規審計，其審計主題是軍隊經濟行為，關注軍隊經濟行為的合規合法性；三是軍隊績效審計，其審計主題是軍隊經濟績效信息，這種審計有三種定位，最基礎的定位是軍隊經濟績效信息鑒證，關注這些績效信息的真實性，在此基礎上還可以評價軍隊經濟績效水平，進一步對偏離目標較大的績效差異進行分析，并提出履行建議；四是軍隊制度審計，其審計主題是軍隊經濟制度，關注軍隊經濟制度的健全性。

上述四種基本業務類型，既可以按軍隊責任單位來實施，又可以按軍工項目來實施，如此就形成軍隊審計業務的基本框架，如表1所示。

（三）軍隊綜合審計的原因

對于特定的審計客體來說，表1所示的軍隊審計基本業務是按不同的審計主題分別形成審計業務，但我軍審計實踐中，經常是一個審計項目中包括多個審計主題，也就是兩種以上審計基本業務組合，這種審計業務通常稱為軍隊綜合審計業務[ 3-4 ]。那么，其原因是什么呢？下面用成本效益原則來分析。

軍隊審計以其固有功能在應對軍隊經管責任履行中的代理問題和次優問題中發揮作用，一定程度上，能夠抑制代理人履行軍隊經管責任中的代理問題和次優問題，這就是軍隊審計的價值，主要表現為軍隊經濟信息真實性水平的提高、軍隊經濟行為合法性水平的提高、軍隊經濟績效效益性水平的提高和軍隊經濟制度健全性水平的提高。通常來說，這些方面存在的問題越多，通過審計來提升這些方面水平的可能性就越大。因此，問題越多的領域，審計的風險越大。通常所說的風險導向審計，也主張將審計資源投向風險較高的領域，這里的風險就是信息虛假、行為違規、績效低下和制度缺陷。軍隊審計雖然能產生價值，但也是有成本的。軍隊審計本身會配置審計資源，在審計過程中會有一些消耗，軍隊審計有多個主體，審計機構當然會發生審計成本。另外，審計客體為了配合審計工作也會發生一些開支或影響工作效率，而審計客體的相關單位及部門也可能需要配合審計機構獲取審計證據，這些單位及部門也會發生一些成本。因此，需要從社會的角度來考慮成本，不能只是從審計機構的角度來考慮審計成本。所謂審計的成本效益原則，就是審計價值與審計成本進行比較，只有審計價值顯著大于審計成本時，這種審計業務才有意義；如果審計價值小于審計成本，則這種審計就得不償失，是經濟資源的浪費。

就軍隊審計業務來說，軍隊財務審計、軍隊合規審計、軍隊績效審計和軍隊制度審計是基本業務類型，這只是表明了審計業務的可能性，但是否真的要開展某種類型的審計業務，需要權衡其審計價值和審計成本。某類審計業務如果審計價值顯著大于審計成本，則該類審計業務就可以開展，不能開展審計成本大于審計價值的審計業務；對特定的審計客體來說，如果有兩種以上的審計基本業務都符合成本效益原則，則這些審計業務都可以開展。此時，審計組織方式有兩種：一是各類審計業務單獨實施；二是各類審計業務同時實施。如果各類審計業務單獨實施，則該審計客體要接受多次審計，審計機構和審計客體的審計成本都會增加，所以，通常的組織方式是將多個基本審計業務組合起來同時實施，這就產生了綜合審計[ 21-22 ]。

我軍審計實踐中，基本上是采取綜合審計模式[ 3-4 ]，這就表明，軍隊責任單位和軍工項目開展財務審計、合規審計、績效審計和制度審計都是符合成本效益原則的。從審計價值的角度來說，其原因是軍隊責任單位和軍工項目在信息真實性、行為合法性、績效水平及制度性方面都存在問題，隨著審計價值的不斷實現和軍隊治理現代化水平的提高，某些方面的問題會越來越少，績效審計和制度審計將成為未來的重點，綜合審計需求將會越來越少。

（四）軍隊綜合審計的方法

根據經典審計理論，審計方法的核心問題是怎么審計，而怎么審計又與審計什么相關，不同的審計主題在審計方法方面存在差異[ 1 ]。軍隊審計基本業務都有自己的審計主題，都可以選擇不同的審計取證模式（審計方法內容較多，本文僅關注審計作為方法論的審計取證模式），基本情況如表2所示。

表2中的取證模式分為兩種類型：一是事實發現型取證模式，這種模式的核心問題是根據審計目標確定需要尋找的問題或“事實”；二是命題論證型取證模式，這種模式將審計目標作為需要論證的命題，通過命題分解和命題論證兩個邏輯過程來對審計總體形成結論。這兩類取證模式可以用于不同的審計主題。對四種審計基本業務來說，由于每種審計業務中只有一個審計主題，選定該審計主題擬采用的審計取證模式就可以了，但是，軍隊綜合審計是一個審計項目中包括多個審計主題，在這種情形下，如何審計呢？方法也簡單。第一，確定綜合審計業務所包括的審計主題，例如，如果是軍隊財務審計和軍隊財務合規審計組合而成的審計業務，審計主題就包括軍隊財務收支和軍隊財務信息，前者關注合規合法性，后者關注真實性；第二，為每個審計主題確定其適用的審計取證模式，不同的審計主題可以采用不同的取證模式，例如，續前例，軍隊財務審計以軍隊財務信息為審計主題，采用命題論證型取證模式，軍隊財務合規審計以軍隊財務收支作為審計主題，采用事實發現型取證模式；第三，按每個審計主題，以風險評估為基礎，設置各自的審計方案，續前例，對軍隊財務收支和軍隊財務信息分別進行風險評估，并各自設計審計方案；第四，合并各個審計主題的審計方案，刪除重復的審計程序，得到可執行審計程序；第五，執行可執行審計程序以獲取審計證據，分別就各審計主題形成審計發現，或審計結論，或審計建議。

（五）軍隊領導干部經濟責任審計的主要基礎性問題之理論闡釋

本文以上基于經典審計理論分析了軍隊綜合審計的原因及審計取證模式。由于軍隊領導干部經濟責任審計是最典型的綜合審計，下面以經典審計理論為基礎，分析軍隊領導干部經濟責任審計的各個基礎性問題。

1.軍隊領導干部經濟責任審計本質

軍隊領導干部經濟責任審計是軍隊領域的領導干部的經濟責任審計，具有領導干部經濟責任審計的共性，通常認為“領導干部經濟責任審計是以系統方法從經濟行為、經濟信息和經濟制度三個維度對領導干部經濟責任履行情況進行獨立鑒證、界定、評價和監督，以發現代理問題和次優問題，并將結果傳達給利益相關者的制度安排”[ 23 ]；同時，軍隊領導干部經濟責任審計是軍隊審計的一種業務類型，因此，應該具有軍隊審計的共性。通常認為，“軍隊審計是以系統方法從軍隊經濟信息、軍隊經濟行為和軍隊經濟制度三個維度對軍隊經管責任履行情況實施的獨立鑒證、評價、服務和責任追究，并將審計結果傳遞給利益相關者的軍隊治理制度安排”②。根據上述兩個概念，本文提出軍隊領導干部經濟責任審計之本質的如下表述：“軍隊領導干部經濟責任審計是以系統方法從軍隊經濟信息、軍隊經濟行為和軍隊經濟制度三個維度對軍隊領導干部經濟責任履行情況實施的獨立鑒證、評價、服務和責任追究，并將審計結果傳遞給利益相關者的軍隊治理制度安排?！?/p>

比較領導干部經濟責任審計與軍隊領導干部經濟責任審計，將經濟行為、經濟信息和經濟制度三個維度的領導干部經濟責任履行情況，改為軍隊經濟信息、軍隊經濟行為和軍隊經濟制度三個維度的軍隊領導干部經濟責任履行情況，責任維度沒有改變，只是強調了軍隊這個特定領域，秉承了領導干部經濟責任審計的共性。比較軍隊審計與軍隊領導干部經濟責任審計，將“軍隊經管責任履行情況”改為“軍隊領導干部經濟責任履行情況”顯現了軍隊領導干部經濟責任審計聚焦領導干部，這里的“經濟責任”，其實質就是“經管責任”，也就是資源類委托代理關系中代理人對委托人承擔的責任。

2.軍隊領導干部經濟責任審計需求

根據經典審計理論，資源類委托代理關系中，由于激勵不相容、信息不對稱、合約不完備和環境不確定，代理人可能出現代理問題和次優問題，委托人有審計需求，代理人在特殊情形下也會有審計需求，通常來說，這里的代理人是一個組織單位。在領導干部經濟責任審計中，代理人是這個組織單位的主要領導。圖1所示的軍隊資源類委托代理關系中，關系1、關系2、關系3、關系5、關系6都是上級單位對下級單位的領導關系，下級單位對上級單位承擔了軍隊經管責任，因此，下級單位也稱為軍隊責任單位，這些單位作為一個組織單元是審計客體。問題的關鍵是，為什么要將這些單位的主要領導也單獨作為審計客體呢？

這其中的主要原因是要將審計結果與軍隊責任單位主要領導的個人利益關聯起來，如果不能實現這種關聯，則主要領導干部不一定重視審計結果及其運用。一定層級以上的軍隊責任單位都有領導班子，實行黨委領導下的首長分工負責制，并不是主要領導個人對組織單位實行領導，不能將軍隊責任單位的軍隊經管責任履行情況等同于主要領導個人的經濟責任履行情況（這里的經濟責任也就是經管責任），而是要在核實軍隊責任單位經管責任履行情況的基礎上，界定和評價軍隊責任單位的主要領導個人的經濟責任履行情況，將其個人負有責任的軍隊經濟責任履行情況與其個人利益關聯，對其進行考核評價，這就做到了客觀公正、權責相當。因此，軍隊領導干部經濟責任審計就產生了③。需要說明的是，由于激勵不相容程度很低，再加上審計體制的原因，審計實踐中，以關系1、關系2、關系3中代理人作為審計客體的審計業務尚未開展，軍隊領導干部經濟責任審計也是如此。

3.軍隊領導干部經濟責任審計客體

根據經典審計理論，審計客體是資源類委托代理關系中的代理人，這里的代理人既可以是一個組織單位，也可以是這個組織單位的主要領導，領導干部經濟責任審計中的審計客體是作為代理人的組織單位的主要領導。就軍隊來說，圖1所示的委托代理關系中，關系1、關系2、關系3、關系5、關系6中的代理人都是軍隊責任單位，因此，從理論上來說，這些單位的主要領導都可以納入軍隊領導干部經濟責任審計的范圍。但是，從需求程度和可操作性來說，關系1、關系2、關系3中的主要領導尚難以納入軍隊領導干部經濟責任審計。關系5、關系6中軍隊各級單位的主要領導都可以納入軍隊領導干部經濟責任審計的范圍，但有兩個問題需要解決，一是黨委主要領導是否要納入審計范圍，二是何種層級的軍隊單位的領導干部要納入審計范圍。關于第一個問題，我軍實行黨對軍隊的絕對領導，因此，黨委主要領導應該納入軍隊領導干部經濟責任審計的范圍。關于第二個問題，軍隊各大單位領導部隊，部隊本身有多個層級，越是基層單位，其數量越多，如果各層級單位的主要領導都納入審計范圍，則審計成本過高。本文建議，由于聯勤部隊直接經管的財產物資較多，相對來說經濟責任也更多，因此，營及相當單位的主要領導應該納入領導干部經濟責任審計的范圍，除此之外的其他單位，則團及相當單位的主要領導應納入領導干部經濟責任審計的范圍。

4.軍隊領導干部經濟責任審計主體

圖1所示的委托代理關系中，關系1、關系2、關系3、關系5、關系6都是上級單位對下級單位的領導關系，上級單位是委托人，下級單位是代理人，下級單位領導干部經濟責任審計的審計主體應該由上級單位來選擇。通常來說，上級單位會根據審計獨立性、審計成本、審計質量和保密性四項原則來選擇是自行設置審計機構還是購買審計服務。在我軍目前“區域設置、統管統派”審計組織體制下，軍委審計署是實施軍隊領導干部經濟責任審計的唯一審計機構。當然，如果在一定層級以上的軍隊單位設置內部審計機構，則對這個軍隊單位的下級單位領導干部的經濟責任審計，也可以由這個內部審計機構來實施。

5.軍隊領導干部經濟責任審計內容

根據經典審計理論，領導干部經濟責任審計內容是其經管責任履行情況，對軍隊領導干部經濟責任審計來說，其審計內容應該是其承擔的軍隊經管責任履行情況。問題的關鍵是，軍隊經管責任究竟包括些什么內容？通常來說，履行軍隊經管責任主要包括兩方面的工作：一是花錢，這種責任可以稱為軍隊財務責任；二是做事，這種責任可以稱為業務責任。軍隊財務責任和軍隊業務責任都可以從結果和過程兩個角度來觀察。從結果的角度來說，就是履行軍隊經管責任取得的業績；從過程的角度來看，就是是否存在違規違法行為及相關制度是否存在缺陷。所以，總體來說，軍隊領導干部經濟責任審計的內容包括兩個方面，一是履行軍隊經管責任取得的業績（包括財務業績和業務業績），二是軍隊經管責任的經濟行為存在的違規違法行為及制度缺陷[ 24 ]。

6.軍隊領導干部經濟責任審計目標

審計目標是人們希望通過審計得到的結果，那么，人們希望通過軍隊領導干部經濟責任審計得到什么結果呢？關系1、關系2、關系3、關系5、關系6中的上級單位作為委托人，希望通過軍隊領導干部經濟責任審計來抑制軍隊領導干部個人在履行其軍隊經管責任中的代理問題和次優問題，通過對這些問題的抑制，促進軍隊領導干部更好地履行其承擔的軍隊經管責任；關系1、關系2、關系3、關系5、關系6中下級單位的領導干部本人作為代理人，在沒有激勵不相容時，為了更好地履行其承擔的軍隊經管責任，也可能將軍隊領導干部經濟責任審計作為次優問題的提示機制，通過這種提示，及時地發現自己履行軍隊經管責任中存在的問題，促進自己更好地履行軍隊經管責任。所以，委托人和代理人的審計目標，都可以歸結為促進領導干部更好地履行其承擔的軍隊經管責任。作為軍隊領導干部經濟責任審計的實施機構，要服務于委托人和代理人的希望，因此，主要目標是查找領導干部履行經濟責任中的代理問題和次優問題，包括業績虛假、行為違規和制度缺陷。

7.軍隊領導干部經濟責任審計方法

根據經典審計理論，審計方法與審計職能相關，履行不同的審計職能，需要與其相匹配的審計方法。根據前文對軍隊領導干部經濟責任審計的定義，需要履行鑒證、評價、服務和責任追究這些職能，其中的基本職能是鑒證、評價。鑒證本身又有兩方面的含義，一是用系統方法核實軍隊領導干部所領導的軍隊單位履行軍隊經管責任取得的成績和存在的問題，二是就軍隊單位履行軍隊經管責任取得的成績和存在的問題用系統方法界定所審計的干部對業績的貢獻程度和問題的責任程度。通常將第一方面的鑒證直接稱為鑒證，將第二方面的鑒證稱為責任界定。這里的評價職能是在鑒證和責任界定的基礎上，將軍隊領導干部履行軍隊經管責任取得的成績和存在的問題結合起來，評價其水平。這里的服務是以軍隊領導干部經濟責任審計發現的問題為基礎，提出審計建議，并為審計客體的整改提供咨詢。這里的責任追究是指對軍隊領導干部經濟責任審計所發現問題責任者進行處理處罰或移送其他機構進行處理處罰。鑒證、評價、服務和責任追究各有自己獨特且系統的方法，通常意義的審計方法主要用于鑒證職能，履行其他各種職能所需要的方法主要是借鑒其他學科的方法，這里不展開討論。

8.軍隊領導干部經濟責任審計結果及其運用

根據經典審計理論，審計結果是審計過程的直接產出，通常包括審計發現、審計結論、審計信息和審計建議，軍隊領導干部經濟責任審計的審計結果也是如此。但是，這些審計結果的內涵有特定內容。這里的審計發現是履行鑒證和責任界定兩種職能的結果，履行鑒證的審計結果包括履行軍隊經管責任所取得業績中的虛假、違規違法行為，制度缺陷和損失浪費，履行責任界定職能的審計發現是軍隊領導干部對業績的貢獻程度和對問題的責任程度；這里的審計結論是履行評價職能的結果，通常是對領導干部履行經濟責任的水平等級形成的結論；這里的審計信息是軍隊領導干部經濟責任審計中發現的重大問題或具有普遍性的重要問題提出的專門信息；這里的審計建議是對發現問題的處理處罰及整改建議。

軍隊領導干部經濟責任審計的上述審計結果，軍隊領導干部及其所在單位要以此為基礎進行整改，這是一般意義上的審計結果運用。但是，軍隊領導干部經濟責任審計結果運用的獨特之處也是特別重要之處在于，將上述審計結果與軍隊領導干部個人利益密切關聯起來，這就需要將這些審計結果用于軍隊領導干部的考核、評價和任免，只有這樣，才能顯現這種審計業務的獨特價值。

四、結論

軍隊財務審計、軍隊合規審計、軍隊績效審計和軍隊制度審計是基本審計業務類型，但我軍審計實踐中，經常出現多種基本審計業務組合而成的綜合審計，這其中的原因是什么？如何審計？本文以經典審計理論為基礎，分析軍隊綜合審計的原因及其方法，提出一個一般意義上的軍隊綜合審計理論框架，并分析軍隊領導干部經濟責任審計的各個基礎性問題，提出一個軍隊領導干部經濟責任審計的理論框架。

軍隊委托代理關系主要有合約類、監管類和資源類三種類型。合約類、監管類委托代理關系中不存在審計需求，當然也沒有綜合審計；資源類委托代理關系中存在審計需求，其中包括綜合審計。

軍隊審計是以審計固有功能來治理軍隊經管責任履行中的代理問題和次優問題，主要治理四類問題：一是軍隊經濟信息虛假；二是軍隊經濟行為違規違法；三是軍隊經濟績效水平低下；四是軍隊經濟制度不健全。為了治理這些問題，軍隊審計形成了四種基本審計業務：一是軍隊財務審計；二是軍隊合規審計；三是軍隊績效審計；四是軍隊制度審計。這些審計基本業務可以落實到軍隊責任單位，也可以落實到軍工項目。

軍隊審計的價值主要表現為軍隊經濟信息真實性水平的提高、軍隊經濟行為合法性水平的提高、軍隊經濟績效效益性水平的提高和軍隊經濟制度健全性水平的提高。軍隊審計也有成本，包括審計機構的成本和審計客體的成本。審計的成本效益原則，就是審計價值與審計成本進行比較，只有審計價值顯著大于審計成本時，這種審計業務才有意義。根據這個成本效益原則，軍隊審計的某類基本業務只有符合成本效益原則時，這種審計業務才能開展。如果有兩種以上的審計基本業務都符合成本效益原則，則這些審計業務都可以開展，這就產生了綜合審計。

軍隊綜合審計業務在審計實施中，要確定綜合審計業務所包括的審計主題，為每個審計主題確定其適用的審計取證模式，按每個審計主題以風險評估為基礎設置各自的審計方案，最后合并各個審計主題的審計方案，刪除重復的審計程序，得到可執行的審計程序。

軍隊領導干部經濟責任審計是最典型的綜合審計，本文以經典審計理論為基礎，分析了軍隊領導干部經濟責任審計的各個基礎性問題，提出了一個軍隊領導干部經濟責任審計的理論框架。分析的基礎性問題包括軍隊領導干部經濟責任審計本質、軍隊領導干部經濟責任審計需求、軍隊領導干部經濟責任審計客體、軍隊領導干部經濟責任審計主體、軍隊領導干部經濟責任審計內容、軍隊領導干部經濟責任審計目標、軍隊領導干部經濟責任審計方法、軍隊領導干部經濟責任審計結果及其運用。

本文的研究啟示我們，我軍采取綜合審計業務有其道理，主要原因是多個方面的審計都符合成本效益原則，這也意味著我軍多個方面的管理都需要進一步完善。隨著軍隊治理現代化，一些方面的審計需求會降低，從而審計業務也會越來越走向單一審計主題模式。同時，我軍開展領導干部經濟責任審計也有其理論邏輯，相關的制度建構要遵循這些理論框架，使我軍審計在理論自信的基礎上實現制度自信。

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