高校植物資產分類核算模式探討

毛小松 李 強

【摘 要】 為規范高校動植物資產核算與管理、提高高校會計信息質量、防止國有資產流失，文章針對高校植物資產核算現狀及存在的問題，按照不同植物的價值、生長周期等將植物資產分為植物固定資產和植物存貨，從初始計量、后續計量角度設計了高校植物資產核算的分類模式，以K大學為例進行具體應用，構建了完整的會計核算體系并提出相應的保障措施。該研究彌補了政府會計制度下植物資產研究的不足，為高校植物資產的管理與核算提供了新的思路與方法，有利于指導高校會計實務工作。

【關鍵詞】 高校； 植物固定資產； 植物存貨； 會計核算

【中圖分類號】 F234.4? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2024）06-0068-05

一、引言

黨的二十大報告指出“完善支持綠色發展的財稅、金融、投資、價格政策和標準體系，發展綠色低碳產業，健全資源環境要素市場化配置體系”，植物資產的核算、評估有利于推進綠色財稅體系發展。

國際會計準則理事會在IAS41中將生物資產定義為“活的動物或植物”，植物是生命的主要形態之一，包含了如樹木、灌木、藤類、青草、花卉、蕨類、綠藻、地衣等生物。2017年1月1日起施行的《政府會計制度》指出，“動植物資產以單位價值和使用年限為標準，可以確認為存貨或固定資產”。植物作為有生命的特殊資產，其生長需要澆灌、施肥等養護，也會隨著年限增長發生增值或者死亡。高校校園普遍種植各種花草樹木，有的高校還有生長幾十年甚至更久的名貴樹木、名貴花卉，但這些特殊的植物卻游離在資產管理范圍之外，并未按照植物資產核算，不符合《政府會計制度》，與新版《固定資產等基礎分類與代碼》國家標準相悖。

目前對植物資產的分類核算研究主要集中在以下方面：關于資產的分類研究主要觀點是劃分為消耗性、生產性、公益性生物資產，分為流動資產與固定資產或簡單分類為樹木類和草坪類[ 1-3 ]；關于植物資產的初始計量，按照植物的取得方式主要有外購、自行培育、接受捐贈等，按照取得的價款加上相關的稅費等計入初始成本，自行培育的植物達到資本化條件前，發生的相關培育成本計入植物的初始成本[ 4-5 ]；關于植物的后續計量主要觀點有后續計量采用歷史成本法、公允價值法及混合計量法，其中采用公允價值法，植物資產價值評估采用5年等固定周期對其進行評估[ 6-9 ]。

現有植物資產研究主要集中于企業，專門針對高校植物資產的研究甚少，《政府會計制度》執行后尚未構建完整的會計核算體系，對會計實務缺乏有效的指導。對植物資產的分類不夠精細，評估年限選取單一，造成資產核算不準確、管理復雜。

習近平總書記指出：“我們要增強問題意識，聚焦實踐遇到的新問題……不斷提出真正解決問題的新理念新思路新辦法。”針對高校植物資產核算問題及研究現狀，本文按照不同植物的價值、生長周期等將植物資產分為植物固定資產和植物存貨，設計了植物資產核算的分類模式，構建了完整的會計核算體系及保障措施，有利于指導高校實務工作，且首次提出了評估年限倍數法，減少了評估工作量，更利于執行操作。

文中高校植物資產是以美化環境、保護環境等為主要目的的特種用途植物，生命周期超過一年，并且具有生命屬性，如名貴樹木、名貴花卉、其他特種用途植物等。

二、高校植物資產核算現狀及存在的問題

《政府會計準則第1號——存貨》第二條規定，“存貨是指政府會計主體在開展業務活動及其他活動中為耗用或出售而儲存的資產……以及未達到固定資產標準的用具、裝具、動植物等”[ 10 ]。《政府會計準則第3號——固定資產》第十七條規定，“下列各項固定資產不計提折舊：（一）文物和陳列品；（二）動植物……”[ 10 ]可見，植物應作為固定資產或者存貨核算。但目前大部分高校對植物資產管理缺乏有效措施，主管部門未將植物資產納入學校資產管理范圍，未出臺植物資產管理相關的規章制度；使用部門對植物資產的養護重視不足，植物資產死亡無法履行資產報損程序；財務部門未將植物資產單獨核算，會計核算直接將取得的植物資產計入綠化費或者在建工程，核算不準確，賬上資產數據與實際不符；監督管理部門未將植物資產列入資產清查與審計范圍等。下文以K大學為例具體說明：

（一）植物資產相關制度缺失，對植物資產管理不重視

K大學無相關制度明確植物資產的核算范圍，植物資產計入存貨還是固定資產無政策依據。相關部門在管理中存在缺位：設備處出臺了《固定資產管理辦法》，但未涉及植物資產管理的相關條款；國資處雖然出臺了《國有資產管理辦法》，但只是規定了植物資產的歸口管理部門，實際執行中對植物資產疏于管理，制度缺乏有效約束力。而且，K大學資產清查未清查植物資產，每年各類審計也未將植物資產管理情況列入審計范圍。

（二）會計核算不規范

K大學未設置植物資產相關科目，平時購買植物、栽培植物時的費用全部計入“業務活動費——教育活動費用——綠化衛生費”。這種費用化的處理方法導致植物資產賬實不符，K大學無法掌握其植物資產狀況和植物資產種類，資產價值無法查證。

K大學建設新校區時大部分綠化費用與道路管網等費用混在一起計入“在建工程——建筑安裝工程投資”科目，項目交付后又從“在建工程——建筑安裝工程投資”科目轉入“固定資產——房屋及構筑物”科目，后期按照構筑物計提折舊。這部分植物資產雖已資本化，但構筑物與植物資產存在很大區別，不應一起核算。對植物栽種后可能產生的后期增值，現有方式難以進行增值處理。若植物死亡或者被捐贈等，也無法進行植物資產價值單獨分離和減值處理。此外，按照現有《政府會計制度》的規定，無需對植物資產計提折舊，因此這種將植物資產與構筑物混合處理并每月計提折舊的方式是不合適的。

由于植物資產核算不規范，無法體現植物資產的真實狀況，導致高校總資產數據偏低，無法為相關部門提供有力的數據支持。

（三）資產管理系統不完善

K大學資產綜合管理系統資產類別僅有設備、家具、房屋、軟件、無形資產五個模塊，無單獨的植物資產模塊。取得植物資產無法通過系統登記植物資產信息，也未設置植物資產卡片，無法反映植物基本信息及數量變動和增值減值等情況。

三、高校植物資產分類核算模式設計

（一）高校植物資產分類

按照政府會計準則規定，植物應該按照固定資產或者存貨核算，首先需要按照植物的不同屬性進行分類。生長年限超過一年、價值名貴、隨著年限增長價值變化較大或單個價值不高的大批同類的多年生特種用途植物應該作為固定資產核算，生長年限短、價值低、隨著年限增長價值變化不大、不是為耗用或出售而儲存的資產應該按照存貨核算。

（1）樹木類資產由學校擁有或控制，植株較大且生命周期超過一年，建議將其分成名貴樹木與其他特種用途樹木兩類。單位價值高的名貴樹木，按株分別計入固定資產，比如沉香樹、黃檀樹等；其他特種用途樹木，可能存在單株樹木未達到固定資產類別的情況（單價低于1 000元/株），為了便于管理，避免同一植物計入不同科目帶來的不可比性，將同批次同類的其他特種用途樹木按照批量計入固定資產，比如柏樹、楊樹、銀杏樹、梧桐樹，需要做好資產卡片，記錄該批次固定資產的種類、數量、樹齡、分布地點等基本信息。

（2）灌木為多年生植物。單位價值高的名貴花卉，按株分別計入固定資產。一些單株價格較低的大批同類物資，比如玫瑰、杜鵑、連翹、迎春、月季、茉莉等，因其主要用于景觀美化、觀賞等，一般為成片種植，可不考慮單個價值，批量計入固定資產。

（3）藤類植物是指那些莖干細長，須依附他物而向上攀緣的植物[ 11 ]。按莖的質地分為草質藤本（如扁豆、牽牛花、蕓豆等）和木質藤本（如凌霄、爬山虎、五葉地錦、薔薇、藤本月季等）。草質藤本生長周期短，價值低，也不是為耗用或出售而儲存的資產，因此不作為植物資產管理，發生的相應費用直接計入當期損益，既不計入存貨成本也不計入固定資產成本。木質藤本由于植物的特性，綠化時只需要幾株就能達到美化效果，往往不是大批量的，因此按照存貨核算。

（4）青草主要由具有窄葉的禾本科、莎草科和燈心草科等單子葉植物組成，其生長受季節影響較大，需要經常修剪、補栽等，一般批量價值不高，因此按照存貨管理。

（5）對于其他類植物，比如每年種的油菜花、波斯菊等，春天播種，花期過后鏟除，由于其種植周期短、價值低，也不是為耗用或出售而儲存的資產，均不按照植物資產管理，發生的相關費用全部計入當期損益。

綜上，將名貴樹木、灌木、名貴花卉、其他特種用途植物按照固定資產核算，木質藤本植物、青草等按照存貨核算。

（二）植物的初始計量

對植物資產按照類別分別設置“庫存商品——植物”“固定資產——植物”科目進行核算。按照植物的取得方式將其分為外購、接受捐贈、自行培育三種方式，具體核算科目見表1。

（三）植物的后續計量

1.資產的折舊與公允價值變動

《政府會計準則第3號——固定資產》規定動植物資產不計提折舊，因此植物固定資產無需計提折舊。

植物固定資產隨著使用年限的增長，資產價值不但不減少，反而會產生增值，僅采用歷史成本法進行計量不能準確反映植物資產的價值，因此植物資產不能與其他類固定資產一樣單純采用歷史成本法進行計量。《國際會計準則》提出固定資產計價應當考慮公允價值的影響，因此對于植物固定資產要采用歷史成本與公允價值相結合的方法。有些植物增長緩慢，每年價值變化不大，無需每年花費大量的人力物力對植物固定資產的價值進行重新評估。各高校根據自身植物種類特點，可以對不同的植物資產選取不同的評估年限進行重新評估，評估年限不宜選取太多，可以選取兩個不同年限，一個長年限，一個短年限，且長年限是短年限的倍數，即評估年限倍數法。這樣無需每年都考慮哪些植物需要重新評估，哪些植物不需要重新評估，避免評估太復雜繁瑣。例如，灌木類植物固定資產增值不明顯，可以6年進行一次價值評估，一些大型珍貴樹木增值較快，可以3年進行一次評估。

選取專業機構按照公允價值對植物資產重新評估時，對資產增值要增加固定資產價值，通過“固定資產——植物——公允價值變動”科目核算。

植物存貨不需考慮公允價值影響。

2.后期維護費、資產處置及盤虧盤盈

與其他固定資產和存貨不同的是，植物是有生命的，后期需要養護，養護費用需要按照植物的取得方式計入不同科目，同時植物資產也會發生死亡等自然現象，具體核算見表2。植物資產購買后會直接移栽或者培育在專門的地點等待移栽，因此將購買植物存貨培育到專門地點視為入庫，把植物存貨移栽視為植物存貨的出庫。高校作為存貨核算的植物資產價值變化小、不具有不可替代使用性，而且大多不是為特定項目專門購入或培育，建議采用加權平均法確定發出植物存貨的成本。

四、具體應用：以K大學為例

例1：K大學于20×1年購入10棵梧桐樹栽于教學樓附近，支付貨款100 000元，并支付運費2 000元、搬運及移栽費3 000元。該校后勤處自行培育一批玫瑰準備培育完成后栽到辦公樓兩側，培育過程中支付了人工費3 000元，并支付培育肥料等材料費1 000元。該校的98級某校友捐贈了10棵銀杏樹，對方提供的發票復印件上注明價格20 000元，搬運及栽培這批銀杏樹支付運費及人工費3 000元。會計分錄見表3。

例2：K大學于20×3年植物養護過程中發現，上次購買的梧桐樹自然死亡一棵，將死亡梧桐樹移走支付費用合計500元；20×1年自行培育的玫瑰已經成功，并移栽至行政樓兩側，發生人工費等合計1 000元；報批準后將20×1年購入的梧桐樹捐贈2棵給其他單位，發生人工費等合計800元。會計分錄見表4。

例3：K大學于20×4年聘請專業機構對植物資產價值進行重新評估，評估發現梧桐樹增值2 000元。會計分錄見表5。

例4：K大學于20×1年購入一批草皮100平方米，合計3 000元，存放于倉庫中；幾天后又購入20平方米，合計720元，存放于倉庫中；后又拿出30平米草皮，用于教學樓前方空地鋪設。會計分錄見表6。

例5：K大學于20×4年對校內植物進行養護澆灌，合計支出2 000元，澆灌范圍為占地面積100平方米、價值5 000元的玫瑰，占地面積90平方米、價值2 790元的草皮，占地面積10平方米、價值2 000元正在自行培育中的植物存貨爬山虎。會計分錄見表7。

由于對上述植物固定資產和存貨是同時澆灌的，要找到合適的分攤方法將該費用分攤，澆灌支出一般與澆灌面積相關性高，因此選用占地面積來分攤澆灌費用。玫瑰應承擔澆灌費2 000/（100+90+10）*100=1 000元，該費用為植物資本化后續支出，計入當期損益；作為存貨核算的草皮應承擔澆灌費900元，計入當期損益；自行培育的爬山虎應承擔澆灌費100元，計入培育成本。

五、高校植物資產分類核算的保障措施

（一）建立健全植物資產相關制度，加強植物資產管理

1.出臺植物資產管理辦法，明確植物資產的范圍

高校植物主要有樹木、灌木、藤類、青草等多種，為了方便管理，避免同一植物計入不同科目造成不可比性，根據政府會計準則將植物資產按照大類分別計入存貨和固定資產管理。

2.加強對植物資產管理的重視

每年對植物資產進行清點，并由專業人員負責植物資產的管理養護，規范植物的栽植、移植、處置、養護等工作流程和管理制度。將植物資產的管理落實到具體人員，明確植物資產管理的責任，對于植物資產管理中失責人員要有懲罰措施，增強植物資產管理，防止植物資產流失。

（二）完善資產管理系統

資產管理系統的信息化建設是規范植物資產管理的有效手段。資產管理系統中加入植物資產模塊，詳細記錄植物資產信息，包括植物資產名稱、單價、數量、金額、取得時樹齡、栽培地點、占地面積、后期評估時間、增值情況等信息。嚴格植物資產審批手續，植物資產的入賬與報廢要經過經辦人、單位負責人、學校資產管理員等的層層審核，系統中不得隨意增減植物資產。通過以上基本信息生成植物資產卡片，條件允許的情況下，打印植物資產條形碼掛到相應的植物上，方便后期盤點與評估。

（三）加強資產信息披露

高校將植物按照植物存貨或者植物固定資產管理后，還應該加強資產信息披露[ 3 ]。應在會計報表附注中披露植物資產信息，包括植物固定資產及植物存貨的構成、期初期末賬面價值及本期增值減值情況，接受捐贈以及對外捐贈的植物固定資產及存貨名稱、數量等情況，以名義金額入賬的植物固定資產或存貨名稱、數量及名義金額計量理由，確定發出植物存貨成本所采用的方法等信息。

規范高校植物資產管理與會計核算，有利于規范植物資產的業務處理流程，提高高校的會計信息質量，保證國有資產的全面、真實、準確和完整，反映高校真實的財務狀況，為資產管理部門提供正確的特種植物資產數據，減少國有資產的流失。

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